Постанова від 28 липня 2026 р. у справі №320/30885/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/30885/24 Суддя (судді) першої інстанції: Марич Є.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 липня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Василенка Я.М.,

Кузьменка В.В.,

за участі секретаря судового засідання Вдовенко Н.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Газтрон-Україна" та Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 березня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Газтрон-Україна" до Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій,

У С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Газтрон-Україна» з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову від 14.03.2025, просило:

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.06.2024 № 618/33-00-07-01, від 17.06.2024 № 619/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 292/33-00-23-02, від 22.03.2024 № 275/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 276/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 279/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 282/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 290/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 289/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 283/33-00-07-01, складені Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків;

визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату недоїмки з ЄСВ № 286/33-00-0701 від 22.03.2024 та рішення про накладення штрафу № 287/33-00-07-01 від 22.03.2024, складені Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення та рішення у вигляді вимоги є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 березня 2026 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення, винесені Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.03.2024 № 275/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 276/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 279/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 282/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 290/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 289/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 283/33-00-07-01.

Визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22.03.2024 №-Ю/286/33-00-07-01 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.03.2024 №287/33-00-07-01.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Газтрон-Україна» понесені ним судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 15140,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог, товариство подало апеляційну скаргу в цій частині, в якій просить прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити в повному обсязі, при цьому, посилаючись на неповне з`ясування всіх обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права. У частині задоволених позовних вимог, рішення суду першої інстанції позивачем не оскаржувається.

Також, не погоджуючись із рішенням суду в даній справі, відповідачем подано апеляційну скаргу в частині задоволених позовних вимог, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю, при цьому, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.03.2026 та від 25.05.2026 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційні скарги до розгляду у відкритому судовому засіданні для їх спільного розгляду.

28.04.2026, під № 15219 до суду від сторони відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу позивача.

04.05.2026, під № 15754 позивачем подано до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача.

У судовому засіданні представник позивача вимоги власної апеляційної скарги підтримала, щодо апеляційної скарги відповідача заперечувала.

Представник відповідача у судовому засіданні в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів підтримала власну апеляційну скаргу, просила її задовольнити, а апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення.

29.07.2026 судом оголошено вступну і резолютивні частини постанови.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційних скарг, згідно норм ст. 309 КАС України.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг позивача та відповідача, колегія суддів звертає увагу на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідно до п. п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1.2 п.75 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82, пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, п. 9-23 розділу VIII Прикінцевих та Перехідних положень Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (зі змінами та доповненнями), на підставі наказу від 10.10.2023 № 242, Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Газтрон-Україна» (ЄДРПОУ 34048506) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 червня 2023 року, валютного законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 червня 2023 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2017 року по 30 червня 2023 року, за результатами якої складено акт від 06.02.2024 № 38/33-00-07-01/34048506.

Перевіркою встановлено порушення:

1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.140.5.3, пп.140.5.11 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями; п.5, п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290; п.5, п.19, п.20, п.28, п.29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318; п.5, п.10, п.25, п.29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242; п.12 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.200 №91; ст.1, ст.4 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, внаслідок чого ТОВ «Газтрон-Україна» занижено податок на прибуток на загальну суму 63 850 926,53 грн, в тому числі в розрізі податкових періодів: 3 квартал 2019р. на суму 1 961 484,78 грн, 2019р. на суму 1 961 484,78 грн; 2 квартал 2021р. на суму 1 532 500,78 грн; 3 квартал 2021р. на суму 4 900 289,78 грн; 4 квартал 2021р. на суму 14 312 608,27 грн; 2021р. на суму 20 745 398,83 грн; 1 квартал 2022р. на суму 5 159 093,67 грн; 2 квартал 2022р. на суму 6 731 710,29 грн; 3 квартал 2022р. на суму 6 571 434,76 грн; 4 квартал 2022р. на суму 17 954 658,08 грн; 2022р. на суму 36 416 896,80 грн; 1 квартал 2023р. на суму 4 727 146,12 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2023р. на загальну суму 93 457 735,05 грн;

2) п.185.1 ст.185, п.186.3 ст.186, п.187.8 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями, внаслідок чого ТОВ «Газтрон-Україна» занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 600 600 грн, в тому числі за квітень 2018р. у сумі 6287 грн; за серпень 2018р. - 6968 грн; за лютий 2019р. - 8847 грн; грудень 2020р. - 23 646 грн; за лютий 2021р. - 15 478 грн; за березень 2021р. - 82 417 грн; червень 2021р. - 265 099 грн; за жовтень 2021р. - 68784 грн; за грудень 2021р. - 21 498 грн; за січень 2022р. - 94 572 грн; за березень 2022р. - 64 517 грн; за квітень 2022р. - 167 470 грн; за травень 2022р. - 522 528 грн; за червень 2022р. - 287 185 грн; за листопад 2022р. - 1 965 304 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за червень 2023р. - 2 573 459 грн;

3) п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України (із внесеними змінами та доповненнями), внаслідок чого ТОВ «Газтрон-Україна» не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу на отримані послуги від нерезидентів, на загальну суму 6 174 059,04 грн, в тому числі в розрізі періодів: квітень 2018 - 6 287,39 грн; липень 2018 - 3 674,66 грн; серпень 2018 - 3 293,20 грн; грудень 2018 - 8 847,05 грн; грудень 2020 - 23 646,56 грн; січень 2020 - 42 311,24 грн; лютий 2020 - 55 583,80 грн; травень 2020 - 196 665,59 грн; червень 2020 - 68 432,64 грн; жовтень 2020 - 68 783,8 грн; листопад 2020 - 21 497,61 грн; січень 2022 - 94 572,27 грн; лютий 2022 - 26 540,08 грн; березень 2022 - 37 976,78 грн; квітень 2022 - 167 470,11 грн; травень 2022 - 522 527,79 грн; червень 2022 - 287 184,70 грн; липень 2022 - 849 209,18 грн; серпень 2022 - 1 022 551,66 грн; вересень 2022 - 1 000 628,86 грн; жовтень 2022 - 547 602,73 грн; листопад 2022 - 541 998,95 грн; грудень 2022 - 240 885,56 грн; січень 2023 -74 974,41 грн; лютий 2023 - 5 062,26 грн; березень 2023 - 255 850,16 грн;

4) п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України (із внесеними змінами та доповненнями), внаслідок чого ТОВ «Газтрон-Україна» зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних з порушенням терміну реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 388 343,94 грн, в т.ч. ПДВ у сумі 64 724 грн;

5) пп.14.1.47, пп.14.1.54, пп.14.1.56, пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, пп.18.1 ст.18, пп.162.1.1, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, и п.163.1.1, п.163.1.3 п.163.1 ст.163, пп.164.2.7, пп.164.2.11, пп.164.2.16, пп.«г», «д», «е» пп.164.2.17, пп.164.2.20 п.164.2 п.164.5 ст.164, пп.165.1.21, пп.165.1.37, пп.165.1.39 п.165.1 ст.165, ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.9.1, пп.170.9.2 п.170.9 ст.170, п.171.1, п.171.2 ст.171, пп.«а», «б» п.176.2 ст.176, п.177.6, п.177.8. ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із внесеними змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено базу оподаткування на суму 769 663,69 грн, що призвело до донарахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 168 371,13 грн, в т.ч. 5564,62 грн за 2017р, 10656,14 грн за 2019р, 1306,10 грн за 2021р., 147136,29 грн за 2022р., 3707,99 грн за 2023р;

6) п.50.1, п.119.1 ст.119, п.70.13, ст.70. пп. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями, розділу III Порядку подання відомостей про виплачені доходи податковими агентами - Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556, із змінами та доповненнями, що призвело до - неповідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей №1-ДФ (Додаток №4-ДФ) про доходи громадян у вигляді сум майнового та немайнового внеску платника податку до статутного фонду з відповідною ознакою доходу « 178» у 1 кв. 2020 року, сум компенсації за використання (оренду) автотранспорту з відповідною ознакою доходу « 127», про суми додаткових благ з відповідними ознаками доходу « 126», « 160», надміру витрачених коштів з ознакою « 118»/« 126» у період з 4 кв.2017 року по 1-2 кв. 2023 року;

7) пп.14.1.47, пп.14.1.54, пп.14.1.56, пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, пп.18.1 ст.18, пп.162.1.1, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1, пп.163.1.3 п.163.1 ст.163, пп.164.2.7, пп.164.2.11, пп.164.2.16, пп. «г», «д», «е» пп.164.2.17, пп.164.2.20 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.165.1.21, пп.165.1.37, пп.165.1.39 п.165.1 ст.165, ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.9.1, пп.170.9.2 п.170.9 ст.170, п.171.1 п.171.2 ст.171, пп.«а», «б», «і» п.176.2 ст.176, п.177.6, п.177.8. ст.177 та пп.1.2 п.16 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із внесеними змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено базу оподаткування на суму 769 663,69 грн, в результаті чого донараховано військового збору в сумі 11 544,96 грн, в тому числі: 398,25 грн за 2017р., 743,82 грн за 2019р., 89,25 грн за 2021р., 10010,01 грн за 2022р, 303,63 грн за 2023р.;

8) пунктів 1 та 2 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI, із змінами та доповненнями, чим порушено порядок нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, внаслідок чого донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 162 948,86 грн;

9) п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями, а саме: не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність до податкових органів по формі №20-ОПП - про 30 об`єктів оподаткування, в т.ч. за період з квітня 2017 року по березень 2020 року, та березень 2023 року про 12 об`єктів оподаткування, а саме: 1 власний легковий автомобіль, 5 орендованих легкових автомобілі, 1 орендований вантажний автомобіль, 1 орендований напівпричіп-цистерна, 1 орендований офіс, 3 орендованих будівельних комплекси;

10) п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-Vl, зі змінами та доповненнями, внаслідок чого ТОВ «Газтрон-Україна» порушено граничні терміни сплати узгодженої суми податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 17 670 000,00 грн;

11) п.103.2, п.103.4, п.103.5 ст.103, п.п.141.4.1, п.п.141.4.2, п.п.141.4.4 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами і доповненнями, в результаті чого не утримано і не внесено до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб в загальній сумі 587 395,24 грн, в тому числі: за 2020 рік в сумі 6 683,62 грн (в тому числі півріччя 6 683,62 грн), за 2022 рік в сумі 535 007,75 грн (в тому числі: 1 квартал - 29 529,74 грн., півріччя - 104 217,45 грн, 3 квартали - 309 305,77 грн), за півріччя 2023 року з сумі 45 703,87 грн (в тому числі: 1 квартал - 36 957,13 грн);

12) п.46.1 ст.46, п.103.9 ст.103 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами і доповненнями, не подано додатки ПН до податкових декларацій з податку на прибуток підприємства про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України за перше півріччя 2020 року, за три квартали 2020 року, за 2020 рік, за перше півріччя 2021 року, за три квартали 2021 року, за 2021 рік, за 1 квартал 2022 року, за перше півріччя 2022 року, за три квартали 2022 року, за 2022 рік, за І квартал 2023 року, за перше півріччя 2023 року;

13) п.3 ст.13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції», а саме:

1) по контракту від 03.11.2022 № 19SA/2022-D, укладеному з компанією ООО «Спектр Азия» (Киргизстан), товар по імпорту на суму 459 280,00 дол.США надійшов з порушенням граничних строків розрахунків;

2) по контракту від 26.04.2022 № 8ST/2022-D, укладеному з компанією «Spectr Trading OU» (Естонія), товар по імпорту на суму 121 034,00 дол.США станом на 30.06.2023 не надійшов.

Не погоджуючись із висновками акту перевірки, ТОВ «Газтрон-Україна» подало заперечення на акт від 29.02.2024 б/н.

За результатами розгляду заперечення на акт, Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення, викладене у листі від 19.03.2024 №1090/33-00-07-01 «Про надання відповіді на заперечення», яким частково змінено висновки акту та викладено у наступній редакції:

- в частині (п.4 висновків) порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України - ТОВ «Газтрон-Україна» зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних з порушенням терміну реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 668 297,22 грн, в т.ч. ПДВ у сумі 133 659,44 грн;

- в частині (п.5 висновків) порушення пп.14.1.47, пп.14.1.54, пп.14.1.56, пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, пп.18.1 ст.18, пп.162.1.1, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, и п.163.1.1, п.163.1.3 п.163.1 ст.163, пп.164.2.7, пп.164.2.11, пп.164.2.16, пп.«г», «д», «е» пп.164.2.17, пп.164.2.20 п.164.2 п.164.5 ст.164, пп.165.1.21, пп.165.1.37, пп.165.1.39 п.165.1 ст.165, ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.170.9.1, пп.170.9.2 п.170.9 ст.170, п.171.1, п.171.2 ст.171, пп.«а», «б» п.176.2 ст.176, п.177.6, п.177.8. ст.177 Податкового кодексу України - заниження доходів в розмірі 769 663,69 грн, які підлягають оподаткуванню, нарахованих (виплачених, наданих) на користь платників податку, призвело до донарахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 167 371,13 грн, в т.ч. 5564,62 грн за 2017р, 10656,14 грн за 2019р, 1306,10 грн за 2021р., 146136,29 грн за 2022р., 3707,99 грн за 2023р;

- в частині (п.9 висновків) порушення пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України, а саме: не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність до податкових органів по формі №20-ОПП - про 28 об`єктів оподаткування, з них за період з квітня 2017 року по березень 2020 року, та з 15.07.2022 до 30.06.2023 про 8 об`єктів оподаткування, а саме: 1 власний легковий автомобіль, 3 орендованих легкових автомобілі, 1 орендований офіс, 3 орендованих будівельних комплекси (нафтобази);

- в частині п.13 висновків акта щодо порушення п.3 ст.13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» - враховуючи факти, викладені в запереченні та роз`яснення на сайті ДПС України «Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс» (категорія 112.01) - незавершені розрахунки за операцією становлять 1034,00 дол.США (30 249,57 грн) ( в результаті за офіційним курсом гривні до іноземним валют, установленим НБУ на дату здійснення операції, курс 29,2549 грн) є меншими, ніж розмір, передбачений ст.20 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (меншою 400 тисяч гривень), то нарахування пені за порушення граничних строків розрахунків не проводиться. За результатами перевірки ТОВ «Газтрон-Україна» з питань дотримання вимог валютного законодавства встановлено порушення вимог п.3 ст.13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції», а саме:

1) по контракту від 03.11.2022 № 19SA/2022-D, укладеному з компанією ООО «Спектр Азия» (Киргизстан), в частині надходження товару по імпорту на суму 459 280,00 дол.США з порушенням строків розрахунків. Донараховано пені у сфері ЗЕД - 1 787 302,87 грн;

2) по контракту від 26.04.2022 № 8ST/2022-D, укладеному з компанією «Spectr Trading OU» (Естонія), в частині відсутності поставки товару по імпорту на суму 120 000,00 дол.США. Донараховано пені у сфері ЗЕД - 2 014 198,49 грн.

Встановлені перевіркою порушення, викладені у пунктах 1, 2, 3, 6, 7, 8, 10 висновків акту перевірки від 06.02.2024 № 38/33-00-07-01/34048506, відповідач вважав правомірними, а тому такі висновки акта залишено без змін, а заперечення в цій частині - без задоволення.

На підставі акта перевірки від 06.02.2024 № 38/33-00-07-01/34048506, з урахуванням висновку комісії по розгляду спірних питань від 19.03.2024 №18/33-00-07-01/34048506, Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення:

№ 273/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 73 337 535,04 грн, з яких за податковими зобов`язаннями в сумі 63 850 926,53 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9 486 608,51 грн;

№ 274/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким зменшено від`ємне значення з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 93 457 735,05 грн;

№ 275/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4 500 750,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 3 600 600,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 900 150,00 грн;

№ 276/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на суму 2 573 459,00 грн;

№ 284/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким за порушення термінів сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств нараховано штрафні санкції у сумі 4 417 500,00 грн;

№ 292/33-00-23-01 від 22.03.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам на загальну суму 45 266,70 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 36 213,36 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9053,34 грн;

№ 279/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким за нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних, застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 3 087 029,52 грн;

№ 282/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано штраф на суму 15 428,17 грн;

№ 290/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 194 254,72 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 167 371,13 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4055,19 грн;

№ 289/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким визначено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі військовому збору на загальну суму 13413,64 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 11544,96 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 285,50 грн;

№ 283/33-00-07-05 від 22.03.2024, яким за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності нараховано пеню у розмірі 3 801 501,36 грн;

№ 288/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким застосовано штрафні санкції по податковому розрахунку форми № 20-ОПП на суму 8160,00 грн;

№ 291/33-00-07-01 від 22.03.2024, яким застосовано штрафні санкції по податковому розрахунку форми №1-ДФ на суму 1020,00 грн.

Також, Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №-Ю/286/33-00-07-01 від 22.03.2024, відповідно до якої, вимагалось сплатити недоїмку по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 162 948,86 грн та рішення №287/33-00-07-01 від 22.03.2024 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску у сумі 81 474,43 грн.

