Рішення від 19 серпня 2026 р. у справі №160/23689/25 — Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2026 рокуСправа №160/23689/25

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Захарчук-Борисенко Н. В.

розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕРМОСХОВ» до Головного управління ДПС в Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

18 серпня 2025 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла вказана позовна заява, в якій позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.06.2025 № 0340950708, яким було застосовано штрафну санкцію у розмірі 100 599,03 грн за порушення п.1. 2, ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі податкове повідомлення-рішення).

Позовна заява обґрунтована тим, що при проведенні відповідачем фактичної перевірки позивача, останній дійшов хибних висновків, щодо встановлення порушеннь пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Так, позивачем наголошується, що відповідно до укладеного Договору про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку (для суб`єктів господарювання) за дорученням позивача, ТОВ «Нова Пей», у місці видачі товару покупцю, приймає від останнього платіж в якості оплати за товари, доставлені ТОВ «Нова пошта», та здійснює перерахування у безготівковій формі на користь позивача таких сум за вирахуванням винагороди за здійснення платежів. Отже, саме ТОВ «Нова Пей» та ТОВ «Нова пошта» беруть участь у виконанні позивачем зобов`язань за договорами купівлі-продажу товарів, укладених на інтернет-майданчиках. При цьому, закон покладає обов`язок проводити розрахункові операції через РРО або ПРРО саме на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів (надання послуг) у сфері торгівлі, а не лише на продавців товарів. Таким чином, головною умовою для виникнення обов`язку застосування РРО та ПРРО є здійснення будь-яким суб`єктом господарювання розрахункової операції. Так, позивач отримує оплату за товар згодом від ТОВ «НоваПей» на свій банківський рахунок (тобто у безготівковій формі) у рамках Договору про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку (для суб`єктів господарювання), а така операція між позивачем та ТОВ «НоваПей» не є розрахунковою операцією, оскільки має місце безготівковий розрахунок «з банківського рахунку на банківський рахунок». Розрахункова операція відбувається у місці видачі товару покупцю (місце реалізації товару), де ТОВ «НоваПей» приймає від покупця кошти, картки тощо, та на підтвердження цього видає покупцю розрахунковий документ (фіскальний чек), який й підтверджує факт оплати товару покупцем. На підставі вказаного, позивач вважає, що при реалізації товарів (послуг) через Інтернет не отримує безпосередньо коштів від покупців, а отримує такі кошти від фінансової компанії, розрахунки з якою для позивача є безготівковими, а тому на ці операції не розповсюджується обов`язок щодо застосування РРО/ПРРО. Крім того позивачем наголошується, що наказ на проведення перевірки не містить інформації про фактичні підстави для проведення перевірки. Вказує, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, що зумовили необхідність проведення перевірки, натомість, контролюючий орган обмежився лише формальним посиланням на норми, що регулюють питання призначення перевірки, що, на думку позивача, ставить під сумнів правомірність призначення та проведення самої фактичної перевірки та, як наслідок, прийняття відповідачем за її результатами спірного податкового повідомлення-рішення. З урахуванням викладеного, на думку позивача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.06.2025 № 0340950708 є протиправним та підлягає скасуванню, у зв`язку з чим позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.08.2025 р. прийнято адміністративний позов до розгляду та відкрито провадження в цій адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи у письмовому провадженні в порядку статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.

03 вересня 2025 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшов відзив, в обгрунтування якого зазначено, що на підставі пп. 80.2.2, п. 80.2, ст. 80 ПКУ, наказу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 20.05.2025 №5410-п та на підставі направлень від 20.05.2025 №5553, №5554 проведено фактичну перевірку ТОВ «Термосхов» за адресою м. Дніпро, провулок Любарського, 16-А, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманим особами), керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп. 69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі пп. 80.2.2, п. 80.2, ст. 80 ПКУ контролюючим органом було здійснено вихід на фактичну перевірку. За результатами перевірки складено акт від 30.05.2025 року №2465/04-36-07-08-РРО/45672406. У ході проведення фактичної перевірки ТОВ «Термосхов», встановлено наступне порушення вимог чинного законодавства України: проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа встановленого зразка. В період з 25.02.2025 р. по 28.04.2025 р. проведено розрахунків на загальну суму 63918,82 грн (проведено за допомогою «НоваПей») при реалізації товару. Перша операція проведена 25.02.2025 р. на суму 4790,80 грн. З вищевикладеного можна зробити висновок, що ТОВ «Термосхов» було допущено порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме не проведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО та не видача розрахункового документу встановленої форми та змісту. Акцентубть увагу суду на тому, що дія Закону № 265 поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Тобто, конструкція норми визначає поняття «розрахункова операція» не як єдину підставу під час здійснення якої застосування РРО/ПРРО є обов`язковим, а лише, як умову за наявності якої РРО/ПРРО мають застосовуватись при продажу всіх товарів, не залежно від способу та форми оплати, з врахуванням особливостей їх застосування. Контролюючий орган наголошує на тому, що важливою особливістю діяльності ТОВ «Нова Пошта», є те, що даний суб`єкт господарювання у відносинах зі своїми контрагентами фактично виступає в ролі експедитора, про що також вказано і в договорі з ТОВ «НоваПей». У даному випадку посередницькі функції ТОВ «НоваПей» не змінюють суті правовідносин між продавцем і покупцем, і не усувають обов`язку продавця видати фіскальний чек, як цього вимагає п. 11 ст. 8 Закону № 1023-XII, а саме: «Розрахунковий документ має бути виданий або створений в електронній формі не пізніше моменту передачі товару». ТОВ «НоваПей» позбавлена права займатися будь-якою іншою діяльністю, окрім тих, що прямо визначаються законодавством та ліцензійними умовами. Зокрема, існує заборона здійснювати діяльність у сфері торгівлі, отже, наслідком вищенаведеного є те, що ТОВ «НоваПей» не може видавати розрахункові документи, які підтверджують покупку або продаж того чи іншого товару. З огляду на це, між вказаними вище суб`єктами господарювання та споживачем (покупцем) здійснюються різні господарські операції. Зокрема, між ТОВ «Термосхов» та покупцями здійснюються операції купівлі-продажу товарів; між ТОВ «Термосхов» та ТОВ «Нова Пошта» – надання послуг з організації перевезень відправлень; між ТОВ «Термосхов» та ТОВ «НоваПей» – надання послуг з переказу належних йому коштів. Суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є лише продавець, який здійснює продаж товарів, і споживач (покупець), як отримувач такого товару. Саме тому продавець, а не ТОВ «НоваПей», зобов`язаний видати відповідний документ, що підтверджує право власності на товари покупцю. А отже, можна зробити висновок, що експедитор не приймає від споживача післяплату за поштове відправлення у своєму відділенні, а так само, як і продавець товарів отримує кошти за послуги за допомогою ТОВ «НоваПей», який по факту є третьою стороною відносин, не пов`язаних з купівлею-продажем товарів і надає аналогічні послуги як продавцю товарів, так і експедитору.

