Постанова від 30 серпня 2026 р. у справі №640/13672/22 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/13672/22 Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Говоруна О.В.,

Попової О.Г.,

При секретарі: Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» звернулось до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.07.2021 № 38631002501.

Позов обґрунтовано тим, що у спірних правовідносинах має місце вибору (застосування) методу трансферного ціноутворення при встановленні відповідності умов здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу з нерезидентом Naftogaz Trading Europe SA принципу «витягнутої руки», зокрема метод чистого прибутку, оскільки він має більш обґрунтованим та не призводить до заниження податку на прибуток.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року, з урахуванням ухвали Київського окружного адміністративного суду від 29.05.2025 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків від 15.07.2021 № 38631002501.

Відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог – відмовити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

На думку скаржника, за своїми характеристиками контрольовані операції з придбання природного газу є співставними з імпортними операціями покупки аналогічного товару від неконтрольованих операціях.

Відтак, контролюючий орган вказує про невідповідність умов здійснення контрольованих операцій з нерезидентом Naftogaz Trading Europe SA принципу «витягнутої руки», так як ціни на природний газ в окремих контрольованих операціях перебували за межами ринкового діапазону цін, а саме вище максимального значення ринкового діапазону.

У відзиві позивач вказав, що для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни необхідною умовою є не просто зіставність контрольованих та неконтрольованих операцій, а високий ступінь зіставності комерційних та (або) фінансових умов зазначених операцій (або ж повна зіставність таких умов має бути забезпечена за допомогою відповідних коригувань).

Оскільки ціни, які позивач застосував при ціноутворенні в контрольованих операціях з Naftogaz Trading Europe S.A. у 2017 році, були обґрунтовані котирувальними цінами на хабі NCG (тобто базова вартість ціни природного газу у цих операціях фактично підтверджена біржовими котируваннями) та, відповідно, об`єктивно не могли «перебувати за межами ринкового діапазону цін», як про це стверджує податковий орган, тому висновки акту перевірки є помилковими.

У додаткових поясненнях відповідачем звернуто увагу на те, що суперечлива поведінка позивача, який у 2017 році стверджував про неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, а у 2018 році успішне його застосування до того ж контрагента, разом із маніпулятивними посиланнями на неіснуючі зміни законодавства, вказує на дії, спрямовані на запобігання розмиванню податкової бази та виведенню прибутків з-під оподаткування в Україні.

У відповіді на додаткові пояснення позивачем зазначено про те, що встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним (пп. 39.3.2.1 п. 39.3 та пп. 39.5.2.11 п. 39.5 статті 39 ПК України).

Відтак, податковий орган не довів, що застосований позивачем метод чистого прибутку не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов досліджуваних контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 27.06.2019 № 1391 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного Товариства Національної Акціонерної Компанії «Нафтогаз України» проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з нерезидентом Naftogaz Trading Europe SA за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за результатами якої складено Акт перевірки від 26.04.2021 № 305/31-00-25-01/20077720.

За висновками податкового органу позивачем порушено вимоги п.п. 39.1.2, п. 3.1.3 п. 39.1 ст. 39, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в наслідок чого занижено податок на прибуток за 2017 рік в сумі 21 821 060,00 грн.

Як наслідок, позивач надав свої заперечення (лист від 25.05.2021 № 7-1336/1.10-21) та доповнення до заперечень (лист від 24.06.2021 № 7/4-28-21), за результатами розгляду яких листом Центрального міжрегіонального управління від 13.07.2021 № 409/31-00-25-01/20077720 повідомлено про врахування окремих заперечення.

Відповідно, розділ ІІІ Акту перевірки «Висновки» викладено в новій редакції, згідно з якою встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 20 667 524,00 грн.

На підставі Акта перевірки від 26.04.2021 № 305/31-00-25-01/20077720 та з урахуванням висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень від 13.07.2021 № 409/31-00-25-01/20077720, Центральним міжрегіональним управлінням винесено податкове повідомлення-рішення від 15.07.2021 № 38631002501.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства і не довів правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тому позовні вимоги є обгрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

Відповідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положення розділу Кодексу. У випадку якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Згідно пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних, зокрема у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

За правилами п. 39.1 ст. 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними п. 39.3 цієї статті з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Пунктом 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачені засади визначення операцій контрольованими.