Позивачем оскаржено зазначені рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 13.06.2024 № 17858/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги скасовано податкові повідомлення-рішення:

№ 284/33-00-07-01 від 22.03.2024 в частині застосування штрафу у сумі 34324,00 грн, в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін;

№ 273/33-00-07-01 від 22.03.2024 та № 274/33-00-07-01 від 22.03.2024 в частині заниження доходів по взаєморозрахунках з ТОВ «ДІАМАНТ ГЛОБАЛ», ТОВ «МІТНЕС», ТОВ «САНСЕТ-ТРАНС ЛІМІТЕД», ТОВ «КОРДЕНС», ТОВ «ТЕКТОНО», ТОВ «РОНМІЛ», ТОВ «ЛЕКЛЕС», ТОВ «ЛІНРЕС», ТОВ «АЛЬБІН ЛТД» та у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін;

податкові повідомлення-рішення від 22.03.2024 № 292/33-00-23-01, № 275/33-00-07-01, № 276/33-00-07-01, № 279/33-00-07-01, № 282/33-00-07-01, № 290/33-00-07-01, № 289/33-00-07-01, № 283/33-00-07-05 залишено без змін, а скарга позивача - частково задоволена.

Рішенням Державної податкової служби України від 13.06.2024 № 16770/6/99-00-06-02-01-06 про результати розгляду скарги вимогу про сплату боргу (недоїмки) №-Ю/286/33-00-07-01 від 22.03.2024 та рішення про застосування штрафних санкцій №287/33-00-07-01 від 22.03.2024 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

На підставі акта від 06.02.2024 № 38/33-00-07-01/34048506, з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 13.06.2024 № 17858/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено нові податкові повідомлення-рішення:

№ 618/33-00-07-01 від 17.06.2024 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 14 904 650,57 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 12 634 617,35 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 270 033,22 грн;

№ 619/33-00-07-01 від 17.06.2024 форми «Ш», яким за порушення термінів сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств нараховано штраф у розмірі 4 383 176 грн.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 17.06.2024 № 618/33-00-07-01, від 17.06.2024 № 619/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 292/33-00-23-02, від 22.03.2024 № 275/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 276/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 279/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 282/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 290/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 289/33-00-07-01, від 22.03.2024 № 283/33-00-07-01, вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 22.03.2024 №-Ю/286/33-00-07-01 та рішення про застосування штрафних санкцій від 22.03.2024 № 287/33-00-07-01, позивач звернувся з позовом до суду.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що:

- оскільки компанія NANOWO TOURS SP.Z.O.O. надавала позивачу послуги з організації перевезень вантажів, тобто послуги, які пов`язані із перевезеннями вантажів і такі послуги надавалися на території Польщі, то вартість таких послуг не підлягає оподаткуванню ПДВ в Україні;

- відповідачем не доведено своєї позиції щодо відсутності у позивача права на податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевезення за ставкою 0 відсотків за вказаними господарськими операціями;

- доводи відповідача про необхідність нарахування позивачем ПДВ в Україні на вартість послуг перевезення від компанії TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O. є необґрунтованими і недоведеними;

- послуги надалися компанією RUP SG-TRANS за межами території України та були пов`язані із перевезенням вантажів, відтак доводи контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань ПДВ по вказаних господарських операцій, є недоведеними;

- в разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід`ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається, як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку. Відповідачем не взято до уваги ту обставину, що розробку програмного продукту «RODNIK - Лояльність» для позивача здійснено компанією Cyber Force Group S.R.O. частково. Вказаний програмний продукт не було завершено, оскільки з 01.01.2019 договірні відносини між позивачем та компанією Cyber Force Group S.R.O. були припинені, що підтверджується додатковою угодою № 1 від 28.12.2018. Отже, відсутність у бухгалтерському обліку позивача готового програмного продукту «RODNIK - Лояльність» як нематеріального активу, жодним чином не свідчить про відсутність факту надання на користь позивача послуг із розробки такого програмного продукту компанією Cyber Force Group S.R.O. та звільнення таких послуг від оподаткування ПДВ. Відповідачем безпідставно та необґрунтовано завищено позивачу податкові зобов`язання з податку на додану вартість та від`ємне значення суми ПДВ;

- в періоді, за який відповідачем нараховано штрафні санкції було запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій до платників податків, а тому податкове повідомлення-рішення відповідач від 22.03.2024 № 279/33-00-07-01 є протиправним та підлягає скасуванню;

- розрахунки коригування отримані від постачальника та майже всі в цей же день направлені на реєстрацію в ЄРПН, а тому відсутні порушення з боку позивача граничних термінів реєстрації зазначених розрахунків коригування, оскільки терміни їх реєстрації з дня отримання від постачальника не перевищують 15 календарних днів. Відповідач не врахував, що граничний строк реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації постачальнику має відраховуватися саме з дати їх отримання, а не з дати виписки, що призвело до безпідставних висновків про порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН;

- а позивача, що здійснив списання заборгованості, за якою минув строк позовної давності, не покладено обов`язок сплачувати податок з доходів фізичної особи-підприємця, щодо яких виник спір;

- директор товариства здійснював представництво інтересів ТОВ «Газтрон-Україна» під час конференції, а не отримував інформаційно-консультаційні послуги з метою підвищення власних знань чи навичок. Висновок відповідача про те, що учать фізичних осіб у конференції «Fuel for Ukraine» є додатковим благом, що повинно оподатковуватись податком, є необґрунтованими;

- компенсовані позивачем витрати під час відряджень є такими, що підтверджуються належними розрахунковими документами, а висновок відповідача про неутримання позивачем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 33 419,69 грн з сум надміру витрачених працівниками коштів під час відрядження як додаткового блага, є необґрунтованим;

- контролюючим органом угоду про зарахування і уступку вимоги №1 від 03.09.2022 на суму 121 034,00 дол.США, як завершення валютного нагляду за дотриманням ТОВ «Газтрон-Україна» граничних строків розрахунків за імпортною операцією по контракту від 26.04.2022 №8SТ/2022-D, укладеному з компанією «Spectr Trading OU» (Естонія), безпідставно не було прийнято;

- суд першої інстанції також дійшов висновку про необґрунтованість і протиправність податкового повідомлення-рішення від 22.03.2024 № 283/33-00-07-05 в частині застосування до позивача пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності за імпортним контрактом № 8SТ/2022-D від 26.04.2022 у сумі 2 014 198,49 грн;

- оплата на абонементи працівникам у спортивні клуби з метою оздоровлення працівників, придбання авіаквитків не входять до структури заробітної плати і фонду оплати праці, та не є виплатою грошових коштів безпосередньо працівникам. Також, відповідачем не доведено належними і допустимими доказами завищення позивачем бази нарахування єдиного соціального внеску на заробітну плату працівників за відсутності довідок МСЕК;

- оскільки підставою для його винесення слугувала сплата позивачем заборгованості по єдиному соціальному внеску за податковою вимогою про сплату боргу (недоїмки) №Ю/286/33-00-07-01 від 22.03.2024, яка судом визнана протиправною та скасована, як наслідок, у позивача був відсутній обов`язок сплати єдиного внеску, а відтак, у податкового органу були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 81474,43 грн.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції погодився з висновками акта перевірки податкового органу та доводами, наведеними представником відповідача під час розгляду спору в суді, зокрема, в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 618/33-00-07-01 від 17.06.2024, № 619/33-00-07-01 від 17.06.2024, № 292/33-00-23-02 від 22.03.2024.

Доводи апеляційної скарги позивача:

- суд першої інстанції помилково застосував п. п. «а» п. 14.1.11 ПК України (строк позовної давності). Підприємство списувало борг за Векселем на підставі спеціальної норми п. п. «з» п. п. 14.1.11 ПК України, оскільки емітент ПП «РОД-НИК» був офіційно ліквідований, як юридична особа 16.07.2018. Ліквідація боржника є безумовною підставою для визнання заборгованості безнадійною та її списання на інші операційні витрати (проводка Дт 944 Кт 36);

- щодо списання боргу покупців (ПП «ОЛАН», ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» та ін. на суму 17900986,39 грн, апелянт зауважує, що списання проведено правомірно на підставі п. п. «ж» п. п. 14.1.11 ПК України. Контрагенти офіційно повідомили позивача листами про неможливість виконання зобов`язань через форс-мажорні обставини (військова агресія рф), які офіційно засвідчені загальним Листом ТПП України № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022 року. Пункт 9.1 укладених договорів поставки дозволяв підтверджувати форс-мажор не лише індивідуальними сертифікатами, а й іншими компетентними документами, а фінансова звітність дебіторів підтвердила їх від`ємний баланс;

- також, списання боргу АТ «Банк «Фінанси та Кредит» (7106049,74 грн), за змістом апеляційної скарги, процедура ліквідації банку триває з 18.12.2015 (понад 9 років), і позивач перебуває у сьомій черзі кредиторів. Наразі здійснюється погашення лише третьої черги, що підтверджено офіційним листом ліквідатора від 15.03.2024. Відповідно до п. 4, 5 ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість», підприємство вважає, що мало повну впевненість у неповерненні коштів та обґрунтовано списало цей безнадійний актив з балансу;

- щодо списання витрат на незавершені нематеріальні активи (НМА) (3426604,21 грн), то апелянт вказує на те, що позивач здійснював інвестиційну діяльність у Харківському регіоні, яка повністю зупинилася через активні бойові дії. Об`єкти (розробка мобільних додатків, гейміфікація, меню) на баланс не ставились і в експлуатацію не вводились. Відповідно до п. 6, 7, 34 ПСБО 8, якщо надалі не очікується отримання економічних вигод, активи підлягають обов`язковому списанню на витрати звітного періоду (субрахунок 1542 на 949), що й було зроблено наказом керівника;

- стосовно втрат від інвестицій в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» (5500000,00 грн), то апелянт зауважує, що податковий орган вимагав застосувати збільшувальну різницю за методом участі в капіталі (п. 140.5.3 ПК України). Проте, за п. 17 ПСБО 12 метод участі в капіталі не застосовується, якщо дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору. ТОВ «ТЕП» протягом 2020-2022 років мало виключно від`ємний фінансовий результат і не отримувало доходів. Позивач правомірно відобразив зменшення корисності активу за загальними пп. 8-9 ПСБО 12 (Дт 972 Кт 143), що виключає коригування фінрезультату;

- також, апелянт зазначає про те, що плата за простій вагонів (16601174,54 грн) проводилася на підставі комерційних інвойсів та актів виконаних робіт. Відповідно до ст. 119 Статуту залізниць України та ст. 149 КТМ України, плата за простій (демередж) є звичайною поточною платою за додаткове користування транспортом, а не цивільно-правовим штрафом чи санкцією. Тому, вважає, що збільшувальна податкова різниця за п. 140.5.11 ПК України контролюючим органом застосована протиправно;

- контролюючий орган застосував штраф у розмірі 25% за п. 124.2 ПК України, звинувативши позивача в умисному простроченні сплати податку на прибуток. Проте, на переконання апелянта, матеріалами справи доведено, що позивач листом № 415 від 10.08.2022 завчасно попередив про тимчасову затримку оплати через воєнні дії та енергетичну кризу, а вся сума боргу була повністю погашена у вересні 2022 року. Крім того, за наявності обставин форс-мажору (Лист ТПП від 28.02.2022) та пом`якшуючих обставин (самостійне повідомлення за п. 112-1.1.3 ПК України), розмір штрафу не міг перевищувати 5% (згідно з п. 113.6 та ст. 124 ПК України), а отже, податкове повідомлення-рішення № 619 підлягає скасуванню;

- щодо податкового повідомлення-рішення № 292 (податок на доходи нерезидента), зазначено, що приводом для донарахування стала відсутність належних довідок про резидентство ТОВ «ЕлПіДжі транс» (Білорусь) за 2020 та 2022 роки. Суд першої інстанції помилково погодився з відповідачем, зазначивши, що надані переклади довідок не були нотаріально засвідчені. Тим не менш, до матеріалів справи позивачем було залучено офіційні довідки Міністерства з податків і зборів РБ разом із належним нотаріальним засвідченням підпису перекладача. Факт видачі довідок додатково перевіряється на офіційному урядовому порталі Білорусі. Суд першої інстанції ці докази безпідставно не дослідив, тому вважає, що податкове повідомлення-рішення № 292 також підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги відповідача. Податковий орган стверджує, що суд першої інстанції безпідставно скасував донарахування з ПДВ, ПДФО, військового збору та пені ЗЕД. В цій частині висновків суд безпідставно погодився з доводами позовної заяви, проте належним чином не надавши оцінку висновкам акта перевірки та покладеним в його основу висновкам.

Також, звернуто увагу і на тому, що:

- ТОВ «ГАЗТРОН Україна» не додано документів щодо підтвердження що експедиторські та транспортно-експедиторські послуги надавались за межами території Україна (ВМД, CMR), які б спростовували висновки акту перевірки;

- в порушення п. 185.1 ст. 185, п. 186.3 ст. 186, п. 187.8 ст. 187, п. 188.1 ст. 186 Податкового кодексу України, ТОВ "ГАЗТРОН-УКРАЇНА" не нараховано, не відображено в обліку та не включено до податкового зобов`язання податкових декларацій з податку на додану вартість суми ПДВ на послуги нерезидента;

- в порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України - підприємством не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу на отримані послуги від нерезидентів, на загальну суму 6 174 059,04 грн. Враховуючи вищенаведене, в порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України, підприємством не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- в порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ТОВ "ГАЗТРОН-УКРАЇНА" зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних з порушенням терміну реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму «-» 801 956,66 грн., в т.ч. ПДВ у сумі «-» 133 659,44 грн., що призвело до застосування штрафних санкцій відповідно до п.120 1.1. ст. 120 1 Податкового кодексу України. - 15428 грн. 17 коп.;

- суми наданих спортивно-оздоровчих послуг працівникам (з врахуванням утриманих з зарплати працівників сум вартості послуг що перевищують 10500,00 грн. (на підставі наказу товариства і бухгалтерських довідок) не включена товариством до бази нарахування ПДФО в сумі 46 792,00грн. та не відображені у податковому розрахунку по формі №1-ДФ, в результаті чого перевіркою донараховано 9 272,61 грн. податку на доходи фізичних осіб. На переконання апелянта, суд першої інстанції безпідставно взяв до уваги доводи позивача про те, що в зв`язку з сидячою роботою своїх працівників є необхідність купівлі таких спортивних абонентів, оскільки сидяча робота зумовлена трудовою діяльністю, а відтак це не є додатковим благом;

- судом не взято до уваги твердження відповідача, що участь представників позивача в міжнародній конференції та витрати на таку конференцію не включаються до загального місячного доходу. Також, суд першої інстанції безпідставно не погодився з висновками відповідача про ненарахування, неутримання та неперерахування Товариством ПДФО та ВЗ з сум надміру витрачених працівниками коштів під час відрядження як додаткового блага;

- аналогічно, задовольняючи позов в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення №287/33-00-07-01 та вимоги про сплату боргу №Ю-286/33-00-07-01, є безпідставним з підстав описаних вище що ввійшли в основу податкових повідомлень рішень, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб;

- також, апелянт вважає, що судом першої інстанції безпідставно скасовано податкове повідомлення-рішення № 283/33 00-07-05 форми «С» - пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічною діяльності на суму 3801501,36 грн.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України, визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - ПСБО №16) витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV), визначено, що його дія поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм власності.

Виходячи з вимог пункту 2 статті 3 Закону № 996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону № 996-ХІV, встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV, господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Отже, формування валових витрат обумовлено придбанням платником податків товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності у платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.

Так, перевіркою було встановлено завищення ТОВ «Газтрон-Україна» інших операційних витрат (рядок 2180) Звіту про фінансові результати на загальну суму 19657503,69 грн, в тому числі за ІІІ квартал 2019 року - 19657503,69 грн.

ТОВ «Газтрон-Україна» за період з 01.04.2017 по 30.06.2023 віднесено до складу інших операційних витрат списану дебіторську заборгованість по векселю Серія АА №2048111 від 10 січня 2018 року (векселедавець ПП «РОД-НИК» (ЄДРПОУ 32029392) на суму 19657503,69 грн.

За приписами ПК України, простий вексель, авальований банком, - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ банку сплатити після настання строку платежу визначену суму векселедержателю.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією; е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Відповідно до статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні», видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.

На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Як вбачається з матеріалів справи, до перевірки надано: простий вексель серії АА №2048111 від 10.01.2018; акт прийому-передачі векселя від 10.01.2018 векселедавцем ПП «РОД-НИК» векселеотримувачу ТОВ «Газтрон-Україна»; наказ ТОВ «Газтрон-Україна» від 31.03.2018 б/н «Про відображення у бухгалтерському обліку дебіторської заборгованості по операції з отримання векселя»; наказ ТОВ «Газтрон-Україна» від 30.09.2019 б/н «Про відображення в бухгалтерському обліку заборгованості по отриманому векселю серія АА №2048111 від 10 січня 2018 року на суму 19 657 503,69 грн, як безнадійної»; пояснення директора ТОВ «Газтрон-Україна» від 21.11.2023 №21/11-1; витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 1005888544 від 25.10.2019 про внесення рішення засновників (учасників) юридичної особи або уповноваженого ними органу щодо припинення юридичної особи ПП «РОД-НИК» в результаті ліквідації, запис від 11.05.2018 № 13391100027016361; державну реєстрацію припинення юридичної особи ПП «РОД-НИК» в результаті ліквідації, запис від 16.07.2018 № 13391110028016361.