03 вересня 2025 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшло клопотання про розгляд справи за правилами загального позовного провадження з повідомленням сторін.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2025 р. у задоволенні клопотання Головного упраління ДПС у Дніпропетровській області про вихід із спрощеного провадження без виклику учасників та призначення справи до розгляду у порядку загального позовного провадження або спрощеного позовного провадження з викликом учасників відмовлено.

09 вересня 2025 року від позивача надійшла відповідь на відзив, в якому зазначено, що при реалізації товарів через торговельні інтернет-майданчики позивач не отримує безпосередньо коштів від споживача, а отримує такі кошти від фінансової компанії, розрахунки з якою для позивача є безготівковими. При цьому, реалізація товару через мережу Інтернет не передбачає в собі чітко визначеного місця реалізації товару (послуги), а за місцем проведення розрахунку за товар позивач не отримує коштів. Такі грошові кошти надходять позивачу в безготівковій формі від фінансових установ. В свою чергу, розрахунки у готівковій формі безпосередньо з позивачем не здійснюються, всі розрахунки проводяться із залученням фінансових компаній. Окрім того, податковий орган посилається на наступне: «У той же час, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про захист прав споживачів» прямо зазначає, що споживач має право на належну якість продукції, а також на необхідну, доступну, достовірну та своєчасну інформацію про неї. Це знову ж підкреслює, що відсутність розрахункового документа порушує права споживача, оскільки він втрачає інструмент для реалізації своїх прав». Отже, відповідно до абзацу 3 п. 11 ст. 8 Закону України «Про захист прав споживачів», розрахунковий документ має бути виданий або створений в електронній формі не пізніше моменту передачі товару (послуги)». Необхідно зазначити, що Закон України «Про захист прав споживачів» не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, оскільки він регулює відносини між споживачем і продавцем (виконавцем послуг) у сфері захисту прав споживачів, зокрема щодо якості товару, гарантій, інформації про товар тощо. У даному випадку спір виник не з приводу захисту прав споживачів, а з приводу виконання обов`язку суб`єкта господарювання застосовувати РРО при проведенні розрахункових операцій, що регулюється Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». При безготівкових розрахунках, які здійснюються виключно через банківські системи дистанційного обслуговування та/або сервіси переказу коштів, оформлення розрахункових документів має іншу правову природу та форму. У таких випадках підтвердженням проведення розрахунків є банківські документи (платіжні доручення, виписки з рахунку, документи платіжної установи тощо), а не фіскальний чек, оскільки операція не відноситься до розрахункових у розумінні Закону № 265.

15 вересня 2025 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшли заперечення на відповідь на відзив, в обгрунтування якого вказано, що ТОВ «Термосхов» здійснює реалізацію товарів покупцям (споживачам), що є іншою господарською операцією, а саме: постачанням товарів. Вбачається, що між ТОВ «Термосхов» та покупцями здійснюються операції купівлі-продажу товарів; між ТОВ «Термосхов» та ТОВ «Нова Пошта» – надання послуг з організації перевезень відправлень; між ТОВ «Термосхов» та ТОВ «НоваПей» – надання послуг з переказу належних позивачеві коштів. Таким чином, Закон №265 трактує розрахункову операцію не за фактом отримання готівки фізичною особою-підприємцем чи юридичною особою, а за фактом оплати покупцем готівкою або карткою — навіть через посередника. Крім того, при трактуванні норми п. 12 частини 1 статті 9 Закону № 265 не було враховано, що місцем отримання товару покупцем є відділення «Нової пошти», а отже, це є місцем здійснення розрахункової операції. Саме там покупець сплачує кошти готівкою або карткою. У цьому випадку відділення «Нової пошти» функціонує як місце проведення розрахунків, визначене Законом. Тобто, при отримані та оплаті товару у відділені логістичного оператора ТОВ «Нова Пошта» за допомогою переказу коштів через ТОВ «НоваПей» споживач (покупець) має право отримати фіскальний чек у паперовій формі або електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку (будь-який доступний мессенджер, соціальну мережу, електронну пошту тощо), саме від продавця товарів, а продавець в свою чергу зобов`язаний надати такий розрахунковий документ покупцю. Втім, суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є лише продавець, який здійснює продаж товарів, і споживач (покупець), як отримувач такого товару. Саме тому продавець, а не надавач платіжних послуг, зобов`язаний видати відповідний документ, що підтверджує право власності на товари покупцю. ТОВ «Термосхов» зобов`язаний зареєструвати РРО/ПРРО та видавати особам, які отримують товар, замовлення якого здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товару в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції. Між тим, враховуючи те, що ТОВ «Термосхов» здійснює свою діяльність в мережі Інтернет, до відносин, що є предметом судового розгляду, зокрема застосовуються положення Закону України «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 № 675-VIII у частині правочинів, що вчинені в електронній формі.

