Постанова від 25 серпня 2026 р. у справі №600/127/25-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/127/25-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов Олег Валерійович

Суддя-доповідач - Моніч Б.С.

26 серпня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Моніча Б.С.

суддів: Гонтарука В. М. Білої Л.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Буковинський зернопродукт" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Буковинський зернопродукт" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України , в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати Рішення регіональної комісії Головного управління Державної податкової служби України в Чернівецькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11918167/43713225 від 16 жовтня 2024 року;

- зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №5 від 16.07.2024 року на загальну суму 125 272,04 грн, в тому числі 20878,67 грн. податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позову зазначило, що Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області не дотримано вимог Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не наведено конкретної підстави для відмови у реєстрації податкової накладної поданої позивачем на реєстрацію, окаржуване рішення є необґрунтованими, оскільки платником податків надано всі необхідні первинні бухгалтерські документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено.

ІІ. ЗМІСТ РІШЕНННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28.05.2026 позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано Рішення регіональної комісії Головного управління Державної податкової служби України в Чернівецькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11918167/43713225 від 16 жовтня 2024 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №5 від 16.07.2024 року на загальну суму 125 272,04 грн, в тому числі 20878,67 грн. податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Буковинський зернопродукт» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у розмірі 3028,00 грн .

ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Буковинський зернопродукт" зареєстроване як юридична особа та знаходиться за адресою: 60226, Чернівецька область, Дністровський район, ст. Романківці, вул. Залізнична 8, основний видом економічної діяльності за КВЕД, в тому числі 52.10 складське господарство.

У межах здійснення власної господарської діяльності, між ТОВ «Буковинський зернопродукт» та ТОВ «РОЛІНЗ» укладено договір складського зберігання №01/07-24 від 01.07.2024 року.

Згідно умов даного договору ТОВ «Буковинський зернопродукт» (Зерновий Склад) зобов`язується прийняти, доробити, зберігати і відвантажити на першу вимогу передане ТОВ «РОЛІНЗ» (Поклажодавцем) зерно, останньому чи його довіреній особі, а Поклажодавець зобов`язується оплатити надані послуги згідно умов Договору. Місце зберігання зерна визначено: 60226, Чернівецька область, Дністровський район, ст. Романківці, вул. Залізнична 8, В необхідних випадках зерновий склад виступає в якості вантажоодержувача.

На виконання умов договору ТОВ «Буковинський зернопродукт» прийняло від ТОВ «РОЛІНЗ» зерно ячменю та здійснило його відвантаження, за результатом здійсненої операції складено та підписано акт здачі - приймання робіт №50 від 16 липня 2024 року на суму 125 272,00 грн., виставлено рахунок на оплату послуг № 61 від 18 липня 2024 року на суму 125 272.00 грн.

Згідно платіжної інструкції від 29.07.2024 року ТОВ «РОЛІНЗ» здійснено повний розрахунок за надані послуги на суму 125 272,05 грн.

В результаті складання акту здачі - приймання робіт від 16 липня 2024 року №50 позивачем складена та виписана податкова накладна за №5 від 16.07.2024 року на суму 125 272,04 грн. та надіслана до Єдиного реєстру податкових накладних для її реєстрації.

За результатами перевірки вищезазначеної податкової накладної, контролюючим органом 29.07.2024 надіслано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 16.07.2024 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 52.10,52.24, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Реалізовуючи право на подачу пояснень, позивачем 27.09.2024 направлено повідомлення з письмовими поясненнями та копіями підтверджуючих документів щодо спірної податкової накладної №5 від 16.07.2024, реєстрацію якої зупинено.

За результатом розгляду поданих позивачем пояснень та копій документів щодо податкової накладної реєстрацію якої зупинено, контролюючим органом 08.10.2024 року направлено повідомлення №11879772/43713225 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме : письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. ПН/РК виписано на підприємство, яке перебуває в переліку СГД що відповідають критеріям ризиковості, що може свідчити про формування фіктивного податкового кредиту.

У відповідь на вказане повідомлення, позивачем 15.10.2024 на адресу голови Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН направлено додаткові письмові пояснення із копіями первинних бухгалтерських документів.

16.10.2024 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято рішення за №11918167/43713225 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16 липня 2024 року № 5 на загальну суму 125 272,04 грн. в т.ч - 20 878,67 грн. податку на додану вартість.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №5 від 16.07.2024 року в ЄРПН зазначено: «неподання /частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Вказані обставини зумовили звернення до суду з цим позовом.

IV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано необхідні документи які свідчать про реальність проведення господарських операцій позивача за результатами яких було складено податкову накладну та на те, що такі документи були надані позивачем контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Враховуючи, що судом встановлено протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та його скасування, суд дійшов висновку про необхідність проведення реєстрації податкової накладної.

