Постанова від 18 серпня 2026 р. у справі №460/13255/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 460/13255/25 пров. № А/857/14439/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів – Обрізка І.М., Пліша М.А.,

за участі секретаря судового засідання – Демчик Л.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАРГЕТ ВЕСТ» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2026 року (головуючий суддя Поліщук О.В., м. Рівне о 15:04 год., повне судове рішення виготовлено 10 лютого 2026 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТАРГЕТ ВЕСТ" до Головного управління ДПС у Рівненській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС в Одеській області про скасування податкового повідомлення - рішення,

в с т а н о в и в:

ТОВ "ТАРГЕТ ВЕСТ" звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 12686/1700005-22 від 16.07.2025.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2026 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що відповідно до витягу з Єдиного реєстру ліцензіатів та місць обігу пального ТОВ "ТАРГЕТ ВЕСТ" має ліцензію на оптову торгівлю пальним, за наявності місць оптової торгівлі, реєстраційний №990514202500030. Зазначає, що головною відмінністю між роздрібною торгівлею пальним та оптовою торгівлею пальним є здійснення цих видів господарської діяльності із різних місць за різними ліцензіями. Також обов`язковою умовою щодо обов`язкового застосування реєстратора розрахункових операцій є проведення розрахунку за товари у готівковій формі або застосування банківської платіжної карти під час здійснення роздрібного продажу товарів. Наголошує, що відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» обов`язкова наявність реєстратора розрахункових операцій передбачена саме до місць роздрібної торгівлі пальним. При цьому, що вказана вимога щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій не встановлена для місць оптової торгівлі пальним.

Акцентує увагу, що реєстратор розрахункових операцій, який знаходиться за адресою паливного складу, використовується лише під час роздрібної реалізації супутніх товарів, відмінних від пального. Зазначає, що під час розгляду справи відповідачем було підтверджено, що це є класичний РРО, який не є Спеціалізованим РРО для АЗС, тобто, функціонал цього РРО не дозволяє здійснювати керування паливно-роздавальними колонками.

Звертає увагу, що судом першої інстанції не враховано, що акт перевірки не підтверджує жодного факту здійснення готівкових операцій під час відпуску зі зберігання палива з місця оптової торгівлі.

Стверджує, що паливо відпускається виключно шляхом оптової реалізації іншим суб`єктам господарювання (юридичним особам), оплата за вказане паливо здійснюється виключно за безготівковим розрахунком (перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок юридичних осіб). Паливо знаходиться до моменту відпуску на зберіганні у місці оптової торгівлі. Вказаний об`єкт не є АЗС, не є місцем роздрібної торгівлі пальним, тому за вказаним об`єктом не повинен вестися облік товарів за відповідними регістрами, які передбачені для АЗС

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що на підставі отриманої інформації з журналу реалізації пального та співставлення бази даних СОД PPO Головного управління було встановлено, що за період з 27.02.2025 по 04.06.2025 позивачем проводились розрахунки без застосування PPO, зареєстрованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи, без створення та надання у паперовій та/або електронній формі розрахункових документів встановленої форми, загальна сума непроведених операцій через PPO склала 5000213,29 грн. Звертає увагу суду, що на запит від 04.06.2025 б/н та до заперечення на акт перевірки, товариством не надані документи, які пов`язані та/або стосуються предмета перевірки, у т.ч. банківські виписки за перевіряємий період, що свідчать про оптову торгівлю пальним, а також договори-купівлі продажу пального укладені між товариством та споживачем з визначенням обсягів пального та умов його постачання, акти приймання-передачі пального на підтвердження його фактичного відвантаження, товарно-транспорті та видаткові накладні, банківські квитанції, платіжні доручення, виписки з банківського рахунку про рух грошових коштів.