29 жовтня 2025 року від позивача надійшло клопотання, в якому зазначено, що 28 жовтня 2025 року було проведено державну реєстрацію зміни найменування позивача з: «Товариства з обмеженою відповідальністю «Термосхов» на Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича компанія «Термосхов»». Враховуючи вищезазначене, просять врахувати суд факт зміни перейменування позивачаю.

09 листопада 2025 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшли додаткові пояснення у справі, в обгрунтування яких зазначено, що відповідно до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області №5410-п від 20.05.2025 року підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ «Термосхов» слугував п.п. 80.2.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України. Фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься у листі Державної податкової служби України за №11066/7/99-00-07-03-04-07 від 22.04.2025, який було долучено до матеріалів справи №160/23689/25. Так, наказом Державної податкової служби України за №470 від 04.09.2020 затверджено "Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються" (надалі по тексту також – Методичні рекомендації №470), котрі рекомендовано для застосування посадовими особами ДПС та її територіальних органів (з урахуванням визначених у статті 19-1 Кодексу функцій) при організації, проведенні та реалізації матеріалів, зокрема, фактичних перевірок щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання вимог законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), порядку розрахунків із використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки). Відтак, задля дотримання вищезазначених методичних рекомендацій, управлінням податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області було складено відповідну доповідну записку від 19.05.2025 року №3790/04-36-07-08-16 (міститься в матеріалах справи). Отже, інформація, що стала підставою для призначення спірної фактичної перевірки, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 ПК України, а сам наказ про призначення перевірки від 20.05.2025 за №5410-п, містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні фактичної перевірки позивача.

11 листопада 2025 року від позивача надійшли додаткові пояснення у справі, в яких останнім було підтримано власну правову позицію, викладену у позовній заяві, а також зазначено, що позивач не погоджується з наведеними відповідачем запереченнями та мотивами їх відхилення, та вважає, що вони жодним чином не спростовують виконання позивачем як платником податків вимог чинного законодавства України та факту протиправності спірного податкового повідомлення-рішення.

27 травня 2026 року від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшли пояснення, в яких останнім було підтримано власну правову позицію, викладену у відзиві на позовну заяву та запереченнях, а також зазначено, що відповідач не погоджується з наведеними позивачем мотивам, та вважає, що податкове повідомлення-рішення від 17.06.2025 р. №0340950708, яким до ТОВ «Термосхов» було застосовано штрафну фінансову санкцію в розмірі 100 599,03 грн є законним та обґрунтованим, складеним на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для їх скасування.

28 травня 2025 року та 10 червня 2026 року від позивача надійшли додаткові пояснення, в яких викладено аналогічну позицію, заявлену у позовній заяві та запереченнях.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд зазначає таке.

Судом встановлено, що Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича компанія «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) зареєстровано юридичною особою 18.11.2024 р., про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за номером 1002241020000106321, перебуває на обліку як платник податків та зборів в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська ДПІ з 18.11.2024 р. Основний вид діяльності: 13.96 Виробництво інших текстильних виробів технічного та промислового призначення.

Наказом заступника начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.05.2025 р. №3410-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) за адресою: м. Дніпро, провулок Любарського, буд.16/А», з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп. 69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 75.1.3, п. 75.1 ст.75, на підставі пп.80.2.2 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України, призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) за адресою: м. Дніпро, провулок Любарського, буд.16/А. Встановлено розпочати перевірку з 20.05.2025 р., тривалістю не більше 10 діб. Встановлено, що період діяльності, що перевіряється з 30.05.2022 р. по дату завершення фактичної перевірки.

На підставі вказаного наказу ГУ ДПС в Дніпропетровській області від 20.05.2025 р. №3410-п та направлень на перевірку від 20.05.2025 року №5553 та №5554, посадовими особами ГУ ДПС в Дніпропетровській області 22.05.2025 о 15 год. 25 хв. розпочато проведення фактичної перевірки ТОВ «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) за адресою: м. Дніпро, провулок Любарського, буд.16/А.

З направлень на перевірку від 20.05.2025 р. №5553 та №5554, копії яких містяться в матеріалах справи, слідує, що ці направлення на проведення фактичної перевірки пред`явлені директору Сороці К.В. разом із врученням останній копії наказу про проведення фактичної перевірки 22.05.2025 о 15 год. 25 хв., що підтверджується її підписом у цих направленнях.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС в Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки, який у відповідності до пункту 86.5 статті 86 ПК України, зареєстровано в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 30.05.2025 р. реєстраційний номер №2465/04-36-07-08/РРО/45672406, згідно з яким проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Термосхов» пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Вказані висновки акта фактичної перевірки обґрунтовані тим, що в період з 25.02.2025 р. по 28.04.2025 р. проведено розрахунків на загальну суму 63918,82 грн (проведено за допомогою «НоваПей») при реалізації товару. Перша операція проведена 25.02.2025 р. на суму 4790,80 грн. Проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа встановленого зразка.

