Постанова від 26 серпня 2026 р. у справі №440/7056/24 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2026 р. Справа № 440/7056/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Чалого І.С.,

Суддів: Подобайло З.Г. , Семененко М.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Кукоба О.О.) від 10.02.2026 по справі № 440/7056/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "С" від 27.02.2024 № 00026990705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 670033,17 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідач протиправно ставить йому у вину порушення, які фактично не мали місця в його господарській діяльності, а тому не погоджується з правомірністю застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями. Зазначає, що у порядку та строки передбачені законодавством після отримання відповідної вимоги від представників контролюючого органу позивачем було надано всі необхідні документи, частина з яких зберігалася не безпосередньо на АЗС як господарською одиницею, а за місцезнаходженням бухгалтерської служби підприємства. Наголошував про безпідставність здійснення перевірки за попередній період, у тому числі за період, який вже перевірявся контролюючим органом. Також наголошував на безпідставності висновків контролюючого органу з огляду на те, що висновки про порушення обліку пального можуть застосовуватися виключно у випадку реалізації не облікованого товару, без проведення розрахунків за нього через реєстратор розрахункових операцій. Своєю чергою, при співставленні залишків нафтопродуктів згідно Z-звіту з фактичними залишками станом на 15 год 39 хв 17.01.2024 є абсолютно не коректним та таким, що не відповідає вимогам законодавства, оскільки Z-звіти формуються та відправляються на сервер контролюючого органу щоденно після закриття робочої зміни. Також висновки податкового органу щодо реалізації пального, а саме бензину автомобільного А-95-Євро5-ЕО в кількості 6468,24 л та газу нафтового скрапленого в кількості 4765,79 літрів без застосування РРО є хибними, оскільки пальне в зазначених обсягах не було реалізоване кінцевому споживачу - покупцю за готівкові кошти, із застосуванням банківських платіжних карток , талонів, бланків, тощо, а вказане пальне було переміщено на інші об`єкти автозаправних станцій, що також використовуються в господарській діяльності ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" для реалізації пального. Отже, акт фактичної перевірки не містить доводів, обґрунтувань та опису фактів та обставин, на підставі яких та яким чином контролюючим органом було встановлено порушення порядку обліку ТМЦ та здійснення позивачем реалізації пального без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2026 по справі № 440/7056/24 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області від 27.02.2024 № 00026990705.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10050,50 грн (десять тисяч п`ятдесят гривень п`ятдесят копійок).

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що перевіркою ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» за місцем фактичного провадження діяльності: Херсонське Шосе, будинок 100б, м. Миколаїв, Миколаївська область, встановлено, що в період з 12.12.2023 по 17.01.2024 відповідно до даних СОД РРО ДПС України та наданих до перевірки форми 17-НП, ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» оприбуткувало, відповідно до законодавства, бензин А-95-Євро5-Е0 та ГАЗ нафтовий скраплений, але за результатами перевірки реалізувало нафтопродукт без створення в електронній формі відповідних розрахункових документів та не надано особі, яка отримує товар розрахунковий документ встановленої форми (бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 в кількості 6468,24 л., ціна реалізації за 1 л. – 48,48 грн (дані СОД РРО відображено у додатку № 5 до акту фактичної перевірки, залишки нафтопродуктів у резервуарі № 6 за даними Х-звіту та змінних звітів АЗС № 0121 відображено у додатку № 4 до акту фактичної перевірки); ГАЗ нафтовий скраплений в кількості 4765,79 л., ціна реалізації за 1 л. – 27,93 грн (дані СОД РРО відображено у додатку № 5 до акту фактичної перевірки, залишки нафтопродуктів у резервуарі № 5 за даними Х-звіту та змінних звітів АЗС № 0121 відображено у додатку № 4 до акту фактичної перевірки), чим порушено п. 1,2 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР. Вказує, що податковим законодавством не обмежено податковий орган застосовувати штрафні (фінансові) санкції лише за правопорушення, які відбулись у день фактичної перевірки. Також зазначає, що дані РРО, на які посилається контролюючий орган у фіскальних чеках, внесені у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, є цілісними та незмінними, а тому доводи платника про недоведеність факту реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка є неспроможними. Зазначає, що в скріншотах інформаційних систем ДПС, які були долучені відповідачем до матеріалів справи, чітко відображено код ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, що дає змогу ідентифікувати платника податків якого стосуються відомості, адресу місця торгівлі, номер чека продажу, дату, час, найменування товару та об`єм, ціну за якою реалізовано алкогольні напої.