Дебіторська заборгованість ПП «РОД-НИК» (код ЄДРПОУ 32029392) виникла по договорах купівлі-продажу скрапленого газу, згідно з якими ТОВ «Газтрон-Україна» виконувало обов`язки постачальника.

ПП «РОД-НИК» на дебіторську заборгованість на суму 19657503,69 грн виписано вексель простий серії АА 2048111 від 10.01.2018, відповідно до договору купівлі-продажу скрапленого газу № 27/02-1 від 27.02.2014 з урахуванням додаткової угоди № 1 від 31.12.2014, за пред`явленням, але не раніше 10.07.2018.

Факт прийому-передачі векселя підтверджується актом прийому-передачі від 10.01.2018, а відображення в бухгалтерському обліку підтверджується наказом позивача від 31.03.2018 б/н.

Згідно з відомостями із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань державну реєстрацію припинення юридичної особи ПП «РОД-НИК» у зв`язку з ліквідацією здійснено 16.07.2018 за № 13391110028016361.

Як зазначено контролюючим органом, згідно останнього фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва ПП «РОД-НИК», поданого 07.05.2018 № 49137, заборгованість по векселю на суму 19 657 503,69 грн останнім не відображалась.

Відповідно до наказу ТОВ «Газтрон-Україна» від 30.09.2018, останнім зазначено, що у зв`язку з ліквідацією ПП «РОД-НИК» 16.07.2018, заборгованість по отриманому векселю серії АА №2048111 від 10.01.2018 на суму 19 657 503,69 грн вирішено відобразити у бухгалтерському обліку ТОВ «Газтрон-Україна» як безнадійну.

Як уже зазначалось, вексель АА 2048111 від 10.01.2018 емітований строком за пред`явленням не раніше 10.07.2018, а тому строком платежу за згаданим векселем слід вважати 10.07.2018.

Суд першої інстанції в цій частині зауважив, що початок перебігу позовної давності щодо погашення грошових зобов`язань за простим векселем пов`язується з настанням строку платежу (10.07.2018) за таким векселем. В матеріалах справи відсутні докази щодо пред`явлення вимоги за вказаним векселем після настання строку платежу.

У своїх поясненнях від 21.11.2023 №21/11-1 директор ТОВ «Газтрон-Україна» підтвердив, що ТОВ «Газтрон-Україна» не направляло ПП «РОД-НИК» вимог і претензій за векселем, виконання зобов`язань на іншу юридичну особу не покладались, до суду з вимогами стягнення заборгованості не зверталось.

Крім того, контролюючим органом встановлено, що простий вексель серії АА №2048111 від 10.01.2018, емітований векселедавцем не був в обігу, індосамент на ньому не вчинявся, нікому не продавався і не відчужувався, весь час перебував у власності первісного векселедержателя ТОВ «Газтрон-Україна».

Відповідно до пункту 102.9 статті 102 ПК України, на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Судом першої інстанції також зауважено на тому, що під час визначення передбаченого п.102.1 ст.102 ПК України строку давності, перебіг такого строку зупиняється з 18.03.2020 до дати завершення відповідного строку з урахуванням п.102.9 ст.102, п.п.69.9 п.69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Водночас, положення пункту 102.9 статті 102 та підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що встановлювали окремі особливості зупинення перебігу строків, діяли до 01.08.2023. Таким чином, суд виснував, що визнання позивачем заборгованості по отриманому векселю серії АА №2048111 від 10.01.2018 безнадійною, є передчасним.

Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, позаяк, згідно з висновками відповідача, викладеними на стор. 97 акту перевірки, згідно з п. п. "а" п. 14.1.11 ПК України та з огляду на зупинення перебігу терміну позовної давності з 20.03.2020 по 01.08.2023 не можна визнати безнадійною заборгованість ПП «РОД-НИК» (ЄДРПОУ 32029392) по виписаному векселю. Також, відповідач зазначив, що критерії для визнання безнадійної заборгованості, у порядку, передбаченому п. п. а" та п. п. "д" пп. 14.1.11 ПК України документально не підтверджені. З огляду на це, на думку відповідача, списання позивачем такої безнадійної дебіторської заборгованості, є безпідставним.

Однак, слід звернути увагу на те, що приписи п. п. 14.1.11 ПК України містить різні підстави для визнання заборгованості безнадійною. При цьому, п. п. 14.1.11 ПК України однозначно визначає, що заборгованість визнається безнадійною за наявності саме однієї із вказаних підстав.

Відповідно до п. п. «з» п. п. 14.1.11 ПК України, безнадійна заборгованість заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Колегія суддів бере до уваги те. що саме на підставі п. п. «з» п. п. 14.1.11 ПК України позивач списав заборгованість за векселем, як безнадійну з огляду на те, що ПП «РОД-НИК» було припинено, шляхом ліквідації 16.07.2018, що підтверджується відповідним витягом з ЄДР, який надавався позивачем під час перевірки, та який наявний в матеріалах справи

Проте, дану обставину суд першої інстанції не врахував, та помилково визнав невідповідність заборгованості за векселем ознакам безнадійної з посиланням саме на пп. «а» та п. п. «д» п. п. 14.1.11 ПК України, як на підставу для висновку про невідповідність списаної позивачем дебіторської заборгованості за векселем критеріям безнадійності.

У той же час, позивач наполягав на тому, що, в даному випадку, ним було застосовано саме п. п. «з» п. п. 14.1.11 ПК України а не п. п. «а» п. п. 14.1.11 ПК України для списання безнадійної заборгованості.

Колегія суддів вважає, що п. п. «а» п.п. 14.1.11 ПК України застосовується у тому, випадку коли минув строк позовної давності і боржник не був припинений, шляхом ліквідації, оскільки, в останньому випадку застосовується інша спеціальна підстава для визнання заборгованості безнадійною - ліквідація боржника, яка передбачена саме п.п. «з».

Ураховуючи викладене, висновки суду в частині завищення інших операційних витрат на загальну суму 19657503,69 грн. через списання безнадійної дебіторської заборгованості ПП «РОД-НИК» по векселю є помилковими, тому оскаржуване податкове повідмолення-рішення № 618/33-00-07-01 від 17.06.2024 в частині висновків про завищення інших операційних витрат на загальну суму 19657503,69 грн через списання безнадійної дебіторської заборгованості ПП «РОД-НИК» по простому векселю, є протиправним та підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог в цій частині.

Щодо завищення ТОВ «Газтрон-Україна» інших операційних витрат на загальну суму 17900986,39 грн через списання безнадійної дебіторської заборгованості по договорам, укладеними з ПП «ОЛАН», ТОВ «ЗОЛОТИЙ СТАНДАРТ К», ТОВ НВП «СТАБІНА», ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95», ТОВ «МК ОКТАН-95», ТОВ «САНСЕТ-ТРАНС ЛІМІТЕД», слід звернути увагу на тому, що під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що ТОВ «ГАЗТРОН-УКРАЇНА» мав господарські взаємовідносини із ПП «ОЛАН» (код за ЄДРПОУ 32506594), ТОВ «ЗОЛОТИЙ СТАНДАРТ К» (код за ЄДРПОУ 39524274), ТОВ НВП «СТАБІНА» (код за ЄДРПОУ 23919929), ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» (код за ЄДРПОУ 42623890), ТОВ «МК ОКТАН-95» (код за ЄДРПОУ 42762617), ТОВ «САНСЕТ-ТРАНС ЛІМІТЕД» (код за ЄДРПОУ 44279796) на підставі договорів поставки скрапленого газу № 20/08-1 від 20.08.2014, № 19/01-1 від19.01.2016, № 01/01-1 від 01.01.2017, №29/01-01 від 29.01.2019, № 12/03-03 від 12.03.2019, № 04/01-1 від 04.01.2022, згідно з якими вказані суб`єкти господарювання виступали покупцями.

Так, ТОВ «Газтрон-Україна» за період з 01.04.2017 по 30.06.2023 було віднесено до складу інших операційних витрат (рядок 2180 Звіту про фінансові результати) списану дебіторську заборгованість по вказаним договорах поставки на загальну суму 17 900 986,39 грн, у тому числі в розрізі контрагентів: ПП «ОЛАН» у сумі 10 316 437,04 грн; ТОВ «ЗОЛОТИЙ СТАНДАРТ К» у сумі 92 221,70 грн; ТОВ НВП «СТАБІНА» у сумі 311 181,80 грн; ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95» у сумі 4 470 321,00 грн; ТОВ «МК ОКТАН-95» у сумі 385 139,75 грн; ТОВ «САНСЕТ-ТРАНС ЛІМІТЕД» у сумі 2 325 685,10 грн. За результатами перевірки, контролюючим органом зроблено висновок про завищення позивачем інших операційних витрат (рядок 2180) Звіту про фінансові результати на загальну суму 17 900 986,39 грн через списання дебіторської заборгованості по вказаним вище господарським взаємовідносинам.

Позивач, як під час розгляду спору в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду стверджував про те, що ним списання дебіторської заборгованості по вказаним договорах поставки відповідає критеріям, визначеним у підпункту «ж» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Позивач зазначив, що 28.02.2022 Торгово-промислова палата України на своєму сайті офіційно розмістила лист № 2024/02.0-7.1 яким на підставі статей 14, 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 № 671/97-ВР, Статуту ТПП України, засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану в Україні.

Також, позивач посилався і на те, що відповідно до п.9.1 договорів, укладених між позивачем та ПП «ОЛАН», ТОВ «ЗОЛОТИЙ СТАНДАРТ К», ТОВ НВП «СТАБІНА», ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95», ТОВ «МК ОКТАН-95», ТОВ «САНСЕТ-ТРАНС ЛІМІТЕД», визначено, що обставинами непереборної сили є війна або військові дії.

Відповідно до положень підпункту «ж» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.

Стаття 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачає, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.

Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.

У зв`язку з наведеними посиланнями сторони позивача, колегія суддів вважає, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.

Важливим є також причинно-наслідковий зв`язок між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання. Форс-мажор, або ж обставини непереборної сили, - це надзвичайні та невідворотні обставини, настання яких призвело до об`єктивної неможливості виконати зобов`язання. Сама по собі, зокрема, збройна агресія проти України, воєнний стан, не може автоматично означати звільнення від виконання будь-ким будь-яких зобов`язань, незалежно від того, існує реальна можливість їх виконати чи ні. Воєнний стан, як обставини непереборної сили, звільняє від відповідальності лише у разі, якщо саме внаслідок пов`язаних із нею обставин компанія/фізична особа не змогла виконати ті чи інші зобов`язання.

Крім того, при видачі сертифікату Торгово-промислова палата засвідчує не тільки форс-мажорні обставини, але і їх безпосередній вплив на конкретне зобов`язання (договір, контракт), у якому заявник є стороною (причинно-наслідковий зв`язок між обставиною/подією і неможливістю виконання заявником своїх конкретних зобов`язань).

За даних обставин, доказів подання позивачем контролюючому органу документального підтвердження неможливості виконання умов договорів поставки, укладених з укладеними з ПП «ОЛАН», ТОВ «ЗОЛОТИЙ СТАНДАРТ К», ТОВ НВП «СТАБІНА», ТОВ «БРЕНТ ОЙЛ-95», ТОВ «МК ОКТАН-95», ТОВ «САНСЕТ-ТРАНС ЛІМІТЕД», через дію форс-мажорних обставин не надано, в матеріалах справи такі докази також відсутні. Також, позивачем не надано сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, а також інших належних доказів, що підтверджують існування форс-мажорних обставин, які призвели, зокрема, до відсутності фінансових можливостей виконати сторонами договірні зобов`язання з поставки скрапленого газу.

Колегія суддів зауважує, що під час апеляційного розгляду було з`ясовано, що окрім як посилання на подання контрагентами позивача «нульової» звітності та знаходження об`єктів провадження господарської діяльності на тимчасово непідконтрольній території/території ведення активних бойових дій, стороною позивача не було наведено та доведено доказів реальної неможливості контрагентами позивача виконати господарські зобов`язання, перебування їх у процесі банкруцтва, не перевірялась перереєстрація цих контрагентів на іншу територію чи перенесення виробничих потужностей на іншу територію тощо.

Таким чином, колегія суддів вважає цілком обґрунтованими та правильними висновки суду першої інсатнції щодо того, що позивачем не спростовано належними і допустимими доказами висновок контролюючого органу про порушення п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, п.5, п.20 П(С)БО «Витрати», чим завищено інші операційні витрати (рядок 2180) Звіту про фінансові результати на загальну суму 17 900 986,39 грн.

Крім того, перевіркою встановлено завищення позивачем інших операційних витрат на загальну суму 7 106 049,74 грн через списання безнадійної дебіторської заборгованості АТ «Банк «Фінанси та Кредит» перед ТОВ «Газтрон-Україна», внаслідок чого порушено вимоги п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України п.5, п.20 П(С)БО «Витрати».

За висновком податкового органу, ТОВ «Газтрон-Україна» за період з 01.04.2017 по 30.06.2023 віднесено до складу інших операційних витрат списану дебіторську заборгованість по АТ «Банк «Фінанси та Кредит» на загальну суму 7 106 049,74 гривень.

Позивач, в обґрунтування своєї позиції, посилаючись на положення П(С)БО 10, зазначив, що ліквідація АТ «Банк «Фінанси та Кредит» триває з 18.12.2015 та досі не завершена, тобто є довготривалою та неминучою. У зв`язку з цим, позивачем було списано суму безнадійної дебіторської заборгованості Банку, оскільки у позивача існувала висока впевненість в тому, що вказана заборгованість не буде повернута Банком на користь позивача і така заборгованість не може бути активом.

Так, між ТОВ «Газтрон-Україна» та AT «Банк «Фінанси та Кредит» (Банк) укладено договір банківського рахунку № 5122 від 16.06.2014, договір банківського вкладу № 1844 від 16.09.2014, відповідно до яких на рахунках позивача у Банку № 29091049645002, № 26058004964504, № 26001231018980 зберігалися грошові кошти. Залишок грошових коштів на рахунках ТОВ «Газтрон-Україна» в АТ «Банк «Фінанси та Кредит» склав: по рахунку 29091049645002 - 215 000,00 грн; по рахунку 26058004964504 - 162,21 грн; по рахунку 26001231018980 - 6 890 887,53 грн. Останній рух коштів по рахунках ТОВ «Газтрон-Україна» в АТ «Банк «Фінанси та Кредит» був 30.09.2015.

Згідно з постановою Правління Національного банку України № 898 від 17.12.2015, прийнято рішення відкликати банківську ліцензію та ліквідувати АТ «Банк «Фінанси та Кредит» (09807856).

ТОВ «Газтрон-Україна» видано наказ від 30.06.2022 № 30/1 «Про списання сум дебіторської заборгованості», яким, на підставі підпункту «з» пункту 14.1.11 статті 14 Податкового кодексу України, проведено списання безнадійної дебіторської заборгованості АТ «Банк «Фінанси та Кредит» перед ТОВ «Газтрон-Україна» на загальну суму 7 106 049,74 грн.

Відповідно до норм підпункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

За приписами частин першої, п`ятої статті 104 Цивільного кодексу України, юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

Колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, що підприємство, а у даному випадку, Банк, вважається ліквідованим саме з дня внесення до Єдиного державного реєстру запису про його припинення, при цьому, перебуваючи у стані припинення, підприємство зберігає свою правосуб`єктність для завершення розрахунків. Таким чином, кошти, що знаходяться на поточному рахунку банку, можуть бути визнані безнадійною заборгованістю у разі наявності підтверджуючих документів про припинення банка-боржника як юридичної особи у зв`язку із його ліквідацією, який, в даному випадку, позивачем не надано.

З огляду на викладене, оскільки критерії для визнання безнадійної заборгованості, зокрема, заборгованості станом на 01.04.2017 по залишках грошових коштів на рахунках ТОВ «Газтрон-Україна» в АТ «Банк «Фінанси та Кредит» документально не підтверджено, відповідач дійшов обґрунтованих висновків про завищення товариством інших операційних витрат на суму 7106049,74 грн.

Щодо завищення ТОВ «Газтрон-Україна» інших операційних витрат на загальну суму 3426604,21 грн через списання витрат на виготовлення об`єктів нематеріальних активів, колегія суддів зазначає, що згідно пунктів 6, 7, 8 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242 (П(С)БО 8) придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу. Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Під час розгляду спору в суді першої інсатнції було встановлено, що ТОВ «Газтрон-Україна» було укладено договори стосовно виготовлення об`єктів нематеріальних активів, зокрема, програмного забезпечення, дизайн-проекту приміщення з різними контрагентами (надання послуг по створенню дизайн-проекту приміщення; надання послуг з консультування з питань інформатизації: аудиту процесів, розробки архітектури систем; про надання послуг з розробки/постачання Програми (мобільного додатку); про надання послуг з комп`ютерного програмування: Адаптація мобільного додатку «Роднік» під операційну систему; послуг щодо дослідження ринку: якісні обстеження, з метою аналізу вибору АЗС та палива, аналізу процесу вибору АЗС, тестування ідей концепту нового палива шлязом проведення 2 (двох) фокус-групових досліджень серед водії автомобілів на газу у віці від 18-60 років міста Харків, які самостійно приймають рішення про вибір АЗС; програмного забезпечення - надання ліцензії процесінгу програми лояльності та впровадження процессінгу програми лояльності (1-4 етапи); надання послуг з гейміфікації програми лояльності; доопрацюванню програмної продукції. (Перший спринт. Другий спринт).