Відповідно до Акту, директора ТОВ «Термосхов» Сороку К.В. ознайомлено під підпис та вручено один примірник акту 30.05.2025 р. реєстраційний номер №2465/04-36-07-08/РРО/45672406.

Разом з цим, перевіряючими вручено письмову вимогу про надання платником податків документів, яка отримана директором ТОВ «Термосхов» Сорокою К.В., що підтверджується його підписом у цій вимозі.

На підставі вищевказаного акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 17.06.2025 р. №0340950708, яким до ТОВ «Термосхов» за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), а саме- проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа, у зв`язку із чим на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України і абз.1, 2, 3 п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у розмірі 100 599,03 грн.

Незгода позивача з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Дніпропетровській області форми «С» від 17.06.2025 р. №0340950708 стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України в редакції на час спірних відносин).

Відповідно до п. 1.1 статті 1 ПК України, цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 19-1.1 статті 19-1 ПК України передбачено, що контролюючі органи виконують такі функції: здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

Згідно з пунктами 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними устатті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 61 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється зокрема шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно зі статтею 80 ПК Українипередбачений наступний порядок проведення фактичної перевірки.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Статтею 81 ПК України передбачені умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.

Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).

Згідно з пп. 20.1.11 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Суд наголошує, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності передбачених пунктом 80.2 ст.80 ПК України підстав для її проведення (правова підстава) та пред`явлення документів, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України (формальна підстава).

Податковий кодекс України пов`язує початок фактичної перевірки, яка здійснюється без попередження платника податків, але у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції, саме з врученням платнику податків або таким особам під розписку копії наказу про проведення перевірки. Право приступити до проведення фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу мають за умови пред`явлення уповноваженій особі платника податку направлень на проведення такої перевірки та своїх службових посвідчень. Невиконання цих вимог не дає посадовим особам контролюючого органу права приступати до проведення фактичної перевірки та дозволяє платнику не допустити їх до проведення перевірки.

Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Так, у постанові від 06 лютого 2026 року у справі №340/16308/22 Верховний Суд вказав, що з огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 і пункту 81.1 статті 81 ПК України, слід з`ясовувати підстави, встановлені ПК України для призначення фактичної перевірки та їх належне відображення в наказі про проведення перевірки, так і встановити яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі.

Фактична перевірка ТОВ «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) проведена посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відповідно до рішення заступника начальника контролюючого органу, а саме - наказу від 20.05.2025 р. №3410-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) за адресою: м. Дніпро, провулок Любарського, буд.16/А».

Листом ДПС України №11066/7/99-00-07-03-04-07 від 22.04.2025 (зареєстровано ГУ ДПС у Дніпропетровській області за вх №2459/8 від 22.04.2025) зазначалось, що з метою контролю вимог законодавства з питань порядку здійснення платниками податків розрахунків вибірково проаналізовано дані системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій у частині операцій із приймання коштів для їх переказу надалі на адреси платників податків, що створювалися ТОВ "НоваПей" в період з 01.03.2025 по 24.03.2025 (включно), та мають бути фіскалізованими. Проведеним аналізом зазначеної інформації встановлено: 53 суб`єктів господарювання (далі - СГ), наведених у додатку 1, які у зазначеному періоді отримали грошові перекази, здійснені ТОВ «НОВАПЕЙ», сума яких перевищує загальний обсяг проведених розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій / програмні ресторатори розрахункових операцій (далі - РРО / ПРРО) більш ніж на 10 тис. грн, що може свідчити про здійснення розрахунків, які не були проведені через РРО / ПРРО; 51 СГ, наведений у додатку 2, що у зазначеному періоді отримав грошові перекази, здійснені ТОВ «НОВАПЕЙ», має зареєстровані РРО / ПРРО, однак розрахунок через РРО / ПРРО на відповідні суми відсутній; 737 СГ, наведених у додатку 3, які у зазначеному періоді отримали грошові перекази, здійснені ТОВ «НОВАПЕЙ», та які не мають зареєстрованих РРО / РССП.

Проведеним аналізом встановлено, зокрема, отримання ТОВ «Термосхов» грошових переказів, здійснених ТОВ «НоваПей», сума яких перевищує загальний обсяг проведених розрахункових операцій через РРО/ПРРО більш ніж на 10 тис. грн., а саме - кількість випадків здійснення переказів 4; сума переказів 26,400 грн. (додаток 3). З огляду на вказане, ДПС України запропоновано детально проаналізувати зазначену інформацію, самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності платників податків та, з урахуванням підстав, передбачених у статті 80 ПК України, організувати проведення фактичних перевірок господарських об`єктів, де здійснюють діяльність платники податків, зазначені, в тому числі, у додатку 3.

Крім того, в матеріалах справи міститься доповідна записка Управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області на ім`я заступника начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до якої, з метою належного контролю за дотриманням платниками податків податкового та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, у зв`язку з отриманням письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування, а саме: листа ДПС України №11066/7/99-00-07-03-04-07 від 22.04.2025 (вх. ГУ ДПС у Дніпропетровській області за вх №2459/8 від 22.04.2025) «Щодо проведення розрахункових операцій через ТОВ "НоваПей", запропоновано, керуючись ст. 191, ст. 20, пп. 69.22 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 75.1.3, п. 75.1 ст. 75, на підставі пп.80.2.2 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України, призначити фактичну перевірку ТОВ «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) за адресою: м. Дніпро, провулок Любарського, буд.16/А щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Щодо відсутності у наказі посилань на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача, суд зазначає таке.