Третя особа скористалась правом на подання письмових пояснень, у яких вказує, що інформація, яка відображена в журналі про реалізацію пального на A3C в період здійснення роздрібної торгівлі, співпадає з даними електронної бази СОД PPO в частині дати, часу, об`ємів реалізованого пального, що свідчить про достовірність даних в журналі реалізації пального на A3C та непроведення розрахункових операцій через PPO.

В судове засідання учасники справи не з`явились, належним чином були повідомлені про дату, час і місце розгляду справи, суд ухвалив провести апеляційний розгляд за їх відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області на підставі наказу № 5875-п від 02.06.2025 “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ”, направлень від 03.06.2025 № 11304, № 11305, на підставі п.п. 19-1.1.4, п.п. 19-1.1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами), проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю “ТАРГЕТ ВЕСТ”, за адресою господарського об`єкту: Одеська область Одеський район, с. Нерубайське, Автодора Київ-Одеса – 459 км. Перевірку проведено за період діяльності з 14.06.2022 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт фактичної перевірки від 13.06.2025, зареєстрований 16.06.2025 № 29375/Ж5/15-32-07- 06/PPO/44701095 (далі - акт фактичної перевірки).

У ході проведення вищезазначеної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області встановлено наступні порушення податкового законодавства:

1) п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95BP “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами) (далі - Закон № 265/95-BP), а саме: згідно журналу обліку реалізації пального на A3C, розрахункові операції на загальну суму 5000213,29 грн не проведені через реєстратор розрахункових операцій (далі PPO), зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи без створення та надання у паперовій та/ або електронній формі розрахункових документів встановленої форми;

2) п. 85.2 ст. 85 Кодексу - на запит перевіряючих від 04.06.2025 б/н не надано документи, які пов`язані та/або стосуються предмета перевірки, а саме: банківські виписки; контрольні стрічки в паперовому та/або електронному вигляді; розрахункові книжки; книгу обліку розрахункових операцій за перевіряємий період, тощо.

Відповідно до пункту 4.5 акту перевірки додатками до нього є: Х-звіт від 04.06.2025, запит від 04.06.2025 б/н про надання документів, фото журналу реалізації пального, акт про відмову надати документи.

04.06.2025 Головним управлінням ДПС в Одеській області сформовано запит про надання документів, а саме: банківські виписки; контрольні стрічки в паперовому та/або електронному вигляді; розрахункові книжки; книгу обліку розрахункових операцій за перевіряємий період, тощо. Зазначено, що надати документи необхідно в термін до 12 год 00 хв 09.06.2025.

Представник ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” Цугаєв Ю.П. відмовився від надання посадовим особам контролюючого органу документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, про що інспекторами ГУ ДПС в Одеській області складено акт відмови платника податків надати документи № 4986/15-32-07-06 від 13.06.2025.

Не погоджуючись з висновками акту фактичної перевірки, позивачем 26.06.2025 до Головного управління ДПС в Одеській області подано заперечення на акт перевірки.

Згідно відповіді на заперечення № 10632/КПР/15-32-07-06-06 від 11.07.2025 висновки акту перевірки залишено без змін, а заперечення позивача - без задоволення.

Надалі Головним управлінням ДПС в Одеській області були направлені до Головного управління ДПС у Рівненській області матеріали зазначеної вище фактичної перевірки.

17.07.2025 на підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято:

податкове повідомлення-рішення № 12685/1700005-22, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення п. 85.2 статті 85 Податкового кодексу України в сумі 2040,00 грн;

податкове повідомлення-рішення № 12686/1700005-22, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог п.1, п. 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995 № 265/95-ВР в сумі 7 500 319,94 грн.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням № 12686/1700005-22 від 17.07.2025 та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що достатнім і взаємним зв`язком доказів у їх сукупності, які б підтверджували факт здійснення ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” оптової торгівлі пальним на об`єкті за адресою Одеська область, Одеський район, село Нерубайське, будинок Автодорога Київ-Одеса 459 км є договори-купівлі продажу пального, укладені між товариством та споживачем, з визначенням обсягів пального та умов його постачання, акти приймання-передачі пального на підтвердження його фактичного відвантаження, товарно-транспорті та видаткові накладні, банківські квитанції, платіжні доручення, виписки з банківського рахунку про рух грошових коштів, які позивачем не надані.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 12686/1700005-22 від 17.07.2025 відповідає наведеним у частині 2 статті 2 КАС України критеріям.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).