Позивач відзив на апеляційну скаргу не надав.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Сторони про розгляд справи в порядку письмового провадження повідомлені належним чином.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій слугував висновок ГУ ДПС у Полтавській області про недотримання ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" вимог пункту 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що полягало в такому.

Так, перевіркою встановлено, що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" за місцем фактичного провадження діяльності: Херсонське Шосе, будинок 100б, м. Миколаїв, Миколаївська область, в період з 12.12.2023 по 17.01.2024 відповідно до даних СОД РРО ДПС України та наданих до перевірки форми 17-НП оприбуткувало, відповідно до законодавства, бензин А-95-Євро5-Е0 та газ нафтовий скраплений, але за результатами перевірки реалізувало нафтопродукт без створення в електронній формі відповідних розрахункових документів та не надано особі, яка отримує товар розрахунковий документ встановленої форми (бензин автомобільний А-95- Євро5-Е0 в кількості 6468,24 л, ціна реалізації за 1 л – 48,48 грн та газу нафтового скрапленого в кількості 4765,79 л, ціна реалізації за 1 л. – 27,93 грн.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області від 27.02.2024 № 00026990705, згідно якого до підприємства позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 670033,17 грн.

Не погодившись з винесеними контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду першої інстанції із вказаними вище позовними вимогами.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 № 00026990705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 670033,17 грн, прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому це рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно із п.61.2 ст.61 ПК України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

У відповідності до пп.191.1.14 п.191.1 ст.191 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Способом здійснення податкового контролю є перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений ст.80 Кодексу.

Згідно із п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з перелічених у даному пункті підстав.

Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або масовими витратомірами;

- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Тобто, колегія суддів зазначає, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального).

Аналогічна правова позиція висвітлена в постанові Верховного Суду від 12.08.2021 по справі № 140/14625/20.

Згідно абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення, зокрема, копії наказу про проведення перевірки.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Приписами ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно зі ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Згідно з п. 2 ст. 3 цього Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно зі ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Колегія суддів зазначає, як податковим законодавством так і Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги щодо ведення обліку доходів і витрат, бухгалтерського обліку, складення та подання звітності саме до платника податків - об`єкта господарювання.

Порушення порядку обліку товарів полягає виключно в реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, про що зазначив Верховний Суд під час розгляду справ № 812/1508/17 (постанова від 03.04.2019) та № 806/2402/16 (постанова від 05.03.2019).

Висновки про порушення обліку пального можуть застосовуватись виключно у випадку реалізації необлікованого товару, без проведення розрахунків за нього через реєстратор розрахункових операції.

З матеріалів справи судом встановлено, що підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій слугував висновок контролюючого органу про недотримання підприємством позивача вимог п. п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Такий висновок зроблений на підставі того, що перевіркою встановлено, що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" за місцем фактичного провадження діяльності: Херсонське Шосе, будинок 100б, м. Миколаїв, Миколаївська область, в період з 12.12.2023 по 17.01.2024 відповідно до даних СОД РРО ДПС України та наданих до перевірки форми 17-НП оприбуткувало, відповідно до законодавства, бензин А-95-Євро5-Е0 та газ нафтовий скраплений, але за результатами перевірки реалізувало нафтопродукт без створення в електронній формі відповідних розрахункових документів та не надано особі, яка отримує товар розрахунковий документ встановленої форми (бензин автомобільний А-95- Євро5-Е0 в кількості 6468,24 л, ціна реалізації за 1 л – 48,48 грн та газу нафтового скрапленого в кількості 4765,79 л, ціна реалізації за 1 л. – 27,93 грн.

Надаючи оцінку цим висновкам податкового органу, колегія суддів зазначає, що наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 281/171/578/155), вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно з пп. 10.2.1 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Відповідно до пп. 10.2.10 п. 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Акт приймання-здавання нафти є додатком 5 до Інструкції № 281/171/578/155, а акт приймання-здавання нафтопродуктів з трубопроводу на АЗС є додатком 15 до Інструкції № 281/171/578/155.

Аналіз положень пп. пп. 10.3.1-10.3.4 п. 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 свідчить про те, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою № 17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

Відповідно до пп. 10.4.1 п. 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).

Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано приписами п. 16 Інструкції №281/171/578/155.

Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1)

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).

Як було правильно встановлено судом першої інстанції та відповідачем у справі не спростовано, що 29.12.2023 ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" здійснило перевезення бензину автомобільного А-95- Євро5-Е0 об`ємом 6634 л з АЗС за адресою: Херсонське Шосе, будинок 100б, м. Миколаїв, Миколаївська область на АЗС за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, селищна рада Таїровська, Масив 11, № 33/1.