У постанові від 20.12.2024 у справі № 560/2963/23, Верховний Суд розглядаючи справу у подібних відносинах, вказав, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Тому, наведені вище доводи позивача суд вважає необґрунтованими.

Доводи позивача про те, що наказ про проведення фактичної перевірки без зазначення конкретної підстави проведення такої перевірки, відповідно, наказ не відповідає положення ПК України та контролюючий орган не мав права проводити фактичну перевірку, є безпідставними з огляду на наступне.

Судом встановлено, що в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який підставою для проведення фактичної перевірки визначає наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Окрім цього, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем також покладено пункт 69.27 підрозділу Х «Інші перехідні положення» ПК України, яким зокрема визначено, що фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення; отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.

У справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію:

«…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України».

Як встановлено судом, правовими підставами для проведення перевірки позивача були п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що повністю узгоджується із формулюванням мети перевірки, що зазначена в наказі «здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цій та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками».

Верховний Суд у постанові від 19 листопада 2024 року по справі № 160/2202/24 якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Отже, суд у цій справі вважає, що контролюючим органом дотримано приписи статті 81 ПК України щодо форми та змісту від 20.05.2025 р. №3410-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Термосхов» (код ЄДРПОУ 45672406) за адресою: м. Дніпро, провулок Любарського, буд.16/А».

Щодо встановленого контролюючим органом в ході фактичної перевірки порушення позивачем норм пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно із пунктами 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі- Положення).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до п.15 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах:

25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до відомостей акта фактичної перевірки 30.05.2025 р. №2465/04-36-07-08/РРО/45672406, контролюючим органом встановлено проведення позивачем розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО встановлено зразка. В період з 25.02.2025 по 28.04.2025 р. проведено розрахунків на загальну суму 63918,82 грн (проведено за допомогою «НоваПей») при реалізації товару. Перша операція проведена 25.02.2025 р. на суму 4790,80 грн. (витяг з баз ДПС додаток до акту).

Так, згідно із абзацами 5, 6 статті 2 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Тобто, згідно норм чинного законодавства, розрахунковою операцією, серед іншого є така операція, коли суб`єкт господарювання приймає (отримує) від покупця готівкові кошти, платіжні картки, платіжні чеки, жетони тощо безпосередньо за місцем реалізації товарів (послуг), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця.

З аналізу наведених правових норм вбачається, що суб`єкти господарювання, які здійснюють приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

При цьому, місце проведення розрахунків - це місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

За правилами пунктів 12, 14 частини 1 статті 9 Закону №265/95-ВР реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо); при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.

Судом беруться до уваги пояснення представника позивача стосовно діяльності ТОВ «Термосхов», а саме те, що позивач здійснює продаж товарів шляхом розміщення на різних інтернет-майданчиках.

Крім того, матеріалами справи підтверджується та не заперечується контролюючим органом, що для ведення господарської діяльності ТОВ «Термосхов» укладено Договір про надання послуг з організації перевезення відправлень та Договір про надання послуг поштового зв`язку та організації перевезення великогабаритних відправлень, зокрема, з ТОВ «Нова пошта» та Договір про надання платіжних послуг з переказу коштів з ТОВ «НоваПей», шляхом приєднання до договору в цілому та підписання заяви про приєднання до умов Договору про надання послуг поштового зв`язку та організації перевезення великогабаритних відправлень.

При цьому, ТОВ «НоваПей» здійснює свою діяльність на підставі Ліцензії Національного банку України на надання фінансових платіжних послуг № 21/770-рк від 28 квітня 2023 року (рішення про включення до Реєстру платіжної інфраструктури, що ведеться Національним банком України, від 28 квітня 2023 року № 21/770-рк).

Відповідно до пункту 1.1 Договору на переказ коштів платіжна установа бере на себе обов`язки щодо надання Отримувачу платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку, в тому числі приймання Платежів на користь Отримувача, а Отримувач зобов`язується сплатити винагороду за надані Платіжною установою платіжні послуги відповідно до умов Договору

На підставі зазначеного Договору фінансова компанія перераховувала у безготівковій формі грошові кошти позивачу, оскільки Товариство здійснювало інтернет-торгівлю товарами, оплата товару здійснювалась з використанням системи Nova Pay.

З наведеного вбачається, що покупець онлайн через мережу Інтернет замовляє у позивача товар та надалі цей товар доставляється за допомогою різних перевізників у точки видачі (у тому числі відділення «Нової пошти»), де покупець його отримує та оплачує послуги з перевезення (безпосередньо перевізнику) та вартість товару фінансовому посереднику, який після отримання від покупця грошових коштів перераховує їх у безготівковій формі на банківський рахунок Товариства на підставі укладеного з ним договору.

Суд наголошує на тому, що реалізація товару через мережу Інтернет не передбачає в собі чітко визначеного місця реалізації товару (послуги), а за місцем проведення розрахунку за товар Позивач не отримує коштів. Такі грошові кошти надходять позивачу в безготівковій формі від фінансових установ.

В свою чергу, розрахунки у готівковій формі щодо грошових коштів, відносно яких встановлено порушення, безпосередньо з позивачем не здійснюювались, всі розрахунки проводились із залученням фінансових компаній та виключно в безготівковій формі з отриманням грошових коштів на розрахунковий рахунок.