Як вже було встановлено, посадовими особами податкового органу була проведена фактична перевірка ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” за адресою господарського об`єкту: Одеська область Одеський район, с. Нерубайське, Автодора Київ-Одеса – 459 км, за результатами якої перевірки складений акт перевірки від 13.06.2025 № 29375/Ж5/15-32-07- 06/PPO/44701095, у висновках якого контролюючий орган вказав на порушення суб`єктом господарювання вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, п. 85.2 ст. 85 ПК України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулює Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного вбачається, що суб`єкти господарювання зобов`язані в обов`язковому порядку проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього ж Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, щоб встановити склад такого правопорушення, як непроведення розрахункової операції через РРО або невидачу відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа слід дослідити, чи відбувались розрахункові операції, коли саме ( дата, час ), встановити факт непроведення таких операцій через РРО та/або видачу/невидачу розрахункового документа по кожній розрахунковій операції, якщо їх декілька, а також зібрати і описати у акті перевірки докази, зібрані на підтвердження таких обставин.

Статтею 8 Закону №265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО та/або програмних РРО (надалі по тексту також – ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також – Положення №13).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) , фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також – фіскальний чек) – розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначає Закон “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” від 18.06.2024 № 3817-IX (далі - Закон № 3817-IX).

Згідно з п. 1 статті 1 Закону № 3817-IX для цілей цього Закону наведені нижче терміни вживаються в такому значенні:

50) місце оптової торгівлі пальним - об`єкт нерухомого майна, відмінний від земельної ділянки, або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого розташоване технологічне обладнання, призначене для приймання, зберігання пального, у тому числі для змішування пального або змішування пального і добавок (присадок) до пального, та оптової торгівлі пальним, який належить суб`єкту господарювання на праві власності або користування. Місце оптової торгівлі пальним вважається місцем зберігання пального, якщо зберігання пального здійснюється за таким місцем оптової торгівлі пальним;

52) місце роздрібної торгівлі пальним - об`єкт нерухомого майна або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого розташоване технологічне обладнання, призначене для приймання, зберігання та роздрібної торгівлі пальним, який належить суб`єкту господарювання на праві власності або користування; нафтоналивний несамохідний морський/річковий бункерувальник (далі - бункерувальник); спеціалізований транспортний засіб для перевезення балонів із скрапленим вуглеводневим газом, з якого здійснюється роздрібна торгівля скрапленим вуглеводневим газом у балонах для побутових потреб населення та інших споживачів. Місце роздрібної торгівлі пальним вважається місцем зберігання пального, якщо зберігання пального здійснюється за таким місцем роздрібної торгівлі пальним;

63) оптова торгівля пальним - діяльність з реалізації власно виробленого, ввезеного або придбаного пального суб`єктам господарювання, що здійснюють роздрібну торгівлю пальним, іншим суб`єктам господарювання, у тому числі в транспортному засобі, яким переміщується та/або в якому зберігається пальне. Не вважається оптовою торгівлею пальним заправлення пальним за договором підряду, що відноситься до власного споживання відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України;

77) роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшої реалізації або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з місць роздрібної торгівлі пальним через паливороздавальні колонки, газороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, а також реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів, а також заправлення з бункерувальника у водному просторі морських та річкових суден.

Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 29 Закону № 3817-ІХ оптова торгівля пальним здійснюється суб`єктом господарювання за наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним.