Документом, що підтверджує перевезення та доставку автомобільного бензину на АЗС є товарно-транспортна накладна від 29.12.2023 № П725 (том 1 а.с. 21).

Також судом першої інстанції правильно встановлено, що 09.01.2024 ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" здійснило перевезення газу нафтового скрапленого об`ємом 5197 л з АЗС за адресою: Херсонське Шосе, будинок 100б, м. Миколаїв, Миколаївська область на АЗС за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вул. Садова, буд. 55-А.

Документом, що підтверджує перевезення та доставку автомобільного бензину на АЗС є товарно-транспортна накладна від 09.01.2024 № П51 (том 1 а.с. 22).

При цьому, під час проведення фактичної перевірки контролюючому органу надавались як вищевказані документи, так і змінні звіти за формою № 17-НП зі зробленими в них відповідними записами про оприбуткування пального, що надійшло, та облік його руху при здійсненні реалізації, що відображено в акті фактичної перевірки, отже платник податків надав до перевірки належні документи на підтвердження здійснення обліку нафтопродуктів.

Також суд зазначає, що згідно з приписами п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов`язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою, а тому первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Таку правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22.

За змістом акту перевірки контролюючим органом встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій за результатами співставлення фактичних залишків з даними х-звіту виявлено нестача пального А-95 ЄВРО 5-Е0 в резервуарі 6 у кількості 6468,24 л по ціні 48,48 грн за 1 літр та газу нафтового скрапленого в резервуарі № 5 у кількості 4765,79 л по ціні 27,93 грн за 1 літр.

В свою чергу, колегія суддів зазначає, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Отже, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

В свою чергу, як було правильно встановлено судом першої інстанції, в акті фактичної перевірки відсутні відомості співставлення даних обліку за 17.01.2024 звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.

Відповідно до п. 13.10 Інструкції № 281/171/578/155 не дозволяється проведення інвентаризації складом інвентаризаційної комісії менше трьох фахівців.

Згідно з п. 13.13 Інструкції № 281/171/578/155 під час здійснення інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів необхідно:

перевірити наявність готівки, талонів, торгових карток і відомостей на АЗС;

визначити придатність до застосування ЗВТ (засіб вимірювальної техніки) та градуювальних таблиць. ЗВТ, що використовуються під час інвентаризації (у тому числі резервуари), мають бути повірені або пройти державну метрологічну атестацію;

визначити об`єм і масу нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами в резервуарах, технологічних трубопроводах, залізничних цистернах, танках наливного судна в порядку, установленому цією Інструкцією.

Результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою № 23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою № 35-НП (додаток 28);

якщо нафта або нафтопродукт зберігається в резервуарах з понтонами або з покрівлями, що плавають, то в процесі інвентаризації під час вимірювання в зоні спливання плаваючого покриття зливають продукт із резервуара до встановлення покриття на опори або доливають нафтопродукт до набуття покриттям плаваючого стану. У разі неможливості виконання цих робіт, а також відсутності градуювальних таблиць на зону спливання покриття рівень нафти або нафтопродукту в таких резервуарах визначають за даними бухгалтерського обліку;

переважити розфасовані нафтопродукти;

перевірити наявність готівки на АЗС;

занести до акта інвентаризації результати інвентаризації на підприємстві за формою № 24-НП і на АЗС - за формою № 25-НП, в танках наливного судна до акта інвентаризації нафтопродуктів (нафти) у суднах за формою N 26-НП (додаток 29), які підписуються всіма членами комісії та матеріально відповідальними особами;

акт інвентаризації нафти та/або нафтопродуктів скласти у двох примірниках, з яких перший примірник подається до бухгалтерської служби підприємства, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи;

зробити на прибуткових документах на нафту та/або нафтопродукти, що надійшли на підприємство і прийняті під час проведення інвентаризації матеріально відповідальною особою у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови, позначку "після інвентаризації" з відміткою дати запису.