Так, відповідно до п.п. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни;

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з ним за відсутності критеріїв, визначених п.п. «а»-«в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Згідно п.п. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 ПК України господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно: а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо; б) операції з придбання (продажу) послуг; в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об`єктами інтелектуальної власності; г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо; ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів; д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні; е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов`язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Нормами п.п. 39.2.1.7 ч. 39.2 ст. 39 ПК України визначено, що господарські операції, передбачені п.п. 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Крім того, п.п. 39.2.1.8 п. 39.2 ст. 39 ПК України встановлюються умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»:

- якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна (максимальна) ціна (націнка) продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну ціну (націнку) або індикативну ціну та більшою за максимальну ціну (націнку);

- якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» для цілей оподаткування;

- у разі проведення аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»;

- якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Згідно п.п. 39.2.1.9 п. 39.2 ст. 39 ПК України обсяг господарських операцій платника податків для цілей п.п. 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Пункт 39.3 ст. 39 ПК України визначає методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Так, п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначено, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Підпунктом 39.3.2.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначено, що відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов`язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

Підпунктом 39.3.4 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначено поняття методу ціни перепродажу.

Відповідно, метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях.

Метод ціни перепродажу може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції: підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування); змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.

У силу вимог п.п. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 ПК України метод «витрати плюс» полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях.

Метод «витрати плюс» може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); операцій з продажу товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; операцій з продажу товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.

Метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (п.п. 39.3.6.1 п. 39.3.6 п. 39.6 ст. 39 ПК України).

Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3-39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.

Згідно п.п. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 ПК України метод розподілення прибутку полягає у виділенні кожній особі, що бере участь у контрольованій (контрольованих) операції (операціях), частини загального прибутку (або збитку), отриманого за результатами здійснення такої операції, яку б інша непов`язана особа отримала від участі у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню з урахуванням положень п. 39.3.7 цього пункту, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухгалтерського обліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухгалтерського обліку.

Відтак, можливість дотримання платником податків процедури ідентифікації контрольованої або неконтрольованої господарської операції, а також методології визначення ціни такої операції за принципом «витягнутої руки» відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України існує лише за підсумками податкового (звітного) року.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у 2017 році, як основний метод було використано метод чистого прибутку (з використанням показника чистої рентабельності).

Водночас, як вказує податковий орган, застосований позивачем у 2017 pоці метод чистого прибутку не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

За правилами п.п. 39.3.6.1 п.п. 39.3.4. п. 39.3 ст. 39 ПК України (в редакції, яка діяла протягом 2017 року) метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Підпунктом 39.3.7.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначено, що метод розподілення прибутку операції складається з виділення кожному пов`язаному підприємству, що бере участь у контрольованій операції, частини загального прибутку (або збитку), отриманого від такої операції, яку б непов`язане підприємство отримало від участі у співставній неконтрольованій операції.

Якщо сторони контрольованих операцій, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню з урахуванням положень підпункту 39.3.7 цього пункту, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухгалтерського обліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухгалтерського обліку (п.п. 39.3.7.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України).

Згідно п.п. 39.3.7.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України метод розподілення прибутку може використовуватися, зокрема, але не виключно, у разі наявності: істотного взаємозв`язку між контрольованими операціями та іншими операціями, що здійснюються сторонами контрольованої операції з пов`язаними з ними особами; власності (користуванні) сторін контрольованої операції прав на об`єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності.

Розподілення прибутку між сторонами контрольованих операцій проводиться на підставі результатів оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що базуються на об`єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін контрольованих операцій з урахуванням виконаних кожною з них функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних з таким здійсненням (пп. 39.3.7.4 п. 39.3 ст. 39 ПК України).