V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, оскаржив його в апеляційному порядку з вимогою скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що наданий позивачем пакет документів не є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, що стало підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Крім того апелянт зазначає, що зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу.

Позивач у встановлений судом строк відзив на апеляційну скаргу не подав.

VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як передбачено ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно вимог частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішення повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Серед критеріїв /принципів/, які повинні застосовуватись суб`єктом владних повноважень при прийнятті ним рішень та вчиненні дій та якими керується адміністративний суд у разі оскарження таких рішень, дій, є, зокрема, критерій законності, відповідно до якого суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, а рішення суб`єкта владних повноважень має прийматися обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову, за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі ПК України, в редакції чинній на час прийняття оскаржуваних рішень).

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України, щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21.12.2016 року 1797-VIII внесені зміни та доповнення до Податкового кодексу України та запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю.

Метою зазначеного було покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць (див. зміст пояснювальної записки до проекту Закону).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За правилами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Як зазначено у пункті 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних №1246 від 29.12.2010 року, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 204 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).

Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 року №1165 (набула чинності з 01.02.2020 року), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

Згідно з вимогами пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

При цьому, згідно пункту 2 Порядку №1165 під ризиком порушення норм податкового законодавства розуміється ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.

У відповідності до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.

Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520 (пункт 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).

Дослідженням матеріалів справи судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації поданої позивачем податкової накладної слугувало те, що відображені у податковій накладній господарські операції відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Суд, зазначає, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, такі Критерії визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Так, зокрема, пунктом 1 додатку 3 до Порядку №1165 встановлено наступний Критерій ризиковості здійснення операцій:

1. Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

Отже, пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості здійснення операцій містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у платника податку такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести розрахунок показника за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Водночас, пункт 11 Порядку №1165 передбачає зазначення у квитанції пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Отже, аналізуючи зазначене слід прийти до висновку, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.

Тобто, господарська операція має бути реальною, впливати на активи підприємства та породжувати податкові зобов`язання.

Крім цього, слід прийти до висновку, що податкове законодавство України, чинне на час формування у цій справі квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, містило вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які є конкретними та не можуть носити абстрактний характер.

З огляду на матеріали справи, судом встановлено, що реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач неодноразово надсилав контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, що на переконання позивача свідчать про реальність здійснених операцій.

Однак, як встановлено судом вище, позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної у зв`язку із ненадання / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Відповідно, у даному разі, з метою забезпечення логічності та зрозумілості, суд надає оцінку реальності господарської операції, після чого перевіряє правомірність підстав, зазначених у оскаржуваному рішенні контролюючого органу.

Щодо реальності господарської операції між ТОВ «Буковинський зернопродукт» та ТОВ «РОЛІНЗ» колегія суддів зазначає наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Буковинський зернопродукт», будучи суб`єктом господарювання, здійснює підприємницьку діяльність з метою отримання прибутку. З огляду на це, у межах спірних правовідносин необхідно проаналізувати господарські операції між позивачем та його контрагентом - ТОВ «РОЛІНЗ» - через призму їхньої реальності та економічної доцільності. При цьому суд зазначає, що спірні правовідносини стосуються виконання реальних договірних зобов`язань, а не формального створення штучних умов для отримання неправомірної податкової вигоди.

Судом під час розгляду справи встановлено, що між ТОВ «Буковинський зернопродукт» (Зерновий склад) та ТОВ «РОЛІНЗ» (Поклажодавець) було укладено договір складського зберігання № 01/07-24 від 01.07.2024 року.

Згідно з умовами зазначеного договору, Зерновий склад зобов`язався прийняти, доробити, зберігати і відвантажити на першу вимогу передане Поклажодавцем зерно, а Поклажодавець - оплатити надані послуги у порядку та на умовах, визначених договором. Місце зберігання зерна було чітко визначено за адресою: Чернівецька область, Дністровський район, ст. Романківці, вул. Залізнична, 8, що повністю відповідає відомостям про основний вид економічної діяльності позивача за КВЕД 52.10 (складське господарство).

На виконання умов вказаного договору ТОВ «Буковинський зернопродукт» прийняло від ТОВ «РОЛІНЗ» зерно ячменю, забезпечило його зберігання та здійснило подальше відвантаження. За результатами вказаної господарської операції сторонами складено та підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 50 від 16 липня 2024 року на суму 125 272,00 грн, на підставі якого позивачем було виставлено рахунок на оплату послуг № 61 від 18 липня 2024 року на суму 125 272,00 грн.

Факт реального виконання зобов`язань та здійснення розрахунків підтверджується платіжною інструкцією від 29.07.2024 року, якою ТОВ «РОЛІНЗ» повністю оплатило надані послуги на суму 125 272,05 грн.