Роздрібна торгівля пальним здійснюється суб`єктом господарювання за наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

Відповідно до ч. 1 ст. 32 Закону № 3817-ІХ суб`єкти господарювання при здійсненні діяльності з оптової торгівлі пальним зобов`язані проводити розрахунки за операціями з оптової торгівлі пальним виключно у безготівковій формі, у тому числі у випадках, якщо розрахунки проводяться з іншою особою після заміни сторони у зобов`язанні чи при виконанні обов`язку боржника третьою особою.

Підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язкуУкраїни, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281) передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

За змістом підпункту 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції № 281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16).

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції № 281).

Аналізуючи наведене, колегія суддів зазначає, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції № 281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою № 17-НП. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16).

Судом першої інстанції встановлено, що в ході проведення перевірки працівниками ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” було надано посадовим особам договір оренди від 01.12.2023 № B3/12/2023 з ТОВ “Валерія 3” про тимчасове платне користування нерухомого та рухомого майна автозаправної станції (A3C) за адресою: Одеська область, Одеський район, с. Нерубайське, буд. Автодорога Київ-Одеса - 459 км. який підтверджує відвантаження пального з A3C; формуляри на ПPK 1-2 зав. № DO 300418, колонки 3-4 зав. № DO 300423, колонки зав. № DO6 02740, колонки зав. № DO 300424, якими підтверджується торгівля (відвантаження) пального через ПPK; журнал реалізації пального (обліку пального) на A3C за період з 29.10.2024 по 04.06.2025, в якому відображено: дату та час реалізації пального; обсяг пального в літрах об`ємами від 30 л до 800 л; державний номер автомобіля; прізвище водія (отримувача) та його підпис.

Як вбачається з наданого журналу реалізації пального на АЗС за період з 29.10.2024 по 04.06.2025, він містить інформацію про дату та час реалізації пального, державний номер автомобіля, прізвище водія (отримувача пального) та його підпис, кількість відпущеного пального в літрах, що узгоджується з формою Додатку 16 до Інструкції № 287 (відомість на відпуск нафтопродуктів), тобто відображає фактичний та системний відпуск пального споживачам.

Інформація, яка відображена в журналі реалізації пального на A3C в період здійснення ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” роздрібної торгівлі до 27.02.2025, співпадає з даними електронної бази СОД PPO Головного управління ДПС у Одеській області в частині дати, часу, об`ємів реалізованого пального.

Так, фіскальний чек від 25.02.2025 № 6602 на загальну суму 16302,25 грн, реалізовано 305 літрів дизельного пального за ціною 53,45 грн за 1 літр та згідно журналу реалізоване пальне було відвантажено в автомобіль державний номер НОМЕР_1 , прізвище водія ОСОБА_1 ; фіскальний чек від 24.02.2025 № 6584 на суму 1870,75 грн, реалізовано 35 літрів дизельного пального за ціною 53,4 5грн за 1 літр та згідно журналу реалізоване пальне було відвантажено в автомобіль державний номер НОМЕР_2 , прізвище водія ОСОБА_2 та інші випадки.

Також встановлено, що за заявою від 27.02.2025 ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” було анульовано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним № 15090314202400002 від 24.01.2025.

Водночас, товариство має ліцензію на оптову торгівлю пальним, за наявності місць оптової торгівлі, реєстраційний № 990514202500030, термін дії з 21.02.2025.

Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК.

Отже, обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.

Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 17.04.2025 у справі №520/7074/2020.