В підтвердження виконання вказаних робіт позивачем надано акти виконання робіт/надання послуг.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Газтрон-Україна» видано наказ від 30.06.2022 №30/3 «Про списання об`єктів виготовлення нематеріальних активів», відповідно до якого у зв`язку із дією форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) військової агресії Російської Федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» (лист ТППУ № 2024/02.0-7.1 від 28.02.2022), яким проведено списання сум витрат, понесених підприємством на формування об`єктів виготовлення нематеріальних активів, а саме: Гейміфікація програми лояльності у сумі 65 400,00 грн; Розробка логотипу GT у сумі 40 360,34 грн; Розробка логотипу RodNik у сумі 147 376,98 грн; Розробка меню RodNik у сумі 66 625,00 грн; Розробка програми лояльності у сумі 2 238 513,65 грн; Розробка системи ТМC у сумі 637 362,50 грн; Розробка фірмового стилю АГЗК RodNik у сумі 205 654,74 грн; Участь у виставці у сумі 25 311,00 грн. Дані об`єкти відкриті в рамках реалізації інвестиційної діяльності у Харківському регіоні. Відповідно до пункту 3 НП(С)БО 1 «Активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому». У зв`язку із настанням дії форс-мажорних обставин у майбутньому не очікується отримання вигід від реалізації (впровадження) даної інвестиційної діяльності.

Водночас, важливим є те, що придбані нематеріальні активи на баланс не ставились і в експлуатацію не вводились. Протилежного суду не наведено та не доведено.

Підставою для списання вказаних об`єктів нематеріальних активів позивачем вказано настання форс-мажорних обставин через які у майбутньому не очікується отримання економічних вигод від їх реалізації.

Натомість, колегія суддів вважає, що позивачем не надано належних і допустимих доказів того, які саме форс-мажорні обставини виникли та вплинули на прийняття рішення про списання придбаних активів; які існували причини вважати, що в майбутньому підприємство не отримає економічних вигод від реалізації або використання цих нематеріальних активів. Як і не було доведено того, що придбання вказаних нематеріальних активів пов`язане з господарською діяльністю та позивач мав намір отримати прибуток від їх реалізації, з огляду на що, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, що знайшли свого підтвердження висновки контролюючого органу про непідтвердження та завищення позивачем інших операційних витрат на суму 3426604,21 грн. У цій частині рішення суду першої інстанції є обґрунтованим та законним.

Щодо висновків про заниження ТОВ «Газтрон-Україна» фінансового результату до оподаткування на суму втрат від інвестицій в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» на суму 5500000,00 грн, слід зазначити, що відповідно до договору № 03-06/21 від 03.06.2021 та акту прийому-передачі від 08.06.2021, ТОВ «Газтрон-Україна» придбало у ТОВ «ГАЗТРОН» (ЄДРПОУ 36866909) частку (100%) статутного капіталу ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» (ЄДРПОУ 41438462) у розмірі 16 500 000,00 грн за 22 000 000,00 грн.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Газтрон-Україна» задекларовано показник у рядку 2255 Звіту про фінансові результати «Втрати від участі в капіталі» всього в сумі 5 500 000 грн.

Станом на 30.06.2021 в рядку 1030 «Довгострокові фінансові інвестиції: які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств» Балансу (Звіту про фінансовий стан) (20.07.2021 № 9198790761) задекларовано показник в сумі 22 000 тис. грн.

Станом на 30.09.2022 в рядку 1030 «Довгострокові фінансові інвестиції: які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств» Балансу (Звіту про фінансовий стан) (08.11.2022 № 9233006820) задекларовано показник в сумі 16 500 тис. грн.

5 500 тис. грн віднесено до р. 2255 «Втрати від участі в капіталі» Звіту про фінансові результати за ІІІ-и кв.2022 (від 31.10.2022 № 9226887283, від 08.11.2022 № 9233006812 (уточнююча).

Рядок 1030 «Довгострокові фінансові інвестиції: які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств» Балансу (Звіту про фінансовий стан) призначений для відображення фінансових інвестицій, які згідно П (С)БО 12 «Фінансові інвестиції» обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (2.12 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності №433 від 28.03.2013 із змінами та доповненнями)

Рядок 2255 «Втрати від участі в капіталі» призначений для відображення збитку від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі. (3.19 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності №433 від 28.03.2013 із змінами та доповненнями).

Рядок 2270 «Інші витрати» призначений для відображення собівартості реалізації фінансових інвестицій; втрат від неопераційних курсових різниць; втрат від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; витрат підприємств (крім тих, основною діяльністю яких є торгівля цінними паперами) від зміни балансової вартості фінансових інструментів, які оцінюються за справедливою вартістю; інші витрати, які виникають у процесі господарської діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Позивачем прийнято рішення про проведення інвентаризації фінансових інвестицій, про що винесено наказ № 28 від 28.09.2022. За результатами такої інвентаризації позивач прийняв рішення відкоригувати в обліку відображення фінансової інвестиції в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» згідно з наказом № 30 від 30.09.2022 та відобразив списання втрат від участі в капіталі в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» на суму 5 500 000 грн бухгалтерським проведенням: Дт 972 (втрати від зменшення корисності активів) Кт 143 (інвестиції непов`язаних сторін) на суму 5 500 000 грн.

Відповідно до п.8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 р. № 91 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17 травня 2000 р. за № 284/4505 (П(С)БО 12), фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Згідно з п.9 П(С)БО 12 фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Відповідно до п.11 П(С)БО 12 фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу відображаються за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі, крім випадків, наведених у пунктах 17 і 22 Національного положення (стандарту) 12.

Згідно з п. 12 П(С)БО 12 фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об`єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об`єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об`єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об`єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об`єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об`єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об`єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об`єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об`єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об`єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Балансова вартість інвестицій зменшується інвестором на суму зменшення корисності інвестиції.

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від`ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

Згідно з пунктом 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004р. № 817 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005р. за № 35/10315 (П(С)БО 28), втрати від зменшення корисності - сума, на яку балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування.

Згідно з п. 5 П(С)БО 28 на дату річного балансу підприємство має оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 28 за наявності ознак про зменшення корисності активу підприємство визначає суму очікуваного відшкодування активу. Незалежно від наявності ознак про зменшення корисності активів підприємство на дату річного балансу визначає суму очікуваного відшкодування гудвілу, а також нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання і не використовуваних на дату річного балансу нематеріальних активів.

Аналізуючи наведене, суд першої інстанції виснував, що позивачем було відображено в обліку втрати від участі в капіталі станом на 30.09.2022, чим порушено п.5 ПСБО 28, тому ТОВ «Газтрон-Україна» на дату річного балансу не визначило суму очікуваного відшкодування гудвілу.

Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інсатнції необґрунтованими та помилковими, оскільки згідно з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, після придбання позивачем 100 % статутного капіталу ТОВ «Теплодарський енергетичний парк», останнє вважається дочірнім підприємством, а тому облік інвестицій у ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» позивач повинен був здійснювати з використанням методу участі в капіталі.

З огляду на це, відповідач вважає, що відобразивши в обліку втрати від участі в капіталі ТОВ «Теплодарський енергетичний парк», позивач повинен був застосувати збільшувальну податкову різницю, передбачену п. 140.5.3 ПК України.

Проте, варто зазначити, що судом першої інстанції не було застосовано до спірних відносин п. 17 ПСБО 12, відповідно до якого, фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства в бухгалтерському обліку відображаються в порядку, наведеному у пунктах 8 і 9 Національного положення (стандарту) 12, якщо: а) фінансові інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання; б) асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

Тобто, п. 17 ПСБО 12 чітко визначено 2 окремі випадки, коли метод участі в капіталі не підлягає застосуванню.

Так, одним з таких випадків є ситуація, коли дочірнє/асоційоване підприємство не має можливостей сплачувати кошти, зокрема дивіденди, на користь інвестора, яким виступає позивач.

Не є спірним те, що ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» протягом 2020-2022 років не отримувала доходів, а фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств був від`ємним. Копії звітів про фінансові результати ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» за 2020-2022 роки додані до матеріалів справи.

Отже, колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги позивача щодо того, що ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» не мало фінансових можливостей сплачувати на користь позивача дивіденди чи інші кошти, як інвестору протягом періоду більше ніж 12 місяців. Позивач не був зобов`язаний використовувати метод участі в капіталі, а повинен був керуватися п. 8-9 ПСБО 12 для цілей відображення в обліку втрат від інвестицій до ТОВ «Теплодарський енергетичний парк».

Відповідно до п. 8-9 ПСБО 12: «Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю. Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій».

Саме тому, позивачем було прийнято рішення про проведення інвентаризації фінансових інвестицій, що підтверджується наказом № 28 від 28.09.2022.

За результатми такої інветаризації, керуючись п. 8-9 ПСБО 12 позивач прийняв рішення відкоригувати в обліку відображення фінансової інвестиції в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк», що підтверджується наказом № 30 від 30.09.2022. В результаті, позивач обґрунтовано відобразив списання втрат від участі в капіталі в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» на суму 5 500 000 грн. бухгалтерським проведенням: Дт 972 (втрати від зменшення корисності активів) Кт 143 (інвестиції непов`язаних сторін) на суму 5 500 000 грн. Факт здійснення таких проведень в обілку підтверджується відповідачем в акті перевірки.

На переконання колегії суддів, оскільки позивач не був зобов`язаний використовувати метод участі в капіталі / метод пропорційної консолідації під час відображення в обліку втрат від інвестиції до статутного капіталу ТОВ «Теплодарський енергетичний парк», то позивач не зобов`язаний був застосовувати збільшувальну податкову різниця, передбачену п. 140.5.3 ПК України.

Таким чином, висновок суду про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на суму втрат від інвестицій в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» на суму 5 500 000,00 грн. є безпідставним та таким що посилається на інші пункти ПСБО 12. Судом першої інстанції було помилково застосовано п.5 ПСБО 28, в той час, як мали бути застосовані п. п.8-9 ПСБО 12. З огляду на це, рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню, з прийняттям нової постанови про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 618/33-00-07-01 від 17.06.2024 в частині висновків про заниження фінансового результату до оподаткування на суму втрат від інвестицій в ТОВ «Теплодарський енергетичний парк» на суму 5500000 грн.

Щодо висновку відповідача про незастосування товариством збільшувальної податкової різниці, відповідно до п. 140.5.11 ПК України на загальну суму 16601174,54 грн, колегія суддів враховує, що у позивача були взаємовідносини із нерезидентами постачальниками: Tengizschevroil LLP на підставі контракту № ОК159847 від 06.12.2017 та Naftomar Shipping and Trading Co. Ltd. Inc. за контрактами № 7128/SL/151122/S від 15.12.2022 і № 7135/SL/291122/S від 14.12.2022.

До перевірки надано акти на перевищення періоду розвантаження/затримки при постачанні товару відповідно до контракту № ОК159847 від 06.12.2017.

Позивачем було сплачено на користь Tengizschevroil LLP - плату за простій вагонів на загальну суму 14 632 565,02 грн; на користь Naftomar Shipping and Trading Co. Ltd. Inc. - демередж за простій судна на загальну суму 1 968 609,52 грн.

За висновком контролюючого органу, з якими погодився і суд першої інстанції, в порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України, позивачем було занижено фінансовий результат до оподаткування по нерезиденту Tengizchevroil LLP на суму витрат по простоях вагонів на загальну суму 14 632 565,02 грн та по нерезиденту Naftomar Shipping and Trading Co. Ltd.Inc на суму штрафів по простоях судна (демередж - простій часу перевантаження товару) на загальну суму 1 968 609,52 грн.

Згідно з підпунктом п.140.5.11 п.140.5 статті 140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Згідно з умовами контракту № ОК159847 від 06.12.2017, укладеного між ТОВ «Газтрон-Україна» та Tengizschevroil LLP, плата за простій складає 26 доларів США за залізнодорожну вагон-цистерну в добу, у випадку затримки повернення порожніх залізнодорожних вагонів-цистерн в Пункт постачання. Продавець зберігає за собою право визначати, повинен він виплачувати повністю або частково, плату за простій (п.9).

Штрафи за простої та інші витрати за рахунок покупця сплачуються ним на протязі 15 днів з моменту отримання відповідного рахунку-фактури від продавця…(п.9.1).

У зв`язку з наведеним, судом першої інстанції виснувано, що умовами контракту визначено, що плата за простій вагонів (демередж) є штрафом, тому, враховуючи те, що нерезидент сплачує податок з цієї операції, то різниця на суму сплачених на користь нерезидента неустойки (штрафу, пені) для збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України у платника податку на прибуток - резидента не виникає. За висновками суду першої інстанції, порушення вимог п.134.1. ст.134, п.135.1 ст.135, п.140.5.11 п. 140.5 ст.140 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму на загальну суму 16 601 174,54 грн, знайшло своє підтвердження.

Водночас, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, дійшовши до наведених вище висновків, не врахував суті та змісту правовідносинам між позивачем (покупець) та нерезидентами-постачальниками Tengizschevroil LLP по контракту № OK159847 від 06.12.2017 та Naftomar Shipping and Trading Co. Ltd. Inc. по контрактам № 7128/SL/151122/S від 15.12.2022 та № 7135/SL/291122/S від 14.12.2022. Згідно з твердженнями відповідача, позивачем було сплачена користь: (1) Tengizschevroil LLP - плату за простій вагонів на загальну суму 14 632 565,02 грн.; (2) Naftomar Shipping and Trading Co. Ltd. Inc. - демередж за простій судна на загальну суму 1 968 609,52 грн.

Однак, на переконання колегії суддів, плата за простій вагонів та демередж за простій судна не відноситься ні до штрафу, ні до пені, неустойки, відшкодування збитків, компенсації упущеної вигоди у розрізі приписів ПК України. Водночас, підставою для застосування до сторони договору неустойки, штрафу чи пені є саме порушення господарського зобов`язання, яке полягає у його невиконанні або неналежному виконанні.

Також, нерезиденти не направляли позивачу жодних претензій про сплату штрафних санкцій, а виставляли саме інвойси на оплату суми простою вагонів та суми демереджу за простій судна, які, в подальшому, оплачувалися позивачем.

До того ж, відповідно до ст. 119 Статуту залізниць України за користування вагонами і контейнерами залізниці вантажовідправниками, вантажоодержувачами, власниками під`їзних колій, портами, організаціями, установами, громадянами - суб`єктами підприємницької діяльності вноситься плата. Порядок визначення плати за користування вагонами (контейнерами) та звільнення вантажовідправника від зазначеної плати у разі затримки забирання вагонів (контейнерів), що виникла з вини залізниці, встановлюється Правилами. Зазначена плата вноситься також за час затримки вагонів на станціях призначення і на підходах до них в очікуванні подання їх під вивантаження, перевантаження з причин, що залежать від вантажоодержувача, власника залізничної під`їзної колії, порту, підприємства. За час затримки на коліях залізниці вагонів, що належать підприємствам чи орендовані ними, стягується 50 відсотків зазначених розмірів плати. Зазначена плата стягується також з вантажовідправників, вантажоодержувачів у разі затримки вагонів (контейнерів), пов`язаної з митним оформленням.

Отже, в розумінні Статуту залізниць плата за простій вагонів - це різновид плати за користування вагонами, а не штраф.

Стосовно демереджу слід зазначити, що ч. 1 ст. 149 Кодексу торговельного мореплавства України, визначено, що угодою сторін можуть бути встановлені додатковий після закінчення терміну навантаження (розвантаження) час очікування судном закінчення вантажних робіт (контрсталійний час) і розмір плати перевізнику за простій судна протягом контрсталійного часу (демередж), а також винагорода за закінчення навантаження (розвантаження) до закінчення сталійного часу (диспач)».

Отже, аналогічно плати за простій вагонів, демередж - це плата за простій судна під час контрсталійного часу, а не штрафна санкція за порушення умов договорів.

Позивач же сплачував плату за простій вагонів та демередж за простій судна на користь нерезидента Tengizschevroil LLP на підставі актів приймання-передачі виконаних робіт / наданих послуг.