На виконання вимог податкового законодавства за результатом складання акта здачі-приймання робіт від 16 липня 2024 року № 50 позивачем було сформовано та надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 16.07.2024 року на загальну суму 125 272,04 грн (у тому числі ПДВ - 20 878,67 грн).

Відповідно до положень пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання послуг вважається дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, або дата зарахування коштів від покупця - залежно від того, яка подія сталася раніше.

За правилами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені терміни.

Дотримавшись вимог щодо первинного обліку та керуючись правилом першої події, позивач правомірно склав та подав на реєстрацію податкову накладну № 5 від 16.07.2024 року. Наявність усіх первинних бухгалтерських документів (договору, акта приймання-передачі послуг, платіжної інструкції) у сукупності беззаперечно підтверджує реальність господарської операції між позивачем та ТОВ «РОЛІНЗ», її зв`язок з господарською діяльністю підприємства та рух активів.

Аналізуючи викладене у своїй сукупності, враховуючи логічність та розумність проведеної позивачем господарської операції, спрямованої на отримання прибутку, а також дослідивши весь наданий пакет первинних документів, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що господарська операція між ТОВ «Буковинський зернопродукт» та ТОВ «РОЛІНЗ» щодо надання послуг складського зберігання зернопродуктів є повністю реальною.

Водночас відповідачами у цій справі не надано суду жодного належного та допустимого доказу фіктивності чи безтоварності зазначеної господарської операції. При цьому суд зауважує, що законодавчо визначеною підставою для зупинення реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів чи послуг, дані про яку відображені у такій податковій накладній, та/або ймовірність уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку, чого в ході судового розгляду встановлено не було.

Щодо доводів контролюючого органу про ненадання позивачем первинних документів, колегія суддів зазначає таке.

В оскаржуваному рішенні регіональної комісії підставою для відмови в реєстрації податкової накладної формально зазначено ненадання або часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів.

Однак матеріалами справи беззаперечно підтверджується, що реалізоване позивачем право на подачу пояснень супроводжувалося наданням вичерпного пакету первинних та бухгалтерських документів щодо спірної податкової накладної № 5 від 16.07.2024, зокрема: договору складського зберігання № 01/07-24 від 01.07.2024; форми 36 (кількісно-якісний облік зерна); рахунку на оплату № 61 від 18.07.2024; оборотно-сальдових відомостей та карток рахунків 6432 та 361; платіжної інструкції № 1243 від 29.07.2024; акту здачі-приймання робіт № 50 від 16.07.2024 та акту-розрахунку; товарно-транспортних накладних за липень 2024 року; акту звірки взаєморозрахунків.

За таких обставин, саме контролюючий орган створив ситуацію правової невизначеності для платника податків. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальших повідомленнях про необхідність надання додаткових пояснень не було визначено чіткого та конкретного переліку документів, які вимагалися комісією для прийняття рішення. Позивач же надав той обсяг документів, який обґрунтовано вважав достатнім для підтвердження реальності господарської операції.

Натомість в оскаржуваному рішенні Комісія регіонального рівня жодним чином не розкрила, які саме документи не були подані платником та чому наявні матеріали є недостатніми для реєстрації податкової накладної, хоча відповідна технічна можливість була наявна завдяки наявності у рішенні спеціальної графи «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)».

Зазначене повністю спростовує твердження податкового органу про відсутність у позивача первинної документації, що робить підставу для відмови в реєстрації податкової накладної необґрунтованою та протиправною.

Щодо посилань податкового органу на ризиковість контрагента та можливе формування фіктивного податкового кредиту, колегія суддів відхиляє їх як безпідставні. Відповідачами не надано жодних доказів (зокрема, рішень комісій) про відповідність позивача чи його контрагента критеріям ризиковості платника податку згідно з Порядком № 1165.

При цьому апеляційний суд наголошує на усталеній практиці Верховного Суду, згідно з якою наявність чи відсутність окремих дефектів оформлення первинних документів не спростовує реальності господарської операції за умови фактичного руху активів (постанови Верховного Суду від 25.09.2019 у справі № 520/11437/18, від 22.05.2020 у справі № 804/9510/15).

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що суб`єкт владних повноважень не довів правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Колегія суддів зазначає, що після встановлення судом протиправності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної ефективним способом захисту порушеного права платника податків є саме зобов`язання контролюючого органу здійснити реєстрацію такої податкової накладної датою її фактичного подання.

У даному випадку повноваження контролюючого органу не є дискреційними, оскільки за відсутності визначених законом підстав для відмови у реєстрації податкової накладної ДПС України зобов`язана здійснити її реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано зобов`язав ДПС України зареєструвати податкову накладну № 5 від 16.07.2024 днем її подання до реєстру.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

VII. ВИСНОВКИ СУДУ

З огляду на викладене, колегія суддів уважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.

Згідно з частини 1 статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 травня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Моніч Б.С.

Судді Гонтарук В. М. Біла Л.М.