01 серпня 2021 року набрав чинності Закон України «Про платіжні послуги». Відповідно до пояснювальної записки до вказаного Закону його було прийнято з огляду на те, що ринок платіжних послуг як в Україні, так й у всьому світі зазнає значних технічних інновацій, що супроводжуються появою нових видів послуг на ринку. Значна частина таких інноваційних платіжних послуг повністю або в значній мірі знаходяться поза межами регулювання Закону України Про платіжні системи та переказ коштів в Україні. Визначені Законом України Про платіжні системи та переказ коштів в Україні підходи до регулювання переказу коштів є застарілими, вони не відповідають світовим тенденціям та кращим міжнародним практикам щодо надання платіжних послуг, а отже, потребують комплексного перегляду та оновлення. Без удосконалення правового регулювання у цій сфері вирішення проблем, що назріли на платіжному ринку України, вбачається неможливим.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 1 Закону України «Про платіжні послуги». безготівкові розрахунки - перерахування коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, внесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів.

Пунктами 53, 56, 57 частини першої зазначеної статті встановлено, що переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача; платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього; платіжна послуга - передбачена цим Законом діяльність надавача платіжних послуг з виконання та/або супроводження платіжних операцій.

Частиною другою статті 41 Закону України «Про платіжні послуги» встановлено, що ініціювання платіжної операції здійснюється шляхом: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.

Підпунктом 5 пункту 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі Положення № 148) встановлено, що готівкові розрахунки/розрахунки готівкою - платежі готівкою суб`єктів господарювання і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.

Пунктом 10 Положення № 148 розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття рахунку шляхом унесення готівки до кас надавачів платіжних послуг для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.

З урахуванням наведеного у сукупності якщо споживач (клієнт) замовив товар через мережу Інтернет, зокрема, на вебсайті продавця (зокрема, в інтернет-магазині) на умовах післясплати (під час отримання товару) з використанням послуг небанківських установ, які здійснюють зарахування коштів на розрахунковий рахунок продавця, і не здійснював передоплату за нього, а доставку товару здійснила служба доставки на підставі договору про передачу такій службі товару для доставки покупцю, то дії продавця щодо отримання від небанківських установ коштів не відповідають ознакам поняття «розрахункова операція», визначеного в статті 2 Закону №265/95-ВР.

Суд враховує те, що надаючи дефініцію поняттю «розрахункова операція» неможливо чітко визначити вичерпний перелік дій, які ним могли б охоплюватись. Водночас, оскільки, реалізація товарів дистанційним способом, зокрема за допомогою мережі Інтернет зі здійсненням їх поставки ТОВ «Нова Пошта» на умовах післясплати за рахунок використання послуг фінансових установ останні роки набуває все більшого поширення та на даний момент є досить розповсюдженим способом ведення підприємницької діяльності у випадку, якщо законодавець вважає, що отримання коштів продавцем товару від покупців за результатами відповідних операцій є «розрахунковою операцією» мав чітко це передбачити, а не виходити з можливості віднесення відповідних операцій до поняття «тощо».

Отже, з урахуванням встановлених у цій справі обставин, суд дійшов висновку, що операції з перерахування ТОВ «НоваПей» на рахунок ТОВ «Термосхов» коштів, отриманих від покупців товарів, реалізованих через мережу Інтернет на умовах післяплати, не є розрахунковими операціями у розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР. Відповідно, у позивача не виникав обов`язок щодо проведення таких операцій через РРО/ПРРО на підставі пункту 1 статті 3 зазначеного Закону.

При цьому, як слідує з виписок по поточному рахунку ТОВ «Термосхов» йому надійшли грошові кошти за поставлений товар від ТОВ «НоваПей».

Отже, сама по собі обставина отримання позивачем грошових коштів від небанківської платіжної установи, яка здійснює переказ коштів, сплачених покупцями за товари на умовах післясплати, не свідчить про здійснення позивачем розрахункових операцій у розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР. За відсутності прямого нормативного регулювання, яке б однозначно відносило такі операції до розрахункових, висновок контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку застосовувати РРО/ПРРО ґрунтується на розширювальному тлумаченні норм Закону №265/95-ВР, що є неприпустимим при вирішенні питання про притягнення особи до фінансової відповідальності.

Додаткового, Суд звертає увагу на те, що Комітет з питань фінансів, податкової та митної політики Верховної Ради України в листі «Щодо застосування РРО/ПРРО з 1 січня 2022 року» від 30 грудня 2021 року №04-32/10-2021/409504, який був складений у зв`язку з надходженям численних звернень від фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку, щодо проблемних питань застосування РРО/ПРРО з 1 січня 2022 року та відсутності однозначної позиції державних органів з цих питань та адресований Міністерству фінансів України, Національному банку України, Державній податковій службі України та фізичним особам - підприємцям, які є платниками єдиного податку надаючи відповідь на питання «Як проводити розрахункову операцію у разі продажу товарів з доставкою товарів через служби доставки?» зазначив наступне: «У разі оформлення продажу товарів з післяплатою (накладний платіж) необхідність застосування РРО/ПРРО залежить від умов договору між продавцем та перевізником. Обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним в момент здачі товару перевізникові або організації зв`язку для доставки покупцеві (частина 2 статті 664 Цивільного кодексу України). Продавець у такому випадку вкладає в поштове відправлення документи на товар (товарний чек, накладна тощо).

У цьому випадку розрахунки здійснюються в місці отримання товару між покупцем і перевізником, який повинен видати фіскальний чек на приймання готівки чи платіжної картки. В подальшому розрахунки за товар здійснюються між перевізником та продавцем згідно договору між продавцем та перевізником. Якщо перевізник перераховує кошти продавцю на поточний рахунок, РРО/ПРРО не застосовується, в іншому випадку продавець зобов`язаний видати фіскальний чек на товар покупцю шляхом надіслання на електронну пошту, мобільний телефон тощо.».