Отже, колегія суддів вважає, що у позивача були відсутні підстави для застосування збільшувальної податкової різниці, передбаченої п. 140.5.11 ПК України, в результаті сплати за простій вагонів/судна нерезидентам. Тому, висновок суду першої інстанції про незастосування збільшувальної податкової різниці, відповідно до п. 140.5.11 ПК України на загальну суму 16 601 174,54 грн, є помилковим, а тому, податкове повідомлення-рішення № 618/33-00-07-01 від 17.06.2024 в частині висновків про застосування збільшувальної податкової різниці, відповідно до п. 140.5.11 ПК України на загальну суму 16601174,54 грн та застосованих штрафних, є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо нарахування штрафу за порушення термінів сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств згідно з податковим повідомленням-рішенням № 619/33-00-07-01 від 17.06.2024, слід зазначити про те, що за висновками акта перевірки, ТОВ «Газтрон-Україна» в порушення п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, порушено граничні терміни сплати узгодженої суми податку на прибуток приватних підприємств відповідно до податкової декларації на загальну суму 17 670 000,00 гривень.

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було встановлено, що ТОВ «Газтрон-Україна» 08.08.2022 було подано податкову декларацію з податку на прибуток приватних підприємств за І півріччя 2022 року № 9151495644, згідно з якою, підприємством задекларовано податкові зобов`язання, що сплачується до бюджету в сумі 47 233 446,00 грн.

Згідно інтегрованої картки платника ТОВ «Газтрон-Україна» з платежу «Податок на прибуток приватних підприємств» 19.08.2022 проведено нарахування згідно поданої декларації від 08.08.2022 № 9151495644 в сумі 47 233 446,00 грн.

Враховуючи переплату в сумі 29 563 446,00 грн, яка зарахувалась в рахунок поданої декларації від 08.08.2022 №9151495644, на кінець операційного дня 19.08.2022 в інтегрованій картці платника виникла недоїмка в сумі 17 670 000,00 грн.

08.09.2022 ТОВ «Газтрон-Україна» подано уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток приватних підприємств, якими частково погашено податковий борг в сумі 137 296,00 гривень, а саме: за І квартал 2022 (реєстраційний номер №9176886618) зменшено податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється на 49 659,00 грн; за 1 півріччя 2022 (реєстраційний номер №9176423957) зменшено податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється на 87 637,00 грн.

Станом на 09.09.2022 в інтегрованій картці платника обліковувався податковий борг в сумі 17 532 704,00 грн.

У подальшому, позивачем було сплачено податок на прибуток приватних підприємств відповідно до платіжних доручень від 12.09.2022 №9158 в сумі 5 532 704,00 грн, від 13.09.2022 №9212 в сумі 2 000 000,00 грн, від 14.09.2022 №7644 в сумі 10 000 000,00 грн.

Отже, як вбачається з викладеного, ТОВ «Газтрон-Україна» сплачено узгоджену суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, визначену в податковій декларації з податку на прибуток приватних підприємств № 9151495644 від 08.08.2022 із порушенням строків, встановлених п.57.1 статті 57 ПК України. Сторонами вказані обставини не заперечуються та не спростовуються. Також, не є спірним й те, що позивачем не було отримано висновок за Порядком № 225 (Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків), за підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку).

Позивач посилався на те, що ним направлялось контролюючому органу лист від 10.08.2022 вих. № 415, яким повідомив відповідача про затримку в оплаті узгодженого податкового зобов`язання з податку з прибутку підприємств за 1 півріччя 2022 року з огляду на воєнний стан в Україні та кризу в енергетичному секторі.

Водночас, доказів належного та своєчасного розгляду даного листа та прийняття відповідного рішення, матеріали справи не містять.

Відповідач же зазначив, проаналізувавши оборотно-сальдові відомості поденно та карточку по рахунку 311 «Розрахунковий рахунок», що на дату сплати узгодженої суми по податку на прибуток приватних підприємств за І півріччя 2022 року (декларація від 08.08.2022 №9151495644), були наявні кошти для сплати відповідного податку в періоді з 19.08.2022 по 24.08.2022. На початок операційного дня 19.08.2022 на рахунку підприємства були грошові кошти в сумі 25 148 551,79 грн та поступлення в сумі 50 354 605,09 грн: 19.08.2022 - 17 338 453,98 грн, 22.08.2022 - 14 266 794,72 грн, 23.08.2022 - 13 832 298,31 грн, 23.08.2022 - 4 917 058,08 грн. Крім того, за цей період позивачем здійснювались платежі. Контролюючий орган наполягав на тому, у ТОВ «Газтрон-Україна» були наявні грошові кошти для погашення узгодженої суми по податку на прибуток приватних підприємств.

Позивач, у свою чергу, вказав на те, що вказані кошти були призначені не тільки для виконання договірних зобов`язань перед контрагентами, виконання інших зобов`язань позивача (погашення кредиту, сплата комісій тощо), а й для сплати інших податкових зобов`язань, несплата яких поставило б під загрозу репутацію підприємства.

Пунктом 124.1 статті 124 ПК України, передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Зазначена норма, як виплаває з її змісту, є універсальним приписом, який підлягає застосуванню в будь-яких випадках прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання незалежно від того, з яких причин платником податків було здійснено несвоєчасну сплату.

Таким чином, єдиною та достатньою підставою для притягнення платника податку до відповідальності, передбаченої пунктом 124.1 статті 124 ПК України, є встановлення факту несплати платником узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом.

З урахуванням наведеного та встановлених обставин, з урахуванням аналізу позицій сторін з даного питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інсатнції про те, що відповідач мав підстави для застосування штрафних санкцій за порушення строків сплати узгодженого податкового зобов`язання.

Проте, колегія суддів звертає увагу на те, що контролюючий орган нарахував штраф саме у розмірі 25% за п. 124.2 ПК України (не 5% та 10% відповідно), посилаючись на умисел позивача.

За визначенням п. 109.1 ст. 109 ПК України, діяння вважається вчиненим умисно, якщо платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови для невиконання зобов`язань.

За даних же обставин, позивач листом № 415 від 10.08.2022 заздалегідь офіційно повідомив орган ДПС України про виникнення затримки у зв`язку з паливної кризою та воєнним станом, а у вересні 2022 року, повністю погасив податкове зобов`язання.

На переконання колегії суддів, факт звернення платника виключає наявність удаваності чи приховування. За наявності пом`якшуючих обставин за п. п. 112-1.1.3 п. 112-1.1 ст. 112-1 ПК України, (самостійне повідомлення), розмір штрафу за умови прострочення до 30 днів мав становити 5% та 10% відповідно, згідно з п. 113.6 ст. 113 та п. 124.1 ст. 124 ПК України. З огляду на неправильну кваліфікацію дій платника, податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків № 619/33-00-07-01 від 17.06.2024 в частині застосування штрафних санкцій на суму 3506540,80 грн, є протиправним та підлягає скасуванню. Судом визнається за можливе самостійно розрахувати суму штрафних санкцій, в якій таке рішення підлягає скасуванню, шляхом даних наведених у розрахунку до вказаного рішення (шляхом віднімання від суми нарахованого зобов`язання 25% за умисел та застосування лише суми штрафних санкцій у розмірі 5/10 % відповідно до кількості днів затримки сплати узгодженого грошового зобов`язання. Тому, доводи апеляційної скарги позивача в цій частині є обґрунтованими та знайшли своє підтвердження. Рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню, з прийняттям нової постанови в цій частині про часткове задоволення позовних вимог.

Щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22.03.2024 № 292/33-00-23-02, слід звернути увагу на те, що перевіркою встановлено, що позивачем сплачено на користь ТОВ «ЕлПіДжі транс» (Білорусь) фрахт та не утримано податок на доходи іноземних юридичних осіб із джерелом їх походження з України на суму 36213,36 грн через відсутність довідок (сертифікатів), які підтверджують статус ТОВ «ЕлПіДжі транс», як резидента Республіки Білорусь. За висновком контролюючого органу позивачем, в порушення п.103.2, п.103.4, п.103.5 ст.103, п.п.141.4.1, п.п.141.4.2, п.п.141.4.4 п.141.4 ст.141 ПК України, занижено податок на доходи іноземних юридичних осіб.

Згідно з п. п. 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, доход з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, у пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).

Особливості оподаткування нерезидентів установлені пунктом 141.4 статті 141 ПК України.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абзац б) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України); роялті (абзац в) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України); лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди абзац ґ) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України); інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (абзац к) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України, доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПК України.

Відповідно до положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Згідно норм підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України, сума фрахту, що сплачується нерезиденту резидентом, у тому числі фізичною особою - підприємцем, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єктом господарювання (юридичною особою чи фізичною особою - підприємцем), який обрав спрощену систему оподаткування, або іншим нерезидентом, який провадить господарську діяльність через постійне представництво за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування.

Особливості застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано статтею 103 ПК України.

Згідно з пунктами 103.2, 103.3 статті 103 ПК України, порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України.

Відповідно до норм пункту 103.2 статті 103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

За визначенням, наведеним у пункті 103.3 статті 103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерелом їх походження з України, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до пункту 103.5 статті 103 ПК України, довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Суд першої інстанції звернув увагу на те, що між ТОВ «Газтрон-Україна» (Замовник), та нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕлПіДжі транс» (Перевізник, ТОВ «ЕлПіДжі транс») (Білорусь), укладено договір від 05.05.2020 №05/05/20 на перевезення вантажів автомобільним транспортом, та Додаткові угоди до Договору, предметом якого є порядок взаємовідносин, що виникають між сторонами при плануванні, організації та здійсненні перевезень зрідженого вуглеводневого газу (вантаж) у міжнародному автомобільному сполучені автомобільним транспортом Перевізника.

До перевірки ТОВ «Газтрон-Україна» надано наступні документи по взаємовідносинам з ТОВ «ЕлПіДжі транс»: договір від 05.05.2020 року №05/05/20, додаткові угоди до договору, картку рахунку 632 за період травень 2020 року - червень 2023 року, акти виконаних робіт, рахунки фактури, платіжні доручення в іноземній валюті.

Згідно картки рахунку 632 за період 01.05.2020 по 30.06.2023 надано транспортних послуг на загальну суму 9 297 614,39 грн (285 550,83 Євро, 6 359,04 доларів США).

Оплату за надані транспортні послуги здійснено в сумі 8 784 460,20 грн (269 907,73 Євро, 6 359,04 доларів США).

Відповідно до статті 8 «Міжнародний транспорт» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, прибуток, одержуваний підприємством однієї Договірної Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів, які використовуються для міжнародних перевезень, оподатковуються лише в цій Договірній Державі.

Для цілей цієї Угоди прибуток від міжнародних перевезень включає прибуток, одержуваний від прямого використання, здавання в оренду або використання в будь-якій іншій формі транспортних засобів, зазначених у пункті 1 цієї статті, включаючи використання, утримання або здавання в оренду контейнерів та обладнання, що належить до них.

Положення пункту 1 застосовуються також до прибутку від участі у спільному підприємстві, спільної діяльності чи будь-який міжнародній організації в галузі експлуатації транспортних засобів.

До перевірки ТОВ «Газтрон-Україна» надано довідку №2022/112/1.11/01595 від 23.02.2022 «Про постійне місце знаходження» видану компетентним органом Республіки Білорусь («Министерство по налогам и сборам республіки Беларусь»), відповідно до якої, ТОВ «ЕлПіДжі транс» є підприємством з постійним місцезнаходженням в Республіці Білорусь у відповідності до статті 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Республікою Білорусь та Україною. Довідка дійсна на 2021 податковий рік.

Відповідач стверджував, що довідки, які підтверджують статус податкового резидента ТОВ «ЕлПіДжі транс» та які видані компетентним (уповноваженим) органом Білорусі за період 2020 та 2022 рік, до перевірки контролюючому органу не надано.

Разом з тим, позивач надав довідки від 22.02.2024 № 2024/112/1.4.4/01663, яка підтверджує податкову резидентість ТОВ «ЕлПіДжі транс» у 2022 році, та від 29.02.2024 № 2024/112/1.4.4/01807, яка підтверджує податкову резидентість ТОВ «ЕлПіДжі транс» у 2020 році.

Однак, вказані довідки були подані контролюючому органу з перекладом на українську мову, який не було засвідчено у встановленому порядку.

Аналізуючи наведене, суд першої інстанції виснував, що документи, складені за участю органів державної влади та місцевого самоврядування, або такі, що від них виходять, можуть бути використані на території іншої держави лише після відповідного їх посвідчення. Для визнання довідки дійсною на території України, вона повинна пройти процедуру легалізації. Легалізація іноземних документів - це процедура, яка забезпечує визнання законності та автентичності офіційних документів, виданих в іншій країні, на території держави, де вони мають бути використані. Ця процедура регулюється міжнародними та внутрішніми правовими нормами країн. Однак, позивачем надано довідки про підтвердження резидентності ТОВ «ЕлПіДжі транс» за період 2020 рік та 2022 рік, які видані лише у 2024 році (після проведення перевірки) та з перекладом, не засвідченим у встановленому порядку. Отже, за висновком суду першої інстанції, висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку з доходів нерезидента в сумі 36 213,36 грн є обґрунтованими та доведеними.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з урахуванням того, що до заперечень на акт перевірки позивач надав відповідачу копії посвідчених довідок: від 22.02.2024 № 2024/112/1.4.4/01663, яка підтверджує податкову резидентість ТОВ «ЕлПіДжі транс» у 2022 році; від 29.02.2024 № 2024/112/1.4.4/01807, яка підтверджує податкову резидентність ТОВ «ЕлПіДжі транс» у 2020 році. Вказані довідки були складені російською мовою, тому позивач подав до відповідача довідки разом з перекладом на українську мову, хоча підпис перекладача не було нотаріально засвідчено. Однак, зміст вказаних довідок є зрозумілим. Більше того, факт видачі довідок підтверджується даними веб-сайту Міністерства податків та зборів Республіки Білорусь: www.portal.nalog.gov.by/certificateverification Роздруківки скріншотів з вказаного сайту, які підтверджують факт видачі довідок, додано до матеріалів справи.

Отже, податкова резидентність ТОВ «ЕлПіДжі транс» (Білорусь) за 2020 та 2022 роки підтверджується належними доказами (довідками).

Конвенція між Україною та Білоруссю звільняє дохід від оподаткування на основі фактичного статусу резидента нерезидента на момент виплати, а не на основі дати друку папірця компетентним органом. Надані довідки від 2024 року офіційно підтверджують, що ТОВ «ЕлПіДжі транс» було і залишалося резидентом Білорусі у 2020 та 2022 роках. Сама сутність (статус резидента) не змінилася від того, що довідку видали пізніше.

Стаття 103.4 ПК України, визначає довідку, як підставу для звільнення, проте, в ПК України відсутній припис про те, що не надання довідки саме в день виплати позбавляє права на пільгу.

Під час апеляційного розгляду представник податкового органу не заперечував статус резидента ТОВ «ЕлПіДжі транс» у 2021 році. Отримані у 2024 році довідки за 2020 та 2022 роки лише підтверджують безперервність цього статусу, адже у протилежному б випадку, компанія була резидентом у 2021 році, але втрачала цей статус 31 грудня 2020 року і знову набувала 1 січня 2021 року. Платник податків діяв добросовісно, знаючи про стабільний податковий статус контрагента.

На переконання колегії суддів, відсутність належного нотаріального посвідчення перекладу є формальним недоліком оформлення, а не свідченням відсутності самого права на пільгу.

Так, до 24.02.2022 обмін документами між Україною та Республікою Білорусь регулювався Конвенцією про правову допомогу і правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах та протоколом до неї. Згідно зі ст. 13 вказаної Конвенції, документи, що на території однієї з Договірних Сторін виготовлені або засвідчені установою або спеціально на те уповноваженою особою в межах їх компетенції та за установленою формою і скріплені гербовою печаткою, приймаються на територіях інших Договірних Сторін без будь-якого спеціального посвідчення, що не було враховано контролюючим органом.

Колегія суддів вважає, що формальні недоліки в оформленні або затримка в отриманні документів, не можуть нівелювати право платника на податкову пільгу, якщо сама сутність операції та статус контрагента відповідають вимогам закону.

Таким чином, право на звільнення від оподаткування відповідно до Міжнародної Конвенції підтверджено належними доказами по суті, а затримка в їх отриманні та недоліки перекладу/легалізації, є формальними процедурними ознаками, які не спростовують матеріального права позивача на податкову пільгу. Відповідачем не було поставлено під сумнів саму операцію. З огляду на це, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків № 292/33-00-23-02 від 22.03.2024, є протиправеним та підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню, з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог в цій частині.

Щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, слід зазначити, що контролюючим органом було встановлено порушення п. 185.1, 186.3, 187.8, 188.1 ПК України, що призвело до заниження ТОВ «Газтрон-Україна» податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 6 174 059 грн під час отримання послуг від нерезидентів Cyber Force Group S.R.O. (послуги по розробці програмного забезпечення), NANOWO TOURS SP.Z.O.O. (експедиторські послуги), РКР CARGO CONNECT SP.Z.O.O (експедиторські послуги), RUP SG-TRANS (транспортно-експедиційні послуги), TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O. (експедиторські послуги).

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.8 статті 187 ПК України, передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Відповідно до змісту пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Газтрон-Україна» та компанією NANOWO TOURS SP.Z.O.O. (Польща) 26.05.2022 укладено договір на організацію перевезень газу PROPAN, CN 2711129400, UN/1978, BUTAN CN 2711139700, ООН/1011, LPG MIX, CN 27111900, ООН/1965 на території Республіки Польща.

