Постанова від 17 серпня 2026 р. у справі №580/9674/24 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/9674/24 Суддя (судді) першої інстанції: Василь ГАВРИЛЮК

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючий суддя Парінов А.Б.,

судді: Беспалов О.О.,

Кравченко Є.Д.,

при секретарі судового засідання: Андрейченко К.Е.,

за участю учасників судового процесу:

від позивача (апелянта): Чепурна С.А.;

від відповідача: Левенець А.М.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Повного товариства "Форум" Михайленко і Компанія" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Повного товариство "Форум" Михайленко і Компанія" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Повне товариство "Форум" Михайленко і Компанія" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 серпня 2024 року № 12341/23-00-24-06-16 та № 12340/23-00-24-06-16.

Позов обґрунтовано тим, що ломбард ні протягом дії договору застави, ні після його закінчення не є власником закладених речей, а має лише право володіти ними та при невиконанні позичальником умов договору набуває права на їх реалізацію; протягом періоду, що перевірявся, виручена від реалізації предмета застави грошова сума не перевищувала розміру забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, тому у позичальників не виникало доходу, який включався б до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу; на майно загальною вартістю 940 747,94 грн стягнення звернено шляхом передачі рухомого майна у власність обтяжувача, і щодо цих операцій Товариство визнає обов`язок податкового агента за ставкою 5 відсотків; на решту майна вартістю 54 461 830,81 грн право власності Товариство не набувало, а виступало посередником, тому діє пункт 173.3 статті 173 Податкового кодексу України; кошти в сумі 10 774 044,06 грн отримані за брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України, і податком на доходи фізичних осіб та військовим збором не оподатковуються.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд першої інстанції виходив з того, що під час реалізації закладеного майна ломбард продає майно, право власності на яке належить фізичним особам-заставодавцям, і фактично отримує від реалізації грошові кошти заставодавця від продажу майна, що є оподатковуваним доходом згідно з підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, оскільки не дотримано обов`язкову умову, визначену підпунктом 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу; положення статті 173 Кодексу передбачають наявність оцінки майна за Законом України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" та нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, доказів чого Товариство не надало, тому підстав для застосування ставки 5 відсотків немає; звільнення за підпунктом 165.1.25 пункту 165.1 статті 165 Кодексу не застосовується, бо реалізацію брухту Національному банку України здійснював ломбард, а не фізична особа. Суд першої інстанції також послався на постанову Верховного Суду від 25 травня 2021 року у справі № 2а-4804/12/1070.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, Товариство подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати повністю та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

На обґрунтування апеляційної скарги апелянт посилається на те, що дохід фізичної особи від продажу рухомого майна підлягає оподаткуванню за ставкою 5 відсотків відповідно до пункту 167.2 статті 167 Податкового кодексу України, а не за ставкою 18 відсотків; законодавством не передбачено обов`язкового проведення оцінки майна, переданого в заставу, виключно з метою надання ломбардного кредиту, як і нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу заставного рухомого майна. Щодо майна вартістю 940 747,94 грн Товариство обрало спосіб звернення стягнення шляхом передачі рухомого майна у власність обтяжувача, у зв`язку з чим визнає заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 47 037,40 грн та військового збору в розмірі 14 111,20 грн, обчислених за ставками 5 та 1,5 відсотка відповідно. Водночас щодо майна на суму 54 461 830,81 грн Товариство права власності не набувало, а діяло виключно як посередник, у зв`язку з чим, на його думку, застосуванню підлягає пункт 173.3 статті 173 Податкового кодексу України, відповідно до якого посередник виконує функції податкового агента лише щодо подання інформації, тоді як податок сплачує безпосередньо платник. Крім того, апелянт зазначає, що сума 10 774 044,06 грн отримана від реалізації брухту дорогоцінних металів Національному банку України та відповідно до підпункту 164.2.18 пункту 164.2 статті 164 і підпункту 165.1.25 пункту 165.1 статті 165 Кодексу не включається до оподатковуваного доходу; виручка від реалізації предметів застави не перевищувала розміру забезпечених заставою вимог заставодержателя, а тому оподатковуваний дохід у позичальників не виникав. Також апелянт наголошує, що акт перевірки не містить відомостей про осіб, які передали майно ломбарду в заставу, дати переходу права власності на нього, розміри виданих кредитів, суми реалізації та повернення, що унеможливлює правильне визначення дат і розмірів доходів. Наостанок зазначає, що положення Податкового кодексу України щодо оподаткування доходів у разі погашення ломбардами зобов`язань за рахунок заставного рухомого майна є нечіткими та допускають неоднозначне трактування, а тому відповідно до пункту 56.21 статті 56 Кодексу спірне рішення має бути прийнято на користь платника податків.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Повного товариства "Форум" Михайленко і Компанія" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Повного товариство "Форум" Михайленко і Компанія" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та призначено справу до апеляційного розгляду у судовому засіданні, продовживши строк розгляду справи на більш тривалий, розумний термін.

