Постанова від 24 серпня 2026 р. у справі №320/33964/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/33964/25 Суддя (судді) першої інстанції: Войтович І. І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 серпня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Златіна С.В.,

суддів: Осіпової О.О., Кравченка Є.Д.,

при секретарі: Сосницькій В.П.,

за участі: представника позивача - Плахтій О.С.,

представників позивача - Муштей Л.Ю., Левченко В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Фора" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фора" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "ФОРА" (далі - позивач; ТОВ "ФОРА", товариство) звернулось з позовом до Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач; СМУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати винесене Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків податкове повідомлення-рішення форми «С» від 18.03.2025 №147/32-00-07-13, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 843 173 (два мільйони вісімсот сорок три тисячі сто сімдесят три) гривні 21 копійка.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Тобто у період з 01.05.2020 та станом на зараз в обігу перебувають алкогольні напої марковані двома видами акцизних марок - «марками старого зразку» (без штрихових кодів) та «марками нового зразку» (з штриховим кодом); ІПК від 06.09.2021 р. № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06 зазначило: «Таким чином, продаж, з 01.10.2021 року, алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), як і продаж алкогольних коктейлів з їх використанням у такий же спосіб, не буде вважатись порушенням чинного законодавства

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року у справі № 320/33964/25 у задоволені позову відмовлено.

Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що позивачем не доведено належними та достатніми доказами наявності алкогольних напоїв, вироблених в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, які знаходяться в обігу товариства до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання, та напоїв з вмістом алкоголю понад 8,5 відсотків об`ємних одиниць, які мають тривалий або необмежений термін придатності, відповідно не спростовано зазначені фіскальні чеки, в яких міститься позначка «марка не передбачена» згідно додатку до акту перевірки згідно своїх доводів перед судом, не обгрунтовано таке право за застосованими ІПК.

Позивач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.12.2025 року у справі № 320/33964/25 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовані наступним:

- суд першої інстанції залишив без уваги те, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Тобто у період з 01.05.2020 та станом на зараз в обігу перебувають алкогольні напої марковані двома видами акцизних марок - «марками старого зразку» (без штрихових кодів) та «марками нового зразку» (з штриховим кодом);

- обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код;

- чинне законодавство не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка;

- ІПК від 06.09.2021 р. № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06 зазначило: «Таким чином, продаж, з 01.10.2021 року, алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), як і продаж алкогольних коктейлів з їх використанням у такий же спосіб, не буде вважатись порушенням чинного законодавства.».

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2026 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції.

21 січня 2026 року представник СМУ ДПС по роботі з ВПП подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

02 лютого 2026 року представник ТОВ «ФОРА» подав відповідь на відзив на апеляційну скаргу, в якому просив задовольнити апеляційну скаргу.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2026 року призначено справу до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 25 серпня 2026 року о 10:30 год.

23 липня 2026 року представник ТОВ «ФОРА» подав додаткові пояснення по справі, в яких просив, зокрема долучити їх та врахувати долучити їх та врахувати під час розгляду справи; задовольнити апеляційну скаргу Товариства.

31 липня 2026 року представник відповідача подав додаткові пояснення у справі, в яких просив долучити їх та врахувати під час розгляду справи; у задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Представник позивача у судовому засіданні просив скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.12.2025 року у справі № 320/33964/25 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Представники відповідача у судовому засіданні просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

У судовому засіданні колегія суддів, порадившись на місці, ухвалила відмовити в заявлених клопотаннях апелянта про витребування у суб`єкта владних повноважень доказів та про поновлення строку на подання доказів. Колегія суддів, враховуючи приписи статті 77 КАС України, відмовила у задоволенні клопотання апелянта про витребування у суб`єкта владних повноважень доказів, оскільки в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Водночас, підставою для відмови у задоволенні клопотання про поновлення строку на подання доказів стало те, що докази, задля подання яких апелянт просить поновити строк, вже були в його розпорядженні на момент подання ним позовної заяви. Крім того, у клопотанні апелянт не навів обставин, які б унеможливлювали або значно ускладнювали їх подання в межах строку (частина четверта статті 308 КАС України).