У пунктів 1, 2 §5 договору визначено, що даний договір буде виконано на території Республіки Польща. Предметом договору також є організація перевезень по території Республіки Польща та з території Республіки Польща.

Пунктом 4 цього договору зазначено, що Виконавець не є транспортним підприємцем і самостійно не перевозить вантажі. Виконавець, однак, зобов`язується, що суб`єкти, які транспортуватимуть товари Замовника, зазначені в §1 абз. 1 договору мають усі необхідні ліцензії, сертифікати та дозволи. Виконавець не несе відповідальності за дії та бездіяльність цих суб`єктів, якщо вони були обрані з належною ретельністю та сумлінно.

В підтвердження надання нерезидентом послуг з організації перевезень вантажів надано акти виконаних робіт № FV00019/07/2022, № FV00009/09/2022, № FV00009/10/2022, № FV00016/08/2022, № FV00008/09/2022, від 26.05.2022 б/н.

Як встановлено в ході перевірки, між ТОВ «Газтрон-Україна» та компанією NANOWO TOURS SP.Z.O.O. (Польща) 26.05.2022 укладено договір на організацію перевезень газу PROPAN, CN 2711129400, UN/1978, BUTAN CN 2711139700, ООН/1011, LPG MIX, CN 27111900, ООН/1965 на території Республіки Польща.

У пунктів 1, 2 §5 договору визначено, що даний договір буде виконано на території Республіки Польща. Предметом договору також є організація перевезень по території Республіки Польща та з території Республіки Польща.

Пунктом 4 цього договору зазначено, що Виконавець не є транспортним підприємцем і самостійно не перевозить вантажі. Виконавець, однак, зобов`язується, що суб`єкти, які транспортуватимуть товари Замовника, зазначені в §1 абз. 1 договору мають усі необхідні ліцензії, сертифікати та дозволи. Виконавець не несе відповідальності за дії та бездіяльність цих суб`єктів, якщо вони були обрані з належною ретельністю та сумлінно.

В підтвердження надання нерезидентом послуг з організації перевезень вантажів надано акти виконаних робіт № FV00019/07/2022, № FV00009/09/2022, № FV00009/10/2022, № FV00016/08/2022, № FV00008/09/2022, від 26.05.2022 б/н.

Крім того, між позивачем (замовник) та компанією РКР CARGO CONNECT SP.Z.O.O. (виконавець) укладено договір № 114310/22/0015 від 16.03.2022, відповідно до якого РКР CARGO CONNECT SP.Z.O.O. надає ТОВ «Газтрон-Україна» послуги, пов`язані з перевезенням вантажів, зокрема: надання експертних консультацій стосовно перевезень, вибору маршруту, транспортних засобів, транспортних оплат і тарифів; вибір перевізника залізницею та укладення з ним договору; заповнення документації; розрахунки з перевізником за надані транспортні послуги; митні послуги.

Відповідно до п. 1 додаткової угоди № 1 від 16.03.2022 до договору №114310/22/0015 від 16.03.2022 сторони уточнили, що компанія РКР CARGO CONNECT SP.Z.O.O. надає позивачу саме послуги, пов`язані із перевезенням вантажів, а не послуги транспортного експедирування: під транспортно-експедиційними послугами у розумінні цього Договору вважають послуги, пов`язані з перевозкою вантажів. Місцем фактичної поставки цих послуг є місце реєстрації Виконавця, територія Республіки Польща».

В підтвердження надання нерезидентом послуг за указаним договором надано акти надання послуг, відповідно до яких компанія РКР CARGO CONNECT SP.Z.O.O. надавала інші товарно-транспортні послуги на користь позивача.

За результатами перевірки контролюючим органом вказано, що по зазначеним вище правовідносинам з нерезидентами позивачем в актах виконаних робіт не зазначено території переміщення товару, яким транспортом здійснювались перевезення, країни завантаження, розвантаження/перевантаження. Позивачем не додано жодних документів, які б спростовували чи надавали інформацію, що дані послуги виконання на території Польща.

Відповідно до пункту 186.4 статті 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

У свою чергу, пунктом 186.2 статті 186 ПК України, встановлено, що місцем постачання послуг є, зокрема: 186.2.1. місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.

Слід зауважити, що саме договором № 7ZAL00001/05/2022 від 26.05.2022 визначено Польщу, як територію на якій надаватимуться компанією NANOWO TOURS SP.Z.O.O. послуги на користь позивача, що виключає необхідність повторного зазначення такої інформації в актах приймання-передачі наданих послуг, про що вказує відповідач.

Згідно з витягом з Крайового реєстру Польщі № 0000602886 від 23.05.2022 компанія NANOWO TOURS SP.Z.O.O. зареєстрована у Польщі.

Таким чином, оскільки компанія NANOWO TOURS SP.Z.O.O. надавала позивачу послуги з організації перевезень вантажів, тобто послуги, які пов`язані із перевезеннями вантажів і такі послуги надавалися на території Польщі, то вартість таких послуг не підлягає оподаткуванню ПДВ в Україні.

Стосовно компанії PKP CARGO CONNECT SP.Z.O.O., то вона є резидентом Польщі, що підтверджується сертифікатом податкового резидентства.

Умовами контракту № 114310/22/0015 від 16.03.2022 та укладеної угоди до нього місцем надання послуг є територія Польщі.

Крім того, факт надання послуг компаніями NANOWO TOURS SP.Z.O.O. та PKP CARGO CONNECT SP.Z.O.O. за межами території України підтверджується висновком Товарно-промислової палати України від 14.02.2024 № 368/1-2, у якому зазначено, що послуги з організації перевезень скрапленого газу від постачальників Silk Way Trading FZE, Tengizchevroil LLP, SPECTR TRADING OU протягом 2022 року на території республіка Польща (до кордону з Україною) надавалися на користь ТОВ «Газтрон-Україна» наступними компаніями (перевізниками): NANOWO TOURS SP.Z.O.O. по контракту № 7ZAL00001/05/2022 від 26.05.2022; PKP CARGO CONNECT SP.Z.O.O. по контракту № 114310/22/0015 від 16.03.2022.

Також, PKP CARGO CONNECT SP.Z.O.O на користь позивача надавались послуги, які були пов`язані саме з перевезенням вантажів, а не експедиторські послуги, як зазначив відповідач.

З огляду на наведене, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції щодо того, що відповідачем не доведено відсутності у позивача права на податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму перевезення за ставкою 0 відсотків за вказаними господарськими операціями.

Щодо господарських операцій між ТОВ «Газтрон-Україна» та TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O., слід зауважити, що між позивачем та TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O. укладено рамковий контракт від 20.04.2021, відповідно до якого та додаткової угоди від 30.04.2021, нерезидент зобов`язується надати послуги з поставки вуглеводневого газу на користь позивача та послуги з організації та забезпечення виконання перевезення такого газу.

Позивачем додано Додаток 1-1 до додаткової угоди, відповідно до якої: сторони домовились, що під експедиторськими послугами в розумінні цього Контракту вважаються послуги, пов`язані з перевезенням вантажів. Місцем фактичного постачання цих послуг є місце реєстрації продавця - територія Республіки Польща.

На виконання рамкового контракту між TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O. та позивачем укладалися додатки (контракти) на купівлю вуглеводневого газу, зокрема: №01/2021; №02/2021; № 05/2021; № 06/2021; № 07/2021, за якими умовами поставки вуглеводневого газу є постачання на умовах Інкотермс 2010 DAP, а саме кордон Польщі з Україною, прикордонний перехід Рава-Руська зі сторони Польщі.

Як зазначив позивач, такі вагоноцистерни були доставлені до прикордонної залізничної станції та перевантажені на автоцистерни, які в подальшому були доставлені на територію України. Компанія TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O. не здійснювала доставку та перевезення вуглеводного газу територію України.

Основний офіс Tyczka Trading Poland розташований у Кендзєжин-Козле, Польща.

У підтвердження надання послуг надано акти виконаних робіт, які підтверджують послуги транспортування та перевантаження вуглеводного газу в автоцистерни, зокрема, але не виключно: від 09.06.2021, від 22.06.2021, від 30.06.2021, від 31.05.2021, від 14.01.2022, від 31.01.2022, від 04.02.2022.

У свою чергу, відповідач зазначив, що відповідно до актів прийому-передачі Виконавцем виконані експедиторські послуги, з розшифровкою дат загрузки, номерних знаків автомобілів. Вибірковою перевіркою автомобільних перевезень (по автомобілях, які зафіксовані в актах виконаних робіт) згідно ВМД, СMR до ВМД Автомобільний перевізник Kea System Sp.z.o.o., умови поставки: DAP UA Рава-Руська (Україна).

Разом з тим, як свідчать матеріали справи та доцільно звернув увагу суд першої інстанції, автомобільним перевізником від прикордонного переходу Рава-Руська (зі сторони України) виступала не компанія TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O., а компанія Kea System SP.Z.O.O. При цьому, автомобільний перевізник KEA SYSTEM SP.Z.O.O. здійснював перевезення власним транспортом виключно дизельного пального, в той час послуги компанії TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O. стосуються поставок скрапленого газу.

Тому, на переконання колегії суддів, доводи відповідача про необхідність нарахування позивачем ПДВ в Україні на вартість послуг перевезення від компанії TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O., є необґрунтованими і недоведеними.

Щодо господарських операцій між ТОВ «Газтрон-Україна» та RUP SG-TRANS, слід зазначити, що між позивачем та компанією RUP SG-TRANS, Республіка Білорусь, (виконавець) укладено договір № 256-1-20 від 28.12.2020, а також договір №216-1-2021 від 28.10.2021, відповідно до яких компанія RUP SG-TRANS зобов`язується надати позивачу послуги з організації виконання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням скрапленого газу або нафтових дистилятів у власних цистернах компанії RUP SG-TRANS.

За умовами договорів розмитнення та розвантаження цистерн на території України здійснювалося силами та засобами покупця - ТОВ «Газтрон-Україна».

На виконання вказаних договорів № 256-1-20 та № 216-1-2021, компанією RUP SG-TRANS складено акти приймання-передачі наданих послуг, рахунки-фактури, рахунки-акти.

За позицією сторони відповідача, що знайшло своє відображення в акті перевірки, позивачем в актах виконаних робіт не зазначено території переміщення товару, яким транспортом здійснювались перевезення, країни завантаження, розвантаження/перевантаження. Позивачем не додано жодних документів, які б спростовували чи надавали інформацію, що дані послуги виконання на території Польща.

У свою чергу, під час розгляду даного спору в суді першої інстанції, позивач пояснив, що відповідно до укладених між позивачем та компанією RUP SG-TRANS (Республіка Білорусь) договорів № 256-1-20 від 28.12.2020, № 216-1-2021 від 28.10.2021, компанія RUP SG-TRANS надавала послуги з організації виконання транспортно-експедиційних послуг, пов`язаних з перевезенням скрапленого газу або нафтових дистилятів у власних цистернах компанії RUP SG-TRANS. Вищезазначені послуги полягали в організації перевезень, а саме наливу та відправка вагонів з Республіки Білорусь, організацію маршруту перевезення. Надалі, розмитнення та розвантаження цистерн на території України здійснювалося силами та засобами ТОВ «Газтрон-Україна».

Надання послуг на території Республіки Білорусь підтверджується дорученнями на експедирування, надані позивачем, які складалися в рамках виконання договорів № 256-1-20 та № 216-1-2021 і містять інформацію про маршрут перевезень.

Таким чином, вказані послуги надалися компанією RUP SG-TRANS за межами території України та були пов`язані із перевезенням вантажів, відтак, суд першої інстанції мав підстави для висновку про те, що доводи контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань ПДВ по вказаних господарських операцій, є недоведеними.

Окрім того, як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «Газтрон-Україна» та компанією Cyber Force Group S.R.O. укладено угоду про розробку програмного забезпечення № 1801005 від 27.02.2018 (Угода) та додаткову угоду № 1 від 28.12.2018 до вказаної Угоди.

Предметом Угоди є надання компанією Cyber Force Group S.R.O. послуг, пов`язаних з модифікацією/зміною або налаштуванням програмного продукту «RODNIK - Лояльність».

Послуги з розробки програмного забезпечення включають: підготовку Документації та Технічних характеристик Продукту; розробку програмного забезпечення, розробку прототипу, моделювання баз даних; складання баз даних, сертифікація стандартів, дизайн, роботи з ІЛ/иХ (інтерфейс користувача/користувацький досвід); тестування та діагностика Програмного забезпечення для Замовника.

В підтвердження надання послуг надано акти наданих послуг.

Відповідно до пункту 186.4 статті 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Пунктом 186.3 статті 186 ПК України, встановлено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць); б) рекламні послуги; в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем; г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця; ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів; д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж; е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення; є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті; ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

Відповідно до п. 26-1 підрозділу II розділу XX Перехідних положень ПК України тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.

Тож, з наведеного слідує, що передбачена податкова пільга для платників податків, яка полягає у звільненні від оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції та операцій з програмною продукцією, зокрема, операцій, пов`язаних з внесенням змін, оновлень, додатків, доповнень та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм.

При цьому, Наказом Міндоходів України від 07.10.2013 № 536 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції» затверджено узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, відповідно до якої зазначено, що пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ для операцій з постачання програмної продукції, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, запроваджено пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, згідно з яким звільняються від оподаткування цим податком операції з постачання програмної продукції. Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.

У даному випадку, порядок оподаткування операцій з постачання послуг, пов`язаних із програмною продукцією, залежить від того, чи є результатом такої операції будь-які зміни у цій продукції (у тому числі оновлення, удосконалення, модернізація та виправлення помилок). Якщо так, то такі операції для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як операції з постачання окремих компонентів (елементів) програмної продукції та не належать оподаткуванню ПДВ відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V Податкового кодексу України або пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (залежно від умов постачання програмної продукції, визначених у цивільно-правовому договорі). Якщо ж внаслідок постачання послуг, пов`язаних із програмною продукцією, не відбувається змін у цій продукції, то операції з постачання таких послуг оподатковуються податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %. Платник зобов`язаний забезпечити окремий податковий облік операцій з постачання товарів/послуг, які оподатковуються ПДВ у загальному порядку, та окремо облік операцій, звільнених від оподаткування ПДВ. Якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп`ютерної програми та/або її компонентів) не обмежено функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежено кількістю копій, необхідних для такого використання, та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання зазначеного права на використання програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті, і, відповідно, така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп`ютерної програми та/або її компонентів) обмежено функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежено кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем), та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції не передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції не вважатиметься роялті. У цьому разі такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп`ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Таким чином, лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником, як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

З огляду на викладене, в разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід`ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.

З огляду на наведене, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, що згідно з угодою про розробку програмного забезпечення № 1801005 від 27.02.2018, укладеного між ТОВ «Газтрон-Україна» та компанією Cyber Force Group S.R.O., останнім надано саме послуги з модифікації, зміни або налаштування програмного продукту «RODNIK - Лояльність», що підпадає під наведені вище приписи п. 261 підрозділу II розділу XX Перехідних положень ПК України.

До того ж, відповідачем не взято до уваги ту обставину, що розробку програмного продукту «RODNIK - Лояльність» для позивача здійснено компанією Cyber Force Group S.R.O. частково. Вказаний програмний продукт не було завершено, оскільки з 01.01.2019 договірні відносини між позивачем та компанією Cyber Force Group S.R.O. були припинені, що підтверджується додатковою угодою № 1 від 28.12.2018.

Отже, відсутність у бухгалтерському обліку позивача готового програмного продукту «RODNIK - Лояльність» як нематеріального активу жодним чином не свідчить про відсутність факту надання на користь позивача послуг із розробки такого програмного продукту компанією Cyber Force Group S.R.O. та звільнення таких послуг від оподаткування ПДВ.

Колегія суддів, з урахуванням отриманих під час апеляційного перегляду пояснень від представників сторін, у розрізі висновків суду першої інстанції в цій частині, їх підтримує та констатує, що контролюючим органом було необґрунтовано завищено позивачу податкові зобов`язання з податку на додану вартість та від`ємне значення суми ПДВ, а тому, спірні податкові повідомлення-рішення від 22.03.2024 № 275/33-00-07-01, № 276/33-00-07-01 є протиправними та підлягають скасуванню, а рішення суду першої інстанції в цій частині слід залишити без змін.

Щодо нарахування штрафу за нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22.03.2024 № 279/33-00-07-01, варто зважити на те, що перевіркою було встановлено порушення позивачем п.201.10 статті 201 ПК України щодо нескладення та нереєстрації податкових накладних на послуги, отримані від нерезидентів Cyber Force Group S.R.O. (послуги по розробці програмного забезпечення), NANOWO TOURS SP.Z.O.O. (експедиторські послуги), РКР CARGO CONNECT SP.Z.O.O (експедиторські послуги), RUP SG-TRANS (транспортно-експедиційні послуги), TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O. (експедиторські послуги), в результаті чого контролюючим органом застосовано до позивача штраф згідно з п.120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Згідно змісту пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідальність платника, за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Так, в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом покладено висновок про нереєстрацію ТОВ «Газтрон-Україна» податкових накладних за наслідками господарських операцій з надання послуг нерезидентами Cyber Force Group S.R.O., NANOWO TOURS SP.Z.O.O., РКР CARGO CONNECT SP.Z.O.O, RUP SG-TRANS, TYCZKA POLSKA SP.Z.O.O.