Для цілей п.п. 39.3.7 цього пункту сукупним прибутком всіх сторін контрольованих операцій є сума прибутку від таких контрольованих операцій всіх сторін контрольованих операцій за період, що аналізується. При цьому залишковий прибуток (збиток) визначається як різниця між сукупним прибутком (збитком), отриманим за результатами здійснення контрольованих операцій, та сумою розрахункового прибутку (збитку) всіх сторін контрольованих операцій (пп. 39.3.7.5 п. 39.3 ст. 39 ПК України).

Згідно підпункту 39.3.7.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України розрахунковий прибуток (збиток) визначається на основі методів, передбачених п.п. 39.3.1.2-39.3.1.4 п. 39.3.1 цього пункту, для кожної особи, що є стороною контрольованих операцій, на основі ринкового діапазону ціни товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прийнятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій.

У відповідності до пп. 39.3.7.7 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначення підсумкової величини прибутку (збитку) кожної сторони контрольованих операцій здійснюється шляхом підсумовування відповідних розрахункового прибутку (збитку) і залишкового прибутку (збитку).

Для розподілу між сторонами контрольованих операцій сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі показники:

- розмір витрат, понесених кожною із сторін контрольованих операцій у зв`язку із створенням нематеріальних активів, використання яких впливає на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) від контрольованих операцій;

- характеристика персоналу, залученого кожною стороною контрольованих операцій, включаючи його чисельність і кваліфікацію; витрачений персоналом час; обсяг витрат на оплату праці, що мають вплив на розмір фактично отриманого прибутку (понесеного збитку) кожною стороною контрольованих операцій;

- ринкова вартість активів, що були використані кожною стороною контрольованих операцій та мали вплив на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) контрольованих операцій;

- інші показники, які пов`язані з виконанням функцій, використанням активів, прийнятими комерційними ризиками та розміром фактично отриманого прибутку (збитку) кожною стороною контрольованих операцій (39.3.7.8 п. 39.3 ст. 39 ПК України).

Відповідно п.п. 39.5.2.11 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» згідно з критеріями, передбаченими п. 39.3 ст. 39 ПК України, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом. Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Так, метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі - ПНЦ) полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України (п.п. 39.3.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України).

З аналізу вищевикладеного вбачається, що для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни необхідною умовою є наявність зіставних операцій. Водночас, ступінь зіставності характеристик товарів (робіт, послуг) та умов здійснення операцій (обсяги і строки виконання, умови оплати, чинників, що вплинули на формування ціни тощо) має бути високим.

Як свідчать матеріали справи, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Акціонерного Товариства Національної Акціонерної Компанії «Нафтогаз України» проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з нерезидентом Naftogaz Trading Europe SA за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за результатами якої складено Акт перевірки від 26.04.2021 №305/31-00-25-01/20077720.

Відповідно, для контрольованих операцій зіставними можуть бути операції двох видів:

«внутрішні» - Компанія закуповує ідентичні або однорідні товари у незалежних компаній поза межами ринку України або Naftogaz Trading Europe S.A. реалізує ідентичні або однорідні товари незалежній компанії («внутрішні зіставні операції»);

«зовнішні» - треті особи закуповують ідентичні або однорідні товари у незалежних контрагентів поза межами України («зовнішні зіставні операції»).

При цьому, комерційні та (або) фінансові умови зазначених операцій мають бути максимально зіставними з комерційними та (або) фінансовими умовами аналізованої операції (або ж повна зіставність таких умов має бути забезпечена за допомогою відповідних коригувань).

Щодо «внутрішніх» зіставних операцій з Naftogaz Trading Europe S.A слід зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, Naftogaz Trading Europe S.A. не продає природний газ іншим покупцям, крім позивача, тому застосування «внутрішніх» операцій Naftogaz Trading Europe S.A. неможливе.

Щодо «внутрішніх» зіставних операцій НАК «Нафтогаз України» то у 2017 році операції з купівлі природного газу, крім операцій з Naftogaz Trading Europe S.A., позивач також здійснював з контрагентами з Німеччини, Угорщини, Норвегії, Великобританії та ін. (зазначені вище), які є непов`язаними особами.