Згідно з частиною першою статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши доводи учасників справи, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Київській області на підставі наказу від 05.02.2025 №535-п, на підставі направлень від 05.02.2025 № 1279/10-36-07-08 та № 1280/10-36-07-08, в період з 06.02.2025 по 14.02.2025 проведено фактичну перевірку магазину ТОВ «ФОРА» (код ЄДРПОУ 32294897) за адресою: Київська область, Вишгородський район, м. Вишгород, вул. Ягідна, 5А, за результатами якої складено акт від 14.02.2025 № 10678/10/36/07/32294897.

Перевірка проводилась з відома та в присутності керуючої Василенко О. М. Перед початком перевірки посадовими особами органу ДПС заступнику керуючого Петренку С. О. пред`явлено службові посвідчення та підписані заступником начальника контролюючого органу і скріплені печаткою контролюючого органу направлення на перевірку, в яких зазначені дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта - платника податку, який перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави (ст. 75, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, ст. 81 Податкового кодексу), дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.

Керуючий Петренко С. О. ознайомився з направленнями від 05.02.2025 №1279/10-36-07-08 і №1280/10-36-07-08 та отримав копію наказу від 05.02.2025 № 535-п «Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРА» (податковий номер 32294897)», про що власноручно зазначив у направленнях.

На письмовий запит посадових осіб ДПС від 06.02.2025 № 1 до перевірки надані у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, в тому числі документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та документи на внутрішнє переміщення, які підтверджують реалізацію/зберігання алкогольних напоїв належної якості в межах терміну придатності, встановленому ДСТУ).

Перевіркою виявлено факт проведення розрахункової операції через ПРРО ф.н.4000522676 без створення і надання розрахункового документу встановленої форми та змісту, а саме: при продажу 06.02.2025 о 09 год. 02 хв. пляшки коньяку «Коблево» 3* 0,25 л. (міцн. 40% об.) за ціною 96,30 грн. у фіскальному чеку № 19/505/98 не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (копія фіскального чеку додається до акту перевірки), чим порушено п. 1, п. 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями (далі - Закон № 265), Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення № 13).

На підставі електронних копій фіскальних чеків ПРPO перевіркою встановлено факти проведення розрахункових операцій з продажу алкогольних напоїв у магазині ТОВ «ФОРА» за адресою: Київська область, Вишгородський район, м. Вишгород, вул. Ягідна, 5А через зареєстровані програмні реєстратори розрахункових операцій без зазначення цифрового значення марки акцизного податку в розрахункових документах у період з 01.12.2024 по 13.02.2025 на загальну суму 1 895 571,20 грн. (перелік розрахункових документів додається до акту перевірки).

В зазначених розрахункових документах, які створювались ПРРО та надавались покупцям товарів, замість цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) у відповідному рядку фіскального чеку відображався напис «марка не передбачена».

Виявлені порушення зафіксовано в акті фактичної перевірки від 14.02.2025 № 10678/10/36/07/32294897.

Не погодившись з висновками акту фактичної перевірки ТОВ «ФОРА» подало заперечення до ГУ ДПС у Київській області та додаткові докази.

ГУ ДПС у Київській області надіслало відповідь № 21635/6/10-36-07-08 від 18.03.2025 року, в якій визначило, що наведені у запереченні обґрунтування та документи, докази прийняті до уваги, але не спростовують порушення виявлені під час перевірки.

ТОВ «ФОРА» отримано податкове повідомлення-рішення форми «С» від 18.03.2025 року №147/32-00-07-13 винесене Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розрахунком штрафних санкцій, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 843 173 (два мільйони вісімсот сорок три тисячі сто сімдесят три) гривні 21 копійка, з яких:

367,19 грн за порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР у розмірі 100 % вартості проданих з порушенням, встановленими цим пунктом, товарів;

2 842 806,01 грн за порушення п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР у розмірі 150 % вартості проданих з порушенням, встановленими цим пунктом, товарів.

ТОВ «Фора» оскаржено податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України, яка скоїм рішенням про результати розгляду скарги від 27.05.2025 року № 15161/6/99-00-06-03-02-06 оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми залишила без змін, а скаргу без задоволення.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За правилами частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій у контексті застосування норм права, Суд звертає увагу на те, що ключовим для цілей розв`язання спору є питання чи допустив Позивач порушення, за яке Законом № 265 передбачена відповідальність.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265 визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі також - Положення).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

За змістом пункту 1 статті 17 Закону № 265 у разі встановлення в ході перевірки факту:

- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,

застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Верховний Суд у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23 (на яку є посилання в касаційній скарзі) наголосив, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з таких обов`язків:

1) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки;

2) не проведення розрахункової операції через РРО;

3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону № 265 відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

Суд зазначає, що проведеною перевіркою встановлено та зафіксовано порушення, яке полягає у проведенні розрахункових операцій без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, зокрема, у фіскальних чеках при продажі підакцизних товарів не зазначено штрихового коду марки акцизного податку. Тому, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку не може вважатися належним розрахунковим документом.

Законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність, визначену статтею 17 Закону №265.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону № 265, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року викладеним у справі № 420/11790/22.

Як свідчать установлені судом першої інстанцій обставини й не заперечується сторонами, до Позивача застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Верховний Суд у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23 указав, що аналіз, податкового законодавства України, свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд у постанові від 2 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформував правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення необхідно розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не приймається як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону 265.

У постановах від 07 серпня 2025 року у справі № 280/6835/23 та від 16 вересня 2024 року у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265.

У постанові від 27 березня 2025 року у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265.

Отже, узагальнивши зміст наведених вище правових позицій, зокрема, тих, на які покликався Позивач, суд зазначає, що законодавство безпосередньо не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Саме за останнє правопорушення Законом № 265 передбачена відповідальність.

Також колегія суддів зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року №74 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.

При цьому, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому, алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Тобто з 01 жовтня 2021 року цифрове значення штрихованого коду марки акцизного податку є обов`язковим реквізитом фіскального касового чека, проте такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), як встановлено пунктом 2 розділу ІІ Положення, має зазначатися у фіскальному чеку у випадках, передбачених чинним законодавством, що прямо передбачено Положенням.

Як убачається з матеріалів справи, за висновками акту перевірки, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.

Суд апеляційної інстанції виснує, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» не відображається (через відсутність штрихового коду).

Згідно ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

З матеріалів справи вбачається, що відповідачем в ході судового розгляду справи не було надано жодних належних, допустимих та достатніх доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання позивачем алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).

Крім того, суд апеляційної інстанції вказує, що зі змісту акту перевірки та додатків до нього не вбачається, що у ході перевірки контролюючим органом досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, відповідні відомості у акті перевірки не відображені.

Натомість всі обставини, якими відповідач доводить вчинення позивачем порушень, були досліджені на підставі документів, що складені податковим органом за інформацією, яка міститься у базі даних СОД РРО, без дослідження будь-яких інших документів.

В аспекті викладеного, суд першої інстанції не звернув увагу, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.

Згідно ІПК від 06.09.2021 р. № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06 продаж з 01.10.2021 року, алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), як і продаж алкогольних коктейлів з їх використанням у такий же спосіб, не буде вважатись порушенням чинного законодавства.

У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова йде про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Відповідні правові висновки висвітлені у постанові Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 300/2906/22.

Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то є цілком логічним, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) не відображається (через відсутність штрихового коду).

Аналогічну за своїм змістом правову позицію займає Верховний Суд у постанові від 30 квітня 2025 року у справі № 160/7727/24 та від 23 квітня 2026 року у справі № 520/2504/23 та від 23 квітня 2026 року№ 520/2504/23.

Згідно ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За вказаних обставин колегія суддів, визнає недоведеними належними та допустимими доказами порушення позивачем пункту 1 та 2 статті 3 Закону № 265.

Таким чином, доводи апеляційної скарги є обгрунтованими, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог.

Судові витрати, які складаються з судового збору за подання позову та за подання апеляційної скарги, підлягають стягненню з відповідача.

Керуючись статтями 139, 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів -

ПОСТАНОВИЛА :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фора» - задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року - скасувати.

Ухвалити нове судове рішення, яким позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Фора» (адреса: вул. Промислова, буд. 5, м. Вишневе, Київська обл., 08132; ЄДРПОУ: 32294897) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (адреса: проспект О. Поля, 57, м. Дніпро, 49031; ЄДРПОУ: 43968079) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати винесене Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків податкове повідомлення-рішення форми «С» від 18.03.2025 №147/32-00-07-13, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 843 173 (два мільйони вісімсот сорок три тисячі сто сімдесят три) гривні 21 копійка

Стягнути з Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фора» сплачену суму судового збору у розмірі 88067,60 грн.

Постанова набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя С.В. Златін

Суддя О.О. Осіпова

Суддя Є.Д. Кравченко

Повний текст судового рішення виготовлено 25 серпня 2026 року.