Під час інвентаризації, що здійснюється у разі зміни матеріально відповідальних осіб, опис складається у трьох примірниках, з яких другий і третій примірники залишаються у матеріально відповідальних осіб, що приймають і здають нафту та/або нафтопродукти, інші товари та готівку;

бухгалтерській службі підприємства скласти порівняльну відомість результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти) за формою № 27-НП (додаток 30). Порівняльна відомість складається за марками і видами нафтопродуктів (нафти), за якими під час інвентаризації виявлені відхилення від облікових даних. При цьому нарахування та списання нестач у межах норм природних втрат, затверджених постановою Держпостачу СРСР від 26 березня 1986 року N 40 (v0040400-86 ) "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании" (далі - норми природних втрат) та розрахунок відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 проводять за кожним резервуаром і кожним власником нафти та/або нафтопродуктів. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 куб.м, розрахунок природних втрат за кожним резервуаром під час приймання, зберігання та відпуску не є обов`язковим. Розрахунок природних втрат нафтопродуктів під час приймання, зберігання та відпуску здійснюється за марками і видами нафтопродукту; розрахунки природних втрат нафтопродуктів (нафти) за нормами здійснюються бухгалтерською службою підприємства на кожного власника нафти та/або нафтопродуктів і підписуються керівником підприємства та головним бухгалтером. Розрахунок природних втрат нафтопродуктів (нафти) на підприємстві відображаються за формою № 28-НП (додаток 31), а розрахунок природних втрат нафтопродуктів на АЗС - за формою № 29-НП (додаток 32);

відпуск нафти і нафтопродуктів та інших товарів під час здійснення інвентаризації забороняється;

переведення з однієї марки або виду (залежно від масової частки сірки) до іншої марки або виду нафтопродуктів (нафти) для взаємного заліку надлишків і нестач допускається, як виняток, за один і той самий період, в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи, одного й того самого найменування і в однакових кількостях. Дозволяється проводити взаємозалік олив і мастил, розфасованих до дрібної тари, що подібна за зовнішнім виглядом. Переведення нафтопродуктів (нафти) з однієї марки (виду) до іншої оформлюють актом переведення нафтопродуктів (нафти) з однієї марки до іншої за формою № 18-НП. Про допущену пересортицю нафтопродуктів (нафти) матеріально відповідальні особи подають до постійно діючої інвентаризаційної комісії вичерпні пояснення.

Переведення з однієї марки або виду (залежно від масової частки сірки) до іншої марки або виду нафтопродуктів (нафти) допускається в разі приймання нафтопродукту (нафти) однієї марки в резервуар на залишок іншої (за відсутності порожнього резервуара), а також у разі приймання декількох марок нафтопродуктів або дизельних палив з різним вмістом сірки по одному приймальному трубопроводу.

Згідно з п. 2 Інструкції № 281/171/578/155 метрологічна атестація ЗВТ - дослідження ЗВТ з метою визначення їх метрологічних характеристик та встановлення придатності цих засобів до застосування.

Враховуючи наведені вище приписи Інструкції № 281/171/578/155, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у наданому до суду Акті зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального), які знаходяться за адресою місця перевірки, який є додатком до акту перевірки (т. 1 а.с. 191) не зазначено та в ході розгляду справи відповідачем не повідомлено, які саме засоби вимірювальної техніки (ЗВТ) використовувалися для встановлення фактичних залишків ПММ, не зазначено метрологічних характеристик ЗВТ, не надано доказів метрологічної атестації використаних ЗВТ.

Акт вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26 до Інструкції № 281/171/578/155) не складено.

При цьому, форма та зміст наданого до суду Акту зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального), які знаходяться за адресою місця перевірки не відповідає формі та змісту акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП, що є додатком 26 до Інструкції № 281/171/578/155.

Крім того, доказів занесення до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП відповідачем до суду не надано.

На підставі цього, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Акт на зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (пального), які знаходяться за адресою місця перевірки, на АЗС з магазином, за адресою м. Миколаїв, вул. Херсонське Шосе, 100б, ТОВ ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ", станом на 17.01.2024 не є допустимим доказом у розумінні ст. 74 КАС України на підтвердження вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, на як наслідок на підтвердження розміру (об`єму) фактичних залишків нафтопродуктів станом на 17.01.2024.

Також обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про те, що відповідачем не надано до суду допустимих доказів на підтвердження вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС станом на 17.01.2024 за методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

У зв`язку з цим, доводи контролюючого органу про відхилення (недостачу) нафтопродуктів станом на 17.01.2024 в резервуарах № 5, 6 є недоведеними, а тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 27.02.2024 № 00026990705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 670033,17 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

При прийнятті судового рішення у цій справі, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної інстанції вважає, що ключові аргументи сторін отримали достатню оцінку.

Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст. 327, ч. 1 ст. 329 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2026 по справі № 440/7056/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)І.С. Чалий

Судді(підпис) (підпис) З.Г. Подобайло М.О. Семененко