Разом з тим, як було встановлено вище, висновок контролюючого органу про заниження платником податків грошового зобов`язання з податку на додану вартість та завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість за наслідками вказаних господарських операцій, не знайшов свого належного підтвердження.

Відповідно до розрахунку до спірного податкового повідомлення-рішення № 279/33-00-07-01 відповідач нарахував штраф за нереєстрацію податкових накладних за квітень, липень, серпень, грудень 2018 року, січень, лютий, травень, червень, жовтень, листопад, грудень 2020 року, січень, лютий, березень 2022 року, січень, лютий, березень 2023 року.

Варто зазначити, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533-IX (далі - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, в періоді, за який відповідачем нараховано штрафні санкції було запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій до платників податків, а тому податкове повідомлення-рішення відповідач від 22.03.2024 № 279/33-00-07-01 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо нарахування штрафу за порушення строків реєстрації розрахунків-коригування до податкових накладних згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22.03.2024 № 282/33-00-07-01, то перевіркою встановлено, що в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, ТОВ «Газтрон-Україна» порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування до податкових накладних, в яких передбачається зменшення компенсації вартості товарів/послуг, на загальну суму «-» 801 956,66 грн., в т.ч. ПДВ у сумі «-» 133 659,44 грн., що призвело до застосування штрафних санкцій відповідно до п.120 1.1. ст. 120 1 Податкового кодексу України на загальну суму 15 428,17 грн.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до положень пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Згідно змісту пункту 201.1 статті 201.1 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України 2Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, законодавством на платника податків покладено обов`язок реєстрації, зокрема, розрахунків коригування до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів / послуг їх постачальнику, - протягом 15 (18) календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), тоді як недотримання вказаних строків реєстрації свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення (згідно до п.120-1.1 ст.120-1, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що податковим органом в акті перевірки встановлено перелік податкових накладних/розрахунків коригування, термін реєстрації яких порушено, при цьому, перелічені розрахунки коригування отримані від постачальника та майже всі в цей же день направлені на реєстрацію в ЄРПН.

Відповідач доказів протилежного не надав, а тому, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що відсутні порушення з боку позивача граничних термінів реєстрації зазначених розрахунків коригування, оскільки терміни їх реєстрації з дня отримання від постачальника не перевищують 15 календарних днів, а щодо позиції відповідача, то слід наголосити на тому, що відповідач не врахував, що граничний строк реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації постачальнику має відраховуватися саме з дати їх отримання, а не з дати виписки, що призвело до безпідставних висновків про порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН та протиправного винесення податкового повідомлення-рішення від 22.03.2024 № 282/33-00-07-01. Висновки суду першої інстанції в цій частині є обґрунтвоаними та правильними.

Щодо визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військовому збору згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 22.03.2024 № 289/33-00-07-01 та № 290/33-00-07-01, то перевіркою встановлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військовому збору під час списання дебіторської заборгованості по двум ФОП.

Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Пунктом 164.1 статті 164 ПК України, визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, а саме - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За правилами підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якою минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безнадійною є заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку, що заборгованість платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, вважається безнадійною і платник податку зобов`язаний відобразити таку суму боргу у складі оподатковуваного доходу відповідного періоду з обчисленням та перерахуванням до бюджету суми податку за ставкою, встановленою статтею 167 ПК України.

З матеріалів справи встановлено, що заборгованість ФОП ОСОБА_1 у сумі 49588 грн перед позивачем виникла у 2014 році за поставлений газ на підставі рахунку № 00000000091 від 11.03.2014.

Водночас, за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 припинив свою діяльність, як приватний підприємець 03.01.2017, номер запису про припинення державної реєстрації 22240060004034171.

Відповідно до статті 256 Цивільного кодексу України, позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки відповідно до статті 257 Цивільного кодексу України.

Тож, на дату списання (28.02.2019) строк позовної давності відносно дебіторської заборгованості перед позивачем сплинув. У акті перевірки відповідач не заперечує тих обставин, на підставі яких виникла заборгованість у розмірі 49 588 грн та відсутні сумніви щодо їх реальності, і щодо спливу строку позовної давності. За таких обставин, на позивача, що здійснив списання заборгованості, за якою минув строк позовної давності, не покладено обов`язок сплачувати податок з доходів фізичної особи-підприємця, щодо яких виник спір.

Щодо ФОП ОСОБА_2 , то як було досліджено судом першої інстанції, заборгованість у сумі 24861,12 грн перед позивачем виникла у 2020 році за договором оренди стосовно неповернення ФОП ОСОБА_2 суми сплаченої позивачем орендної плати у розмірі 24861,12 грн на підставі платіжного доручення від 17.09.2020. ФОП ОСОБА_2 , є платником податку 3 групи за ставкою 5%

Відповідно до підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 ПК України, платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.

Тобто, ті доходи, які були отримані в межах свої господарської діяльності оподатковуються єдиним податком. В той же час, доходи, які були отримані ФОП не від своєї господарської діяльності, оподатковуються відповідними податками і зборами.

ФОП ОСОБА_2 , отримавши від позивача орендну плату у розмірі 49722,24 грн, частина якої у сумі 24 861,12 грн не була повернута позивачу, сплатила єдиний податок за ставкою 5% зі всієї суми (49722,24 грн). В той же час, утримання позивачем з ФОП додаткових сум податку на доходи фізичних осіб та військовому збору з суми списаної дебіторської заборгованості (24 861,12 грн) фактично означає подвійну сплату податків з однієї з тієї ж суми.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого та правильного висновку, що висновки акту перевірки в цій частині є помилковими.

Крім того, перевіркою встановлено заниження ТОВ «Газтрон-Україна» податку на доходи фізичних осіб та військовому збору під час надання фізичним особам додаткового блага у вигляді спортивно-оздоровчих послуг. З цього приводу, слід зважити на те, що контролюючим органом було встановлено, що відповідно до наказу ТОВ «Газтрон-Україна» від 03.01.2017 № 03/01-2017 «Щодо введення соціального пакету для працівників товариства» для розвитку бренду роботодавця та стимулювання заохочення працівників Товариства в труді, та укладених договорів з ТзОВ «СЛ СЕЙЛ», ТзОВ «Джей-Спорт», для надання спортивно-оздоровчих послуг працівникам, товариство здійснило оплати наданих спортивно-оздоровчих послуг працівникам відповідно до рахунків на оплату по замовленню відповідно до договору № ВКП 102353 від 09.11.2020, додаткової угоди ДУ № 21 від 14.06.2023 - категорія: «Спорт Пул», укладених з ТзОВ «СЛ СЕЙЛ»; рахунків на оплату по замовленню №1 від 02.08.2017 відповідно до договору №JS/M19/EG (рах. №1 від 02.09.19), №JS/А20/EG (рах.№8 від 04.11.20), № 195 від 27.06.2022 з ТзОВ «Джей-Спорт».

Відповідачем вказано, що суми наданих спортивно-оздоровчих послуг працівникам (з врахуванням утриманих з зарплати працівників сум вартості послуг що перевищують 10500,00 грн. (на підставі наказу товариства і бухгалтерських довідок) не включена товариством до бази нарахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 46 792,00 грн та не відображені у податковому розрахунку по формі №1-ДФ, в результаті чого перевіркою донараховано 9 272,61 грн податку на доходи фізичних осіб.

Водночас, згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України, об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, передбачено, що додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Тобто, основними критеріями, що визначають дохід, як додаткове благо є такі: дохід не є зарплатою працівника; не є винагородою за цивільно-правовим договором; не пов`язаний із виконанням обов`язків трудового найму.

Згідно з підпунктом а) підпункту 164.2.17 пункту 164.1 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Як пояснив позивач, відповідно до пп.10. п.5 Положення про мотивацію працівників, затвердженого директором ТОВ «Газтрон-Україна», останнє несе витрати на проведення культурно-освітніх послуг і оздоровчих заходів, оплату абонементів у спортивні клуби з метою оздоровлення працівників, робота яких пов`язана з постійним сидінням. Тобто, надання працівникам Товариства абонементів до спортивних клубів з метою оздоровлення, зумовлене їх трудовою функцією.

Крім того, відповідачем було проаналізовано надання позивачем на користь фізичних осіб за переліком додаткових благ у вигляді спортивно-оздоровчих послуг.

У той час, як стверджував позивач, що не спростовано відповідачем, ОСОБА_3 не є працівником позивача. Тобто, положення пп. а) пп.164.2.17 п.164.1 ст.164 ПК України до неї не застосовуються.

Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано погодився з доводами позивача про те, що відповідачем не обґрунтовано здійснено розрахунок сплати податку та не взято до уваги вищезазначене.

Крім того, під час перевірки відповідачем проаналізовано оплату/отримання позивачем інформаційно-консультаційних послуг від ФОП ОСОБА_4 та рекламно-інформаційних послуг від ТОВ «Консалтингова група А-95», пов`язаних із участю ОСОБА_4 та ОСОБА_5 у міжнародній конференції «Fuel for Ukraine». За висновком відповідача, ці особи, фактично отримали, як додаткове благо, інформаційно-консультаційні послуги в рамках конференції «Fuel for Ukraine». При цьому, позивачем не було утримано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір та не було зазначено про утримання цих зборів у звітах за формою 1-ДФ.

Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, позивачем видано наказ від 24.06.2022 «Про відбуття директора у службове відрядження». Метою видачі наказу зазначено участь директора товариства у Міжнародній конференції «Fuel For Ukraine» з вирішення питань з оптимізації логістики по доставці скрапленого газу та налагодження комунікацій між українськими і європейськими компаніями.

Між тим, згідно з Додатковою угодою № 6 до договору №04/01-усл від 04.01.2022 «Про надання інформаційно-консультаційних послуг», укладеною між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_4 (Виконавець), Замовник доручає та зобов`язується оплатити, а Виконавець зобов`язується надати інформаційно-консультаційні послуги та провести супутні роботи для Замовника згідно предмету договору, в наступному обсязі: представництво інтересів Замовника в питанні організації нового потоку постачання СВГ в режимі транзиту з Республіки Казахстан та подальшим постачанням СВГ в Україну; взяти участь від імені Замовника у конференції «Fuel For Ukraine» в м. Варшава: підготовка аналітичних та презентаційних матеріалів, виступ на конференції англійською мовою. Строк надання послуг до 30 червня 2022 року.

Виконання вказаних договірних умов підтверджено актом № 6 від 30.06.2022 приймання-передачі наданих послуг на суму 271 188,00 грн та випискою з банківського рахунку про оплату послуг.

Отже, директор товариства разом ФОП ОСОБА_4 здійснювали саме представництво інтересів ТОВ «Газтрон-Україна» під час вищезазначеної конференції, а не отримували інформаційно-консультаційні послуги з метою підвищення власних знань чи навичок. Стороною відповідача під час апеляційного перегляду так і не було доведено, що участь у конференції не була пов`язана саме з основою діяльністю диретора та товариства.

Щодо господарських правовідносин позивача з ТОВ «Консалтингова група «А-95», то між ТОВ «Газтрон-Україна» (Замовник) та ТОВ «Консалтингова група «А-95» (Виконавець) укладено договір № К-099 від 22.06.2022, за умовами якого Замовник доручає та зобов`язується оплатити, а Виконавець зобов`язується надати рекламно-інформаційні послуги в рамках конференції «Fuel For Ukraine».

На виконання умов договору, ТОВ «Консалтингова група «А-95» організовано проведення конференції для учасників газового ринку.

Виконання вказаних договірних умов ТОВ «Консалтингова група «А-95» підтверджено актом здачі-прийняття робіт№ ОУ-0001618 від 28.06.2022 на суму 271 188,00 грн та випискою з банківського рахунку про оплату послуг.

У ходу судового розгляду з`ясовано, що ОСОБА_5 та ОСОБА_4 виступали в якості спікерів на конференції «Fuel For Ukraine» та відповідачем не доведено отримання цими особами додаткових благ, оскільки саме вони, як представники позивача інформували інших учасників газового ринку стосовно диверсифікації поставко скрапленого газу, нових логістичних маршрутів з урахуванням воєнного часу в Україні. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновок відповідача про те, що учать фізичних осіб у конференції «Fuel for Ukraine» є додатковим благом, що повинно оподатковуватись податком, є необґрунтованими.

Також, відповідачем зроблено висновок про те, що ТОВ «Газтрон-Україна» відшкодовано найманим працівникам кошти на оплату товару (робіт, послуг) в загальній сумі 152 245,30 грн при відсутності підтверджуючих розрахункових документів, чим порушено пп.14.1.47, пп.14.1.54, пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 пп.163.1 ст.163, пп.164.2.7, пп.164.2.1, пп. «г» пп.164.2.17, пп.164.2.20 п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.170.9.1, пп.170.9.2. п.170.9 ст.170, п.171.1 п.171.2 ст.171 «а, б» п.176.2 ст.176 ПК України.

Під час перевірки відповідачем проаналізовано відносини позивача з підзвітними працівниками, які повернулися з відряджень і не надали підтверджуючі розрахункові документи на оплату товарів/робіт/послуг у загальній сумі 152 245,30 грн. За висновком контролюючого органу, позивачем були відшкодовані їх витрати на суму 152 245,30 грн на підставі документів, які не є розрахунковими (інвойси, рахунки, самокопіюючі копії квитків за відсутності печатки перевізника та даних страховика).

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: а) вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України, будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв`язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.

Так, слід звернути увагу на те, що у матеріалах справи містяться наступні документи, які підтверджують факт понесення витрат ОСОБА_5 під час відряджень, а саме звіт-рахунок (виписка з банківського рахунку) за період з 01.01.2022 по 31.05.2022; фіскальний чек на суму 25182,50 грн за послуги готелю LOFT 7.

Перебування цієї особи у відрядженнях підтверджується наказами від 25.02.2022 № 2-1-3-В, від 23.05.2022 № 7-В. Також, перебування у відрядженнях підтверджується наказами позивача від 30.04.2021 № 14-В, від 30.07.2021 № 23-В, від 31.03.2021 № 9-В, від 31.08.2021 № 26-В, звітами про використання коштів, виданих на відрядження та квитками на проїзд в автобусах.

З огляду на викладене, компенсовані позивачем цим особам витрати під час відряджень, є такими, що підтверджуються належними розрахунковими документами, а отже, колегія суддів вважає, що висновок відповідача про неутримання позивачем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 33 419,69 грн з сум надміру витрачених працівниками коштів під час відрядження, як додаткового блага, є необґрунтованим та помилковим. З огляду на це, висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 22.03.2024 № 290/33-00-07-01, є протиправним та підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає залишенню без змін. Також, доцільно зауважити, що з огляду на протиправність висновку відповідача про заниження податку на доходи фізичних осіб, відповідно відсутнє заниження позивачем податкового зобов`язання з військового збору, що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 22.03.2024 № 289/33-00-07-01, як похідного.

Щодо визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військовому збору згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 22.03.2024 № 283/33-00-07-05, слід зазначити, що відповідачем встановлено порушення ТОВ «Газтрон-Україна» вимог пункту 3 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», а саме: по контракту від 03.11.2022 № 19SA/2022-D, укладеному з компанією ООО «Спектр Азия» (Киргизстан), товар по імпорту надійшов на адресу позивача з порушенням строків розрахунків; по контракту від 26.04.2022 № 8SТ/2022-D, укладеному з компанією «Spectr Trading OU» (Естонія), товар по імпорту на адресу позивача не надійшов.

Позивач, в свою чергу, обґрунтовуючи позовні вимоги, зазначив, що відповідач безпідставно застосував до нього пеню за порушення строків імпорту товарів по контрактам під час дії на території України режиму карантину. Крім того, при нарахуванні пені, відповідачем не правильно вирахувано дні прострочення поставки товару. Також, позивачем зазначено, що сторони зовнішньоекономічних операцій, здійснюючи експортно-імпортні операції, мають право на завершення операцій та зняття їх з валютного контролю у сфері зовнішньоекономічної діяльності шляхом відступлення права вимоги.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права й обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства визначено Законом України «Про валюту і валютні операції» від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII).

Згідно з частиною другою статті 3 Закону № 2473-VIII, питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом.

Відповідно до статті 4 Закону № 2473-VIII, валютні операції здійснюються без обмежень відповідно до законодавства України, крім випадків, встановлених законами України, що регулюють відносини у сферах забезпечення національної безпеки, запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму чи фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, виконання взятих Україною зобов`язань за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також випадків запровадження Національним банком України відповідно до цього Закону заходів захисту.

Свобода здійснення валютних операцій забезпечується шляхом дотримання принципів валютного регулювання, встановлених цим Законом.

Відповідно до частин другої - четвертої статті 11 Закону № 2473-VIII, валютний нагляд здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду з метою встановлення відповідності здійснюваних валютних операцій валютному законодавству з урахуванням ризик-орієнтованого підходу.