14.06.2025 Головним управлінням ДПС в Одеській області сформовано ТОВ “ТАРГЕТ-ВЕСТ” запит про надання документів, у якому чітко зазначено які документи слід надати платнику податків, а саме: реєстраційне посвідчення на РРО, книги ОРО, розрахункові книжки, контрольні стрічки в паперовому та/або електронному вигляді, ліцензії (пальне), прибуткові накладні на товар, книгу реєстрації податкових накладних, зворотно-сальдову відомість по рах. 203, 311, виписки банку, крім цього форми № 7-НП та № 31-НП, ТТН за формою № 1, акти приймання за формою № 5-НП, № 3-НП, відвантажувальні відомості за формою № 4-НП, журнали за формою № 9-НП, № 10-НП тощо.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що достатніми доказами, які б підтверджували факт здійснення ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” оптової торгівлі пальним на об`єкті за адресою Одеська область, Одеський район, село Нерубайське, будинок Автодорога Київ-Одеса 459 км є договори-купівлі продажу пального, укладені між товариством та споживачем з визначенням обсягів пального та умов його постачання, акти приймання-передачі пального на підтвердження його фактичного відвантаження, товарно-транспорті та видаткові накладні, банківські квитанції, платіжні доручення, виписки з банківського рахунку про рух грошових коштів.

При цьому, на запит контролюючого органу та до заперечення на акт перевірки, позивачем такі документи не надані, зокрема, не надані банківські виписки за перевіряємий період, які можуть свідчити про оптову торгівлю пальним, про що інспекторами ГУ ДПС в Одеській області складено акт відмови платника податків надати документи № 4986/15-32-07-06 від 13.06.2025.

Твердження скаржника, що запит про надання пояснень та документів складено з порушенням вимог Податкового кодексу України, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки у ньому чітко конкретизовано перелік витребуваних документів, що відносяться до предмету перевірки та які необхідно надати.

Скаржник вважає, що вимога щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій, не встановлена для місць оптової торгівлі пальним. Реєстратор розрахункових операцій, який знаходиться за адресою Одеська область, Одеський район, с. Нерубайське, буд. Автодорога Київ-Одеса - 459 км, використовується лише під час роздрібної реалізації супутніх товарів, відмінних від пального. Паливо за вказаною адресою відпускається виключно шляхом оптової реалізації іншим суб`єктам господарювання (юридичним особам), оплата за вказане паливо здійснюється виключно за безготівковим розрахунок (перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок юридичних осіб). Паливо знаходиться до моменту відпуску на зберіганні у місці оптової торгівлі.

Наголошує, що вказаний об`єкт не є АЗС, не є місцем роздрібної торгівлі пальним, тому за вказаним об`єктом не повинен вестися облік товарів за відповідними регістрами, які передбачені для АЗС, а також покликається на Наказ Міністерства Фінансів України № 729 від 27.11.2020, яким затверджено Форми та порядок заповнення акцизної накладної.

Розділом ІІ вказаного наказу складання акцизної накладної форми "П" та порядок її заповнення передбачено умови складання та обов`язкові реквізиті (графи), які повинні бути заповнені під час складання акцизної накладної.

У відповідному рядку зазначається ознака щодо напрямів використання пального:

“ 1” - реалізація пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) виробником або особою, яка здійснила розлив пального у таку тару;

“ 2” - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу, з використанням акцизного складу пересувного, в тому числі через магістральний трубопровід, у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий;

“ 3” - розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами/ акцизними складами пересувними, де такі обсяги фактично знаходилися. Ознака напряму використання “ 3” зазначається в акцизних накладних, складених на всі операції з розподілу обсягів залишку пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / акцизними складами пересувними;

“ 4” - реалізація пального у паливний бак транспортного засобу або в тару споживача через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним;

“ 5” - реалізація пального платнику, суб`єкту господарювання - неплатнику у паливний бак транспортного засобу через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який не є місцем роздрібної торгівлі пальним.

На підтвердження своєї позиції позивач надає суду копії акцизних накладних за період як до 27.02.2025, так й за період після 27.02.2025 та звертає увагу, що до 27.02.2025 під час складання акцизних накладних ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” вказувало позначення “ 4”. Після 27.02.2025 в акцизних накладних вже вказувалось позначення “ 5”, яке відповідало акцизному складу, який не є місцем роздрібної торгівлі пальним.