З огляду на п.п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України (джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»): Платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з п.п. 39.2.2 п. 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків наддасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Компанія для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» потенційно могла б використовувати наявну інформацію про здійснені неконтрольовані операції («внутрішні зіставні операції»), однак умови контрактів з непов`язаними нерезидентами та умови контрактів з Naftogaz Trading Europe S.A., розподіл функцій та ризиків суттєво відрізняються, зокрема, ??контракти з непов`язаними особами передбачають передачу ризику зміни ринкових цін позивача, оскільки встановлюють фіксовані ціни, на відміну від контрактів з Naftogaz Trading Europe S.A., в яких для визначення ціни використовується формульний підхід і основною його складовою є біржові котирування на хабі NCG - отже, ризик перекладається на постачальника.

??Ціни природного газу у контрольованих операціях визначаються виходячи з цін на газовому хабі NCG за період постачання, на відміну від фіксованої ціни в неконтрольованих операціях. Більшість контрактів з непов`язаними особами укладалися на умовах попередньої оплати, а з NGTE - на умовах оплати після закінчення періоду поставки. Коригування умов контрактів з непов`язаними особами для приведення їх до зіставності з контрактами з NGTE неможливе, оскільки базуватиметься на значній кількості припущень і невизначеності (адже інформація є закритою), що призведе, у свою чергу, до викривлення результатів.

Таким чином, наявна інформація не дозволяє достовірно визначити вплив вищевказаних факторів для забезпечення зіставності операцій.

Щодо «зовнішніх зіставних операцій», суд апеляційної інстанції звертає увагу на не, що використання таких операцій також не є можливе, оскільки інформація щодо таких операцій, яка міститься в загальнодоступних джерелах, не дає можливості повністю зіставити комерційні та фінансові умови операцій.

Для розрахунку ціни сторони контрольованих операцій використовували безпосередньо біржові котирування, а саме «Індекс NCG» - середньоарифметичне значення між цінами bid та offer для договорів з постачанням «на наступний день» та «на вихідні» на німецькому газовому хабі NCG, визначені для всіх календарних днів місяця постачання.

Так, у відповідності до вимог п.п. 39.2.1.3 ПК України для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Водночас, використання біржових котирувань для встановлення (визначення) ринкових цін є пріоритетним.

Як вбачається з матеріалів справи, НАК «Нафтогаз України» та Naftogaz Trading Europe SA використовували біржові котирування на газовому хабі NCG як джерело інформації при формуванні ціни купівлі-продажу газу.

Однак, пряме порівняння цін в Контрольованих операціях із біржовими котируваннями некоректне, оскільки позивач та Naftogaz Trading Europe SA фізично не закуповують природний газ безпосередньо на біржі, а закуповують його в інших постачальників. Ціна газу інших постачальників включає премію постачальника (на покриття витрат, зокрема, на транспортування, фінансування власної діяльності, маржу постачальника та ін.), інформація щодо розміру якої є конфіденційною.

Крім того, відсутність методологічних рекомендацій щодо використання біржових котирувань для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» не дозволяє в повній мірі використовувати біржові котирування за методом порівняльної неконтрольованої ціни та є недоцільним.

Отже, хоча метод порівняльної неконтрольованої ціни, згідно з п.п. 39.3.2.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України, є першим за пріоритетністю використання при встановленні відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» - платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни, у випадку здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу з нерезидентом Naftogaz Trading Europe SA такий метод не може застосовуватись через відсутність зіставних неконтрольованих операцій.

Відповідно, відсутність зіставних неконтрольованих операцій НАК «Нафтогаз України» з імпорту аналогічного товару в період з 01.01.2017 по 31.12.2017, та застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни вимагає високого ступеня зіставності характеристик товарів (робіт, послуг) та умов здійснення операцій (обсяги і строки виконання, умови оплати, чинників, що вплинули на формування ціни тощо).

У силу вимог п.п. 39.2.2.5 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також враховуються ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, ризик зміни ринкових цін на придбані товари та інших ринкових умов.