Відтак, ще в кінці 2021 року законодавчий орган був обізнаний про те, що питання проведення розрахункової операцій у разі оформлення продажу товарів через службу доставки з післяплатою є проблемним питанням для багатьох суб`єктів господарювання, яке не має чіткого законодавчого врегулювання, водночас навіть на час розгляду справи в суді касаційної інстанції дане питання належним чином на законодавчому рівні не врегульовано.

Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Частинами першою та другою статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до пунктів 70 та 71 Рішення ЄСПЛ у справі «Рисовський проти України» «суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» «Онер`їлдіз проти Туреччини» «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» та «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі»). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки»). Тобто, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії»). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися саме на державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», у справі «Ґаші проти Хорватії», та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia).

Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario").

Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи "Сєрков проти України" "Щокін проти України", "Довбишев проти України").

Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах "Вєренцов проти України", "Кантоні проти Франції" відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.

Відтак, враховуючи відсутність чіткого законодавчого віднесення операцій з зарахування коштів на розрахунковий рахунок суб`єкта господарювання за товар, поставку якого було здійснено за відсутності будь-якої попередньої оплати та на умовах післясплати з використанням послуг небанківських установ до розрахункових у Суду відсутні підстави вважати, що у Позивача виникав обов`язок щодо використання РРО при здійснення поставки товару на умовах його післясплати з отриманням оплати за нього через небанківськи установи ТОВ «НоваПей» на його розрахунковий рахунок.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного суду від 30.06.2026 р. №340/5132/25.

Суд вказує на те, що отримавши замовлення в інтернет-магазині без здійснення покупцем передоплати, на стадії передачі товару службі доставки продавець не може беззаперечно знати, що покупець гарантовано придбає товар та відповідно здійснить переказ коштів. Тобто, на стадії відправки товару продавцем господарська операція фактично не є завершеною і він не може контролювати ані саму подію завершення, ані момент здійснення такої операції.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір є одностороннім, якщо одна сторона бере на себе обов`язок перед другою стороною вчинити певні дії або утриматися від них, а друга сторона наділяється лише правом вимоги, без виникнення зустрічного обов`язку щодо першої сторони. Договір є двостороннім, якщо правами та обов`язками наділені обидві сторони договору.

Частиною першою статті 655 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.Статтею 663 Цивільного кодексу України визначено, що продавець зобов`язаний передати товар покупцеві у строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо зміст договору не дає змоги визначити цей строк, - відповідно до положень статті 530 цього Кодексу.

Відповідно до частини першої статті 530 Цивільного кодексу України якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події.

Згідно з частинами першою та другою статті 334 Цивільного кодексу України право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв`язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов`язання доставки.

Відповідно до статті 689 Цивільного кодексу України покупець зобов`язаний прийняти товар, крім випадків, коли він має право вимагати заміни товару або має право відмовитися від договору купівлі-продажу. Покупець зобов`язаний вчинити дії, які відповідно до вимог, що звичайно ставляться, необхідні з його боку для забезпечення передання та одержання товару, якщо інше не встановлено договором або актами цивільного законодавства.

Частиною четвертою статті 690 Цивільного кодексу України передбачено, що якщо покупець без достатніх підстав зволікає з прийняттям товару або відмовився його прийняти, продавець має право вимагати від нього прийняти та оплатити товар або має право відмовитися від договору купівлі-продажу.

Згідно з частинами четвертою та п`ятою статті 692 Цивільного кодексу України якщо покупець відмовився прийняти та оплатити товар, продавець має право за своїм вибором вимагати оплати товару або відмовитися від договору купівлі-продажу. Якщо продавець зобов`язаний передати покупцеві крім неоплаченого також інший товар, він має право зупинити передання цього товару до повної оплати всього раніше переданого товару, якщо інше не встановлено договором або актами цивільного законодавства.

Пунктами 1, 2, 5, 7, 14 частини першої статті 3 Закону України «Про електронну комерцію» встановлено, що у цьому Законі нижченаведені терміни вживаються в такому значенні:

електронна комерція - відносини, спрямовані на отримання прибутку, що виникають під час вчинення правочинів щодо набуття, зміни або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснені дистанційно з використанням інформаційно-комунікаційних систем, внаслідок чого в учасників таких відносин виникають права та обов`язки майнового характеру.

електронна торгівля - господарська діяльність у сфері електронної купівлі-продажу, реалізації товарів дистанційним способом покупцю шляхом вчинення електронних правочинів із використанням інформаційно-комунікаційних систем;

електронний договір - домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав і обов`язків та оформлена в електронній формі;

електронний правочин - дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснена з використанням інформаційно-комунікаційних систем.

реалізація товару дистанційним способом - укладення електронного договору на підставі ознайомлення покупця з описом товару, наданим продавцем у порядку, визначеному цим Законом, шляхом забезпечення доступу до каталогів, проспектів, буклетів, фотографій тощо з використанням інформаційно-комунікаційних систем, телевізійним, поштовим, радіозв`язком або в інший спосіб, що виключає можливість безпосереднього ознайомлення покупця з товаром або із зразками товару під час укладення такого договору.

Отже, сутність поняття «договір», як визначеного в Цивільному кодексу України, так і в Законі України «Про електронну комерцію» при наведенні визначення терміну «електронний договір» полягає в домовленості двох або більше сторін, яка спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. При цьому у випадку, якщо договір є двостороннім, до яких віднесено і договір купівлі-продажу як права, так і обов`язки мають виникати в кожної зі сторін.