З цього приводу колегія суддів зазначає, що ТОВ “ТАРГЕТ ВЕСТ” на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним № 15090314202400002 від 24.01.2024 здійснювало роздрібну торгівлю на A3C за адресою: Одеська область, Одеський район, с. Нерубайське, буд. Автодорога Київ-Одеса - 459 км. до 25.02.2025.

В подальшому за заявою позивача ліцензію було анульовано 27.02.2025.

У свою чергу, в фіскальних чеках № 6602 від 25.02.2025, № 6584 від 24.02.2025 міститься інформація про реалізацію дизельного пального за ціною 53,45 грн за 1 літр.

Аналізуючи наведені обставини, колегія суддів стверджує, що жодними доказами позивач не підтвердив здійснення виключно оптової торгівлі пальним та невідпуску її у роздріб.

Механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО, врегульований Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року № 1743/22055.

Відповідно до положень пункту 1.2 цього Порядку: система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - система, призначена для збору даних РРО до бази даних системи обліку даних РРО, для реалізації якої використовується зазначена технологія; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - програмно-апаратний комплекс, розміщений в центральному органі ДПС, що використовує інформацію, яка збирається за допомогою СЗЗД РРО.

За змістом пункту 1.5 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують РРО, що створюють контрольну стрічку в електронній формі (КСЕФ), та/або електронні контрольно-касові реєстратори, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, повинні забезпечити передачу до сервера обробки інформації електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Як передбачено підпунктом 6.1 Порядку СОД РРО складається із сервера авторизації, сервера додатків та бази даних, а за змістом підпункту 6.4.2 база даних, містить пакет даних РРО (набір даних, що генеруються РРО в електронному вигляді), що були отримані від РРО, у відкритому вигляді.

Отже, за загальним правилом, інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в місцях продажу.

Колегія суддів, здійснюючи аналіз наведених норм, вказує, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23.

На підставі отриманої інформації з журналу реалізації пального та співставлення бази даних СОД PPO Головним управлінням було встановлено, що за період з 27.02.2025 по 04.06.2025 Товариством проводились розрахунки без застосування PPO, зареєстрованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи без створення та надання у паперовій та/або електронній формі розрахункових документів встановленої форми, загальна сума не проведених операцій через PPO склала 5000213,29 грн

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що інформація із СОД РРО може бути самостійною підставою для висновків про порушення податкового законодавства під час проведення фактичної перевірки, у тому числі, за попередні періоди, відтак твердження позивача щодо відсутності доказів для визначення ціни реалізованого пального, колегія суддів вважає безпідставними.

Як вже було встановлено, позивач на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним від 24.01.2024 № 15090314202400002 здійснювало роздрібну торгівлю на A3C за адресою: Одеська область, Одеський район, с. Нерубайське, буд. Автодорога Київ- Одеса - 459 км. до 25.02.2025 та згідно власної заяви, ліцензію було анульовано 27.02.2025.

Інформація, яка відображена в журналі про реалізацію пального на A3C в період здійснення роздрібної торгівлі, співпадає з даними електронної бази СОД PPO Головного управління ДПС у Одеській області в частині дати, часу, об`ємів реалізованого пального. Дана інформація свідчить про достовірність даних в журналі реалізації пального на A3C та не проведення розрахункових операцій через PPO.

Як вже було зазначено апеляційним судом, згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року. За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням.

Контролюючий орган вірно кваліфікував дії позивача як порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР та обґрунтовано застосував штрафні санкції, належним чином визначивши їх розмір відповідно до податкового повідомлення-рішення № 12686/1700005-22 від 16.07.2025, оскільки кожне конкретне правопорушення є закінченим з моменту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.

Відповідно до ст.9 КАС України розгляд та вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно ст.90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, рішення яких оскаржується, довів правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, відтак колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для їх скасування.

Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо нового розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 310, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАРГЕТ ВЕСТ» залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2026 року у справі № 460/13255/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук

судді І. М. Обрізко

М.А. Пліш

Повне судове рішення складено 24 серпня 2026 року