При цьому, умови контрольованих операцій з придбання природного газу НАК «Нафтогаз України» у Naftogaz Trading Europe S.A. та умови неконтрольованих операцій з придбання природного газу у незалежних постачальників не мають високого ступеня зіставності, тому не можуть бути визнані зіставними.

Застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни для обґрунтування умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» є неможливим з огляду на відсутність зіставних неконтрольованих операцій. ??

Ціни в контрольованих операціях визначалися на основі фактичних біржових котирувань на газовому хабі NCG та повністю відповідали ринковим цінам, які склалися в період поставки.

Крім того, відповідно до умов, передбачених індивідуальними договорами з Naftogaz Trading Europe S.A., оплата за природний газ в контрольованих операціях здійснювалась після закінчення періоду поставки.

Водночас з більшістю інших постачальників в неконтрольованих операціях - на умовах 100% попередньої оплати.

Враховуючи велику кількість покупців та продавців природного газу та незадовільну історію розрахунків з позивачем за реалізований газ, для поповнення обігових коштів для розрахунків з незалежними продавцями природного газу, Акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» змушена залучати значні суми кредитів, що призводить до додаткових витрат на їх обслуговування.

У межах контрольованих операцій позивач отримує природний газ на умовах оплати після періоду поставки, що дозволяє заощаджувати обігові кошти та не залучати кредити або залучати їх на менший строк, оскільки розрахунки споживачів України за природний газ теж здійснюються після місяця постачання.

На думку апелянта, умови придбання природного газу в контрольованих операціях за своїми характеристиками є співставними з імпортними операціями покупки аналогічного товару від європейських постачальників газу в неконтрольованих операціях, оскільки позивач зробив внесок в статутний капітал Naftogaz Trading Europe S.A. і таким чином здійснив передплату за природний газ.

Однак, вказана позиція є помилковою, з огляду на те, що формування статутного капіталу Naftogaz Trading Europe S.A. є обов`язком позивача, оскільки 100% корпоративних прав належить НАК «Нафтогаз України» та жодним чином не стосується контрольованих операцій із закупівлі природного газу.

Загальна вартість придбаного Акціонерним товариством «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» природного газу в межах контрольованих операцій у 2017 році склала 43 898 742,45 євро, що в 4 рази перевищує статутний капітал Naftogaz Trading Europe S.A.

Naftogaz Trading Europe S.A., як окрема юридична особа, використовує статутний капітал у своїй господарській діяльності згідно зі статутом.

Таким чином, умови оплати в контрольованих та неконтрольованих операціях відмінні (не зіставні), а проведення коригування цих умов для забезпечення зіставності не є можливим.

У даному випадку, в рамках контрольованих операцій ціна закупівлі природного газу в Naftogaz Trading Europe S.A. у 2017 році встановлювалась за формулою, в якій визначальним компонентом є середня ціна газу, що склалася на газовому хабі NCG протягом місяця, в якому здійснюється поставка, та розрахункової націнки Naftogaz Trading Europe S.A. 1,7 Євро/МВт-год за даними інформаційного терміналу Bloomberg, оскільки цей хаб був визначений пріоритетним при розрахунку цін реалізації природного газу на території України.

При цьому, що 01.10.2015 Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 758 «Про затвердження Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період)», якою на Акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» було покладено спеціальні обов`язки щодо формування ресурсів природного газу для побутових споживачів, релігійних організацій, виробників теплової енергії та деяких інших споживачів природного газу.

Відповідно до п. 12 Постанови № 758 роздрібні ціни на природний газ для побутових споживачів та релігійних організацій (крім обсягів, що використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності) розраховуються за такою формулою:

Цр = (Цопт+Вп+Тт+Тр) х Кпдв (гривень за 1000 куб. метрів),

де Цр - роздрібна ціна на природний газ для побутових споживачів або релігійних організацій (крім обсягів, що використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності);

Цопт - регульована оптова ціна на природний газ для постачальника природного газу на території ліцензованої діяльності з розподілу природного газу, що розраховується за такою формулою:

Цопт = {(ЦNCGKGCVКєвро/дол.США) + (СфKGCVКєвро/дол.США) +

+ (ТВімп х KGCV х Кєвро/дол.США) + ТвхГТС} х Кдол.США

(гривень за 1000 куб. метрів),

де ЦNCG - ціна імпортованого природного газу на німецькому газовому хабі (NCG), визначена згідно з даними агентства «Platts European Gas Daily», розділ «Platts European assessments, NetConnect Germany», яку надає суб`єкт ринку природного газу, на якого покладені спеціальні обов`язки;

KGCV - коефіцієнт, який відображає значення співвідношень одиниць енергії (МВт•г) та об`єму (1000 куб. метрів) і визначається відповідно до інформації, наведеної на офіційному веб-сайті оператора газотранспортної системи Словаччини компанії «Eustream, a. s.», який надає суб`єкт ринку природного газу, на якого покладені спеціальні обов`язки;

Кєвро/дол.США - крос-курс євро до долара США, за даними агентства «Bloomberg»;

Сф - прогнозна вартість транспортування природного газу від німецького газового хабу (NCG) до віртуальної торгової точки на території Словаччини, що визначається як найменша з двох величин: діючих тарифів європейських операторів газотранспортних систем або різниці в цінах на природний газ на віртуальній торговій точці на території Словаччини та на німецькому газовому хабі (NCG), яку надає суб`єкт ринку природного газу, на якого покладені спеціальні обов`язки.

Надалі, 21.02.2017 Кабінетом Міністрів України було внесено зміни до Постанови № 758, а саме доповнено п. 12-1, який передбачав, зокрема, що розрахункова гранична роздрібна ціна на природний газ для побутових споживачів з метою дотримання паритету середньозваженої оптової ціни газу до ціни імпорту газу обчислюється на підставі показників середньомісячних значень цін на газ на німецькому газовому хабі (NCG) з урахуванням транспортних витрат до західного кордону України та тарифу на вхід в газотранспортну систему України в доларах США за середньомісячним курсом долар США/євро «спот», перераховується у гривню за офіційним курсом Національного банку за другий та третій місяці поточного газового півріччя з урахуванням тарифів на транспортування і розподіл природного газу, торгової націнки постачальника природного газу, податку на додану вартість, які діють у періоді перерахунку.

Відповідно до Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22.03.2017 № 187 (яке було чинне у продовж спірного періоду, далі - Положення), розрахунок значення ціни газу на рівні імпортного паритету на період з 01.10.2017 до 01.11.2018 за розрахунковий період, який становить 12 календарних місяців до місяця проведення розрахунку (червень 2016 року - травень 2017 року), здійснюється до 01.07.2017 за такою формулою:

Ціп = {(ЦNCG Ч КGCV Ч Кєвро/дол. США) + (Сф Ч КGCV Ч Кєвро/дол. США) +

+ (ТВімп Ч КGCV Ч Кєвро/дол. США) + ТвхГТС} Ч Кдол. США

(гривень за 1000 куб. метрів),

де Ціп - ціна газу на рівні імпортного паритету (без урахування податку на додану вартість);

ЦNCG - середнє значення ціни природного газу за розрахунковий період на німецькому газовому хабі (NCG), визначене згідно з даними компанії Platts, видання «Platts European Gas Daily», розділ «Platts European assessments, NetConnect Germany», євро/МВт·год;

КGCV - коефіцієнт, який відображає співвідношення одиниць енергії (МВт·год) та об`єму (1000 куб. метрів) і визначається відповідно до інформації, наведеної на офіційному веб-сайті оператора газотранспортної системи Словаччини компанії «Eustream, a. s.», середнє значення за розрахунковий період;

Кєвро/дол. США - курс євро до долара США, за даними агентства «Bloomberg», середнє значення за розрахунковий період, доларів США за 1 євро;

Сф - середнє значення за розрахунковий період вартості транспортування природного газу від німецького газового хабу (NCG) до віртуальної торгової точки на території Словаччини, що визначається як найменша з двох величин: діючих тарифів європейських операторів газотранспортних систем або різниці в цінах на природний газ на віртуальній торговій точці на території Словаччини та на німецькому газовому хабі (NCG), яка визначена за результатами аналізу фактичних даних за рік, що передував року, в якому здійснюється розрахунок, євро/МВт·год.