При цьому, щоб договір купівлі-продажу відбувся, в розумінні моменту видачі розрахункового документу, необхідна сукупність вимог, а саме передача товару (або зобов`язання його передати) та приймання товару (зобов`язання прийняти) і сплата за нього грошових коштів (що є підставою для видачі розрахункового документу).

Водночас у випадку якщо на момент передачі позивачем до служби доставки, а саме, ТОВ «Нова Пошта» товару, оплата якого буде здійснюватися виключно в момент його отримання в службі доставки (післясплата) без проведення навіть часткової передоплати, договір купівлі-продажу не може вважатися таким, що відбувся, оскільки хоча позивач і направив покупцю товар, тобто реалізував частину обов`язків, які виникають нього у випадку укладення відповідного договору, водночас він не набув права вимагати від покупця виконання його частини обов`язків, а саме: прийняти та оплатити товар.

Так, у випадку здійснення реалізації товарів з післясплатою, через Інтернет, тобто дистанційним способом, положення чинного законодавства не покладають на особу, яка розмістила замовлення на сайті обов`язок, його отримати, як і не наділяє продавця правом вимагати від відповідної особи забрати товар та його оплатити.

Відтак, хоча положеннями, як Цивільного кодекс України, так і Закону України «Про електронну комерцію» врегульовано порядок укладення договорів купівлі-продажу, у тому числі у випадку здійснення електронної комерції та реалізації товарів дистанційним способом, водночас при цьому відповідне регулювання не враховує всіх реалій сучасних умов здійснення електронної комерції та має прогалини. Так за обставин цієї справи відповідна прогалина полягає в тому, що спочатку позивач здійснює направлення на адресу особи, яка розмістила замовлення, відповідного товару з його післясплатою, і тільки після того як відповідна особа його отримає та здійснить за нього оплату вона набуває статусу покупця та правовідносини між позивачем та особою яка розмістила замовлення набувають ознак договору купівлі-продажу.

Так, ж Суд звертає увагу на те, що Міністерство фінансів України в листі 02 січня 2026 року №11220-02-2/93, який було складено відповідно до листа Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 22 грудня 2025 року №04-32/10-2025/296356 щодо визначення дати отримання доходу платниками єдиного податку у разі продажу товарів із використанням накладеного платежу через ТОВ "Нова Пей" зазначило наступне: "Ураховуючи викладене, у разі продажу товарів платниками єдиного податку з використанням послуг ТОВ "Нова Пей", оплата за який здійснюється при отриманні покупцем такого товару шляхом переказу коштів небанківським надавачем платіжних послуг, зокрема з використанням платіжних систем / сервісів такого надавача платіжних послуг, датою отримання доходу платника єдиного податку є дата зарахування коштів на рахунок такого платника."

Зазначений висновок узгоджується з позицією Верховного Суду викладеного у постанові від 03 червня 2026 року у справі №520/27700/25.

Суд наголошує на тому, що у спірних правовідносинах Товариство не здійснювало приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток чи інших платіжних інструментів за місцем реалізації товару, а отримувало кошти виключно від надавача платіжних послуг у безготівковій формі на підставі укладеного договору про переказ коштів. При цьому покупці здійснювали оплату товару фінансовій установі, яка в межах власної ліцензованої діяльності забезпечувала подальше перерахування відповідних коштів на рахунок позивача.

За таких обставин операції з надходження коштів від ТОВ «НоваПей» на рахунок ТОВ «Термосхов» не можуть бути ототожнені з розрахунковими операціями у розумінні статті 2 Закону №265/95-ВР, а відтак у позивача був відсутній обов`язок щодо проведення таких операцій через реєстратор розрахункових операцій або програмний реєстратор розрахункових операцій відповідно до пункту 1 статті 3 зазначеного Закону.

Водночас контролюючим органом не встановлено та матеріали справи не містять доказів того, що позивач безпосередньо приймав від покупців готівкові кошти чи інші платіжні інструменти за місцем реалізації товару, здійснював розрахункові операції без застосування РРО/ПРРО або вчиняв інші дії, які відповідно до Закону №265/95-ВР утворюють склад правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 цього Закону.

Таким чином, висновки контролюючого органу про допущення позивачем порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР ґрунтуються на помилковому ототожненні операцій з безготівкового зарахування коштів від надавача платіжних послуг із розрахунковими операціями, визначеними статтею 2 цього Закону.

З урахуванням вищевикладеного, податкове повідомлення-рішення форми «С» від 17.06.2025 р. № 0340950708 є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги, відповідно, задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч.1 ст.143 КАС України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

З урахуванням наведеного, а також зважаючи на задоволення позовних вимог у повному обсязі, судові витрати зі сплати судового збору, понесені позивачем при зверненні до суду з цією позовною заявою, у сумі 3028,00 грн. підлягають відшкодуванню на користь останнього шляхом стягнення їх з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань.

Керуючись ст. 2, 5, 14, 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича компанія «Термосхов» (вул.Чорних Запорожців, буд. 1Б, м.Дніпро, 49007, код ЄДРПОУ 45672406) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17-А, Дніпропетровська область, м. Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 17.06.2025 р. №0340950708, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17-А, Дніпропетровська область, м. Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ 44118658) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича компанія «Термосхов» (вул.Чорних Запорожців, буд. 1Б, м.Дніпро, 49007, код ЄДРПОУ 45672406) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 3028,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Н.В. Захарчук-Борисенко