Валютний нагляд відповідно до частини другої цієї статті здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду без втручання у відповідні валютні операції та діяльність суб`єктів таких операцій, крім випадків запобігання агентами валютного нагляду проведенню валютних операцій, що не відповідають вимогам валютного законодавства.

Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.

Відповідно до частини шостої статті 11 Закону № 2473-VIII, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.

Частиною дев`ятою статті 11 Закону № 2473-VIII, передбачено, що органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п`ятою і шостою цієї статті суб`єктами здійснення таких операцій.

Під час проведення перевірок з питань дотримання вимог валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок, надання доступу до систем автоматизації валютних операцій, підтвердних документів та іншої інформації про валютні операції, а також пояснень щодо проведених валютних операцій, а агенти валютного нагляду та інші особи, які є об`єктом таких перевірок, зобов`язані безоплатно надавати відповідний доступ, пояснення, документи та іншу інформацію.

Відповідно до змісту частини першої статті 12 Закону № 2473-VIII, Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити такі заходи захисту: 1) обов`язковий продаж частини надходжень в іноземній валюті у межах, передбачених нормативно-правовими актами Національного банку України; 2) встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів; 3) встановлення особливостей здійснення операцій, пов`язаних із рухом капіталу; 4) запровадження дозволів та (або) лімітів на проведення окремих валютних операцій; 5) резервування коштів за валютними операціями; 6) заходи відповідно до статті 7-1 Закону України «Про Національний банк України», виключний перелік яких визначається нормативно-правовими актами Національного банку України.

Відповідно до приписів частин першої та другої статті 13 Закону № 2473-VIII, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів, грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Згідно змісту частини третьої статті 13 Закону № 2473-VIII, у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

Відповідно до пункту 2 Постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова № 18), банки продовжують роботу з урахуванням обмежень, визначених цією постановою. Банкам забороняється проводити операції, що порушують визначені цією постановою обмеження, сприяють або можуть сприяти їх уникненню.

Згідно з пунктом 14-2 Постанови № 18, передбачено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.

Відповідно до частини п`ятої статті 13 Закону № 2473-VIII, порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Згідно підпункту 5 пункту 10 розділу III Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 7 (далі - Інструкція № 7) банк, крім підстав, передбачених у пункті 9 розділу III цієї Інструкції, має право завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за наявності документів про припинення зобов`язань за операціями з експорту, імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності таких умов: вимоги випливають із взаємних зобов`язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями; вимоги однорідні; строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред`явлення вимоги; між сторонами не було спору щодо характеру зобов`язання, його змісту, умов виконання.

Відповідно до статей 627, 628 ЦК України, сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Правила припинення зобов`язання сформульовані в главі 50 «Припинення зобов`язання» розділу І книги п`ятої «Зобов`язальне право» ЦК України. Норми цієї глави передбачають, що зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина 1 статті 598 ЦК України), зокрема, зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги (стаття 601 ЦК України). Аналогічні положення закріплені також у статті 203 Господарського кодексу України (далі - ГК України), згідно з частиною третьою якої господарське зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони.

При тлумаченні наведених норм, слід виходити з того, що зустрічність вимог передбачає одночасну участь сторін у двох зобов`язаннях, де кредитор за одним зобов`язанням є боржником в іншому. Тобто, сторони одночасно беруть участь у двох зобов`язаннях, і при цьому кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, і навпаки. Що ж до однорідності вимог, то вона визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом (вираженням) і не залежить від підстав, що зумовили виникнення зобов`язань. Це означає, що вимоги вважаються однорідними, якщо зобов`язання сторін стосовно одна до одної мають бути виконані однаково, тоді як підстави виникнення зобов`язань можуть бути різними.

Відповідно до статті 3 Закону № 2473-VIII, у разі якщо норма цього Закону чи нормативно-правового акту Національного банку України, виданого на підставі цього Закону, або норми інших нормативно-правових актів Національного банку України допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків резидентів та нерезидентів у сфері здійснення валютних операцій або повноважень органів валютного нагляду, така норма трактується в інтересах резидентів та нерезидентів.

Згідно із частиною першою статті 14 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», всі суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам.

Колегія суддів враховує, що при вирішенні даного спору, суд першої інстанції врахував відповідну практику Верховного Суду в подібних правовідносинах.

Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 31 січня 2020 року у справі № 1340/3649/18 вже сформував висновок щодо застосування наведених норм у правовідносинах щодо відповідальності резидента за ненадходження валютної виручки в разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Відповідно до правової позиції, сформованої в цій постанові, резидент є вільним у виборі форми розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України, а тому перебування таких операцій на валютному контролі саме по собі не спричиняє наслідку у вигляді застосування штрафних санкцій (пені), передбачених статтею 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Припинення зобов`язання, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог є складовою гарантованого Конституцією України права на свободу підприємницької діяльності та може бути обмежено виключно законами України.

У розвиток наведеної правової позиції щодо застосування норм частини першої статті 1, частини першої статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», пункту 1.10 вказаної Інструкції № 136, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 29 липня 2021 року у справі № 817/1200/15 сформував такий висновок: у разі припинення зобов`язання за зовнішньоекономічним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у строк, встановлений нормами Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» для розрахунків у іноземній валюті, підстави для притягнення резидента до відповідальності за порушення термінів розрахунків у іноземній валюті (за ненадходження валютної виручки) відсутні, незалежно від підстав виникнення зустрічних однорідних вимог та складу учасників зарахування зустрічних однорідних вимог. Обставини щодо зарахування зустрічних однорідних вимог та припинення внаслідок цього зобов`язань за зовнішньоекономічним договором підлягають встановленню судом з дослідженням належних щодо цього доказів.

Також, Верховний Суд у постанові від 22 січня 2025 року по справі № 420/12562/23 зробив висновок, відповідно до якого та обставина, що у заліку однорідних зустрічних вимог одночасно приймало участь більше, ніж дві сторони у зобов`язаннях, де кредитори за одними зобов`язаннями по відношенню до позивача та один до одного виступали боржниками в іншому і навпаки, не змінює сутності заліку як способу припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами.

Відтак, як було доцільно зауважено судом першої інстанції, наразі існує усталена практика Верховного Суду щодо питання запровадження нормативно-правовими актами Національного банку України обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті.

За даних обставин, між ТОВ «Газтрон-Україна» (Покупець) та компанією «Spectr Trading OU» (Естонія) (Продавець) укладено контракт від 26.04.2022 №8SТ/2022-D, відповідно до якого Продавець реалізовує, а Покупець придбаває товар (нафтопродукти) відповідно до умов, визначених даним контрактом та відповідними додатковими угодами. Ціна товару встановлюється в доларах США за одну метричну тону та узгоджується Сторонами на кожну партію товару додатковими угодами до контракту. Відвантаження товару здійснюється протягом періоду, зазначеного у відповідному Додатку до контракту, починаючи з дати вступу в дію контракту по 31.12.2022 включно.

На виконання умов контракту від 26.04.2022 №8SТ/2022-D товар надійшов на адресу ТОВ «Газтрон-Україна» на загальну суму 5 806 599,20 дол.США.

03.09.2022 між ТОВ «Газтрон-Україна» та компанією «Spectr Trading OU» (Естонія) укладено договір № 1 про залік та відступлення права вимоги, за умовами якого: заборгованість Сторони-1 перед Стороною-2 згідно Акту звірки №165 в розмірі 121 034,00 дол.США (далі - Сума боргу-1); заборгованість Сторони-2 перед Стороною-3 згідно Акту звірки №166 в розмірі 804 213,00 дол.США (далі - Сума боргу- 2). Сторона-2 уступає Стороні-3 право вимоги Суми боргу-1 до Сторони-1 в розмірі 121 034,00 дол.США. Сторона-1 погоджується з правом вимоги Суми боргу-1 до Сторони-1 Стороною-3.

В результаті даної Угоди всі зобов`язання Сторони-1 перед Стороною-2 по оплаті Суми боргу-1 в розмірі 121 034,00 дол.США вважаються виконаними в повному обсязі, заборгованість Сторони-2 перед Стороною-3 становить 683 179,00 дол.США.

По бухгалтерському обліку ТОВ «Газтрон-Україна» операцію зарахування і уступки вимоги на суму 121 034,00 дол.США відображено 03.09.2022 Дт 632/Кт 632.

Однак, контролюючим органом вказану угоду про зарахування і уступку вимоги №1 від 03.09.2022 на суму 121 034,00 дол.США, як завершення валютного нагляду за дотриманням ТОВ «Газтрон-Україна» граничних строків розрахунків за імпортною операцією по контракту від 26.04.2022 №8SТ/2022-D, укладеному з компанією «Spectr Trading OU» (Естонія), не прийнято.

Разом з тим, суд першої інстанції звернув увагу на наявність усталеної практики Верховного Суду щодо питання запровадження нормативно-правовими актами Національного банку України обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті.

Так, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в зазначеній вище постанові від 31 січня 2020 року у справі №1340/3649/18 вказав наступне: «Практика обмежень щодо зняття з валютного контролю експортних операцій клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті вперше була запроваджена Постановою Правління НБУ від 20 серпня 2014 року №515 «Про врегулювання ситуації на валютному ринку України».

Метою такого обмеження було недопущення використання фінансової системи України для відмивання грошей і фінансування тероризму та врегулювання ситуації на валютному ринку України та контролю валютних операцій. Їх норми адресовані уповноваженому банку, що здійснює валютний контроль за експортною операцією. Саме у контексті мети введено в дію обов`язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України частини надходжень у визначеному розмірі.

У подальшому, дія таких обмежень пролонгувалась Правлінням НБУ шляхом прийняття типових постанов, в т. ч. і постанов Правління НБУ №386 та №410, у пунктах 4 яких встановлено, що уповноважені банки не можуть знімати з контролю експортні операції клієнтів на підставі документів про припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора/російських рублях (незалежно від суми операції).

Водночас, вказані обмеження щодо зняття експортних операцій з валютного контролю, запроваджені Постановами Правління НБУ №386 та №410, адресовані виключно уповноваженим банкам. Обов`язок продажу валютної виручки у певному розмірі сам по собі не є обмеженням для сторін у здійсненні розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних грошових вимог.

Крім того, вказані положення актів НБУ не регулюють підприємницької діяльності суб`єктів господарювання, не встановлюють форми розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами та, як підзаконні акти, не можуть обмежувати дію норм Законів України, положення яких судом наведено вище, та якими передбачено вільний вибір сторонами контракту форми розрахунків.».

Разом з тим, хоча зазначений Закон втратив чинність у зв`язку з набранням чинності Законом України «Про валюту і валютні операції», наведені вище висновки та підходи Верховного Суду залишаються актуальними та підлягають застосуванню до спірних правовідносин. Це пояснюється тим, що Закон України «Про валюту і валютні операції» не запровадив нових концептуальних підходів до вирішення питання припинення зобов`язань за зовнішньоекономічними договорами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог або відступлення права вимоги, не змінив засад свободи вибору способу розрахунків у межах законодавчо дозволених форм, а також не заперечив можливості припинення валютних зобов`язань способами, передбаченими цивільним законодавством.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 січня 2025 року у справі № 420/12562/23, яка підтримана, зокрема, у постановах Верховного Суду від 16 липня 2025 року у справі № 320/29423/23, від 23 жовтня 2025 року у справі № 260/4525/24.

При цьому, жодних обмежень на використання такого способу, як відступлення права вимоги за зовнішньоекономічними операціями чи припинення зобов`язань шляхом зарахування зустрічних вимог законами України не передбачено.

Між тим, Положення актів НБУ не регулюють підприємницької діяльності суб`єктів господарювання, не встановлюють форми розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами, не містять прямої заборони припинення зобов`язань у разі відступлення права вимоги та, як підзаконні акти, не можуть обмежувати дію норм Законів України, якими передбачено вільний вибір сторонами форми розрахунків.

Натомість, сторони зовнішньоекономічних операцій - ТОВ «Газтрон-Україна» та компанія «Spectr Trading OU», здійснюючи експортно-імпортні операції, обґрунтовано виходили з того, що законами України передбачено їх право на застосування такої форми розрахунків, як зарахування зустрічних однорідних (грошових) вимог та з того, що таке право не може бути скасоване підзаконними актами.

Ураховуючи встановлені у справі обставини, а саме виконання зобов`язань резидента України перед нерезидентом за зовнішньоекономічним контрактом від 26.04.2022 № 8SТ/2022-D, шляхом зарахування зустрічних вимог, за наявності належним чином оформлених документів, суд першої інстанції обґрунтовано виснував, що в цій частині акта, відповідач дійшов передчасних висновків про нарахування позивачу пені за порушення ч. 3 ст. 13 Закону № 2473-VIII.

Стосовно зовнішньоекономічних операцій із компанією «Spectr Asia» LLC» (Киргизстан) судом було досліджено та встановлено, що між ТОВ «Газтрон-Україна» (Покупець) та компанією «Spectr Asia» LLC» (Продавець) укладено контракт від 03.11.2022 № 19SA/2022-D, відповідно до якого Продавець реалізовує, а Покупець придбаває товар (нафтопродукти) відповідно до умов, визначених даним Контрактом та відповідними додатковими угодами. Ціна товару встановлюється в доларах США за одну метричну тону та узгоджується Сторонами на кожну партію товару додатковими угодами до Контракту.

Відповідно до додатку №1-S від 03.11.2022 до контракту від 03.11.2022 №19SA/2022-D Продавець продав, а Покупець придбав: товар - СУГ на умовах поставки DAP Брест Центральний, Малашевичі, вантажоодержувач - Transgaz S.A., в кількості 400 тон, виробництва ТОО «Жаикмунай»(Казахстан), по ціні 630 дол.США за тону, відвантаження товару зі станції Жилаево - січень 2023. Протягом періоду до 4 діб час, наданий Продавцем Покупцю або вантажоодержувачу для здійснення вантажних операцій з вагонами, не оплачується. Перевищення відведеного безоплатного часу (більше 5 діб) Покупець оплачує Продавцю грошові кошти в розмірі 50 дол.США за кожен вагон за добу).

На виконання умов контракту 04.11.2022 ТОВ «Газтрон-Україна» здійснено переказ коштів на суму 707 500,00 дол.США на рахунок компанії «Spectr Asia» LLC».

Граничний термін надходження товару по імпорту - 02.05.2023.

Товар по імпорту на суму 248 220,00 дол.США відповідно до умов контракту №19SA/2022-D надійшов на адресу ТОВ «Газтрон-Україна» без порушення строків розрахунків.

Інша частина товару на суму 459 280,00 дол.США надійшла на адресу позивача з порушеннями строків розрахунків згідно з наступними митними деклараціями: №23UА903020008121U4 від 05.06.2023 на суму 202 407,00 дол.США, кількість днів прострочення - 34 дні; № 23UА903180002474U7 від 07.06.2023 на суму 175 615,50 дол.США, кількість днів прострочення - 36 днів; № 23UА903040011153U8 від 09.06.2023 частково в сумі 81 257,50 дол.США, кількість днів прострочення - 38 днів.

Так, позивач не заперечив факт порушення строку розрахунків, проте вказав, що відповідачем не враховано те, що відповідно до залізничних накладних № 23336491, № 23336710, № 23352260 товар від компанії «Spectr Asia» LLC» був поставлений на станцію Брест центральний (Білорусь), а потім на станцію Малашевичі (Польща) - 19.05.2023 (який був розмитнений згідно з МД № 23UА903180002474U7 від 07.06.2023, МД № 23UА903040011153U8 від 09.06.2023) та 23.05.2024 (який був розмитнений згідно з МД №23UА903020008121U4 від 05.06.2023).Умовами контракту №19SA/2022-D не передбачено розмитнення товару саме Продавцем, тому позивач як Покупець самостійно організовував перевантаження товару з вагонів вузької залізничної колії в широку і розмитнення при ввезенні товару на митну територію України. А тому, як вважає позивач, навіть якщо і може застосовуватися пеня у даному випадку, то лише на 17 днів та 21 день, а не як вказаного у акті.

Відповідно до норм абзацу 14 статті 1 Закону України № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність», імпорт (імпорт товарів) - купівля (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб`єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

При цьому, приписами абзацу 38 статті 1 Закону України № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» визначено, що момент здійснення експорту (імпорту) - момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Водночас, моментом вчинення імпортної операції, зокрема моментом поставки товару за такою операцією, для застосування статті 13 Закону № 2473, є момент фактичного перетину товаром митного кордону України, тому, визначальним є саме момент фізичного перетину товаром митного кордону держави, а не з моменту відвантаження продавцем товару перевізнику, як помилково вказує позивач.

Відповідно до правового висновку Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеного у постанові від 01 квітня 2025 року у справі № 400/15321/23 з вирішення подібних правовідносин: «Пеня, що передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.

З огляду на те, що пеня, як міра відповідальності, яка нараховується за порушення граничних строків розрахунків, врегульована спеціальним Законом, відповідно на таку (пеню) не розповсюджуються і положення підпункту 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 Податкового кодексу України, за аналогією з положеннями абз. 11 пункту 52-1 та підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, про що зазначалось вище.».