Крім цього, у Положенні зазначено, що якщо ціна газу, розрахована на рівні імпортного паритету станом на 01.07.2017, перевищує більше ніж на 10% діючу ціну, то у період з 01.10.2017 до 01.08.2018 ціна продажу (постачання) газу позивачем для побутових споживачів, релігійних організацій та виробників теплової енергії дорівнюватиме розрахованій ціні газу на рівні імпортного паритету.

Таким чином, в контрольованих операціях ризик зміни ринкових цін на природний газ для Компанії відсутній, оскільки ціни закупівлі та продажу визначаються за однаковим принципом та однаковими основними параметрами.

У рамках неконтрольованих операцій ризик зміни ринкових цін на природний газ для НАК «Нафтогаз України» досить суттєвий, оскільки у разі зниження ціни на газовому хабі NCG в період постачання (як видно на прикладах цін у червні 2017 в Контрольованих та неконтрольованих операціях) Компанія змушена була реалізовувати природний газ на території України згідно із зазначеними постановами Уряду за цінами, розрахованими на даних середньомісячних значень цін на газ на німецькому газовому хабі (NCG).

Щоб нівелювати ризик зміни ринкових цін на природний газ на європейському ринку, а отже і можливих збитків при операціях купівлі та продажу газу, позивачем було запроваджено різні підходи до ціноутворення в контрольованих та неконтрольованих операціях.

Виходячи з умов контрольованих і неконтрольованих операцій та положень ст. 39 ПК України, обраний позивачем метод чистого прибутку з використанням показника чистої рентабельності витрат є найбільш доцільним, оскільки метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та (або) фінансових умов контрольованої і зіставних операцій при використанні інших методів.

Так, є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для розрахунку показника рентабельності витрат. ??Показник чистої рентабельності витрат усуває можливі відмінності у політиці бухгалтерського обліку Naftogaz Trading Europe S.A. та зіставних компаній, а саме, можливу наявність різних підходів до відображення певних видів витрат.

Базова вартість ціни природного газу фактично підтверджена біржовими ??коригуваннями.

Naftogaz Trading Europe S.A. придбає продукцію від непов`язаних осіб, і її вартість сформована на ринкових умовах та здійснює продаж природного газу на користь пов`язаної особи.

За методом чистого прибутку, що був використаний позивачем, ринковий діапазон чистої рентабельності витрат зіставних компаній згідно з «середньозваженим» підходом становить від 0,59% до 2,00%.

Значення показника чистої рентабельності витрат Naftogaz Trading Europe S.A. становить 0,34%, що нижче ринкового діапазону рентабельності, відтак відхилення від ринкового діапазону рентабельності не призводить до заниження Компанією суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Отже, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого НАК «Нафтогаз України» за результатом здійснення контрольованих операцій з Naftogaz Trading Europe S.A., відповідає принципу «витягнутої руки», оскільки умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

З огляду на вказане, контролюючий орган прийшов до помилкового висновку про порушення НАК «Нафтогаз України» вимог п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 39.1.2, п.п. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 ПК України у зв`язку з чим протиправно збільшив суму податкового зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності» за 2017 рік у сумі 20 667 524,00 грн та, як наслідок, застосовано штраф у розмірі 25 відсотків від суми грошового зобов`язання за умисне вчинення податкового правопорушення у сумі 5 166 881,75 грн.

До того ж, як свідчать матеріали справи, на час прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення позапланової виїзної документальної перевірки у період дії встановленого вказаними положеннями ПК України мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на відповідний період (з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова Кабінету Міністрів України № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

Так, 18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

Надалі, 29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

У постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (у редакції, чинній на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінет Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 14.12.2023 у справі № 520/20064/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінет Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 160/20112/21 та у постанові від 30 жовтня 2025 року у справі №160/15286/22.

Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України» вже є сформованою та усталеною.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про наявність правових підстав для застосування до спірних правовідносин пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що також вказує про безпідставність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обгрунтованість позовних вимог.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.В. Говорун

О.Г. Попова