Головне управління ДПС у Черкаській області подало відзив на апеляційну скаргу від 29 жовтня 2025 року, в якому просить залишити скаргу без задоволення. Відзив побудовано на тому, що під час реалізації закладеного майна ломбард продає майно, право власності на яке належить фізичним особам-заставодавцям, і фактично отримує грошові кошти заставодавця від продажу майна, що є оподатковуваним доходом згідно з підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу; положення статті 173 Кодексу передбачають наявність оцінки майна та нотаріально посвідченого договору купівлі-продажу, і лише за виконання цих вимог дохід оподатковується у порядку цієї статті; відсутність у Товариства персоніфікованого обліку в розрізі фізичних осіб-власників виробів з дорогоцінних металів унеможливлює визначити, які саме вироби реалізовано Національному банку України, а які - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , і відокремити дохід, що не включається до оподатковуваного доходу; відсутність в акті перевірки розрахунків у розрізі фізичних осіб пояснюється надмірно великою чисельністю таких осіб і договорів, а не неможливістю встановлення такої інформації.

18 серпня 2026 року представники сторін, беручи участь у судовому засіданні, підтримали викладені ними правові позиції.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів встановила такі обставини.

Товариство зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 32034093, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Черкаській області як платник податків; основним видом його діяльності під час перевірки були інші види кредитування.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 23 травня 2024 року № 1223-п проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства в частині нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2024 року та правильності обчислення і сплати єдиного внеску за період з 01 січня 2011 року по 31 березня 2024 року.

Результати перевірки оформлено актом від 23 липня 2024 року № 8697/23-00-24-06-13/32034093, другий примірник якого вручено керівникові Товариства 23 липня 2024 року. Заперечення Товариства на акт залишено без задоволення листом від 19 серпня 2024 року № 18338/23-00-24-06-08.

Актом зафіксовано заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2024 року на 9 972 464,18 грн, у тому числі за 2018 рік - 906 216,88 грн, за 2019 рік - 1 634 086,82 грн, за 2020 рік - 1 448 983,02 грн, за 2021 рік - 1 153 896,86 грн, за 2022 рік - 1 939 242,29 грн, за 2023 рік - 2 319 050,31 грн, за I квартал 2024 року - 570 987,99 грн; а також заниження податкового зобов`язання з військового збору за той самий період на 831 038,68 грн, у тому числі за 2018 рік - 75 518,07 грн, за 2019 рік - 136 173,90 грн, за 2020 рік - 120 748,58 грн, за 2021 рік - 96 158,07 грн, за 2022 рік - 161 603,52 грн, за 2023 рік - 193 254,19 грн, за I квартал 2024 року - 47 582,33 грн.

На підставі акта Головне управління ДПС у Черкаській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 23 серпня 2024 року № 12341/23-00-24-06-16, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 9 801 063,18 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 806 017,38 грн та пеню в розмірі 2 098 027,29 грн, і № 12340/23-00-24-06-16, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 816 755,27 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 150 501,44 грн та пеню в розмірі 174 835,50 грн.

У період, що перевірявся, Товариство як кредитодавець надавало фізичним особам фінансові кредити за типовим Договором про надання ломбардом фінансового кредиту, виконання зобов`язань за яким забезпечувалося закладом майна позичальника за типовим Договором закладу майна до ломбарду. За пунктом 1 Договору закладу заставодавець передає у володіння заставодержателю майно згідно з пунктами 4 та 5 Специфікації. За пунктом 2 цього Договору предмет закладу оцінюється за взаємною згодою заставодержателя та заставодавця згідно з пунктом 5 Специфікації, в межах максимальної оцінної вартості, встановленої згідно з відповідними правилами заставодержателя. За пунктом 6 у разі невиконання заставодавцем своїх зобов`язань заставодержатель має право звернути стягнення на закладене майно шляхом набуття права власності на предмет та/або його примусового відчуження. Договір про надання фінансового кредиту в будь-якому випадку діє до моменту фактичного задоволення грошових вимог кредитодавця до позичальника в повному обсязі.

Загальна сума коштів, отриманих Товариством від реалізації заставленого майна за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2024 року, становить 55 402 578,75 грн. Із цієї суми 10 774 044,06 грн отримано від реалізації брухту дорогоцінних металів Національному банку України; реалізація брухту здійснювалася також фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 та у магазинах при відділеннях Товариства.

Наведені обставини сторонами не заперечуються.

Спір у справі є виключно спором про право: сторони по-різному визначають, чи виникає у позичальника оподатковуваний дохід при зверненні стягнення на предмет закладу, за якою нормою такий дохід кваліфікується і за якою ставкою оподатковується.

Відповідно до підпункту 14.1.100 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ломбардна операція - операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою, з отримання коштів від юридичної особи, що є фінансовою установою, згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. Ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу.

Відповідно до частини другої статті 575 Цивільного кодексу України закладом є застава рухомого майна, що передається у володіння заставодержателя або за його наказом - у володіння третій особі.

Відповідно до частини першої статті 589 Цивільного кодексу України у разі невиконання зобов`язання, забезпеченого заставою, а також в інших випадках, встановлених законом, заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави.

Відповідно до статті 25 Закону України "Про заставу" якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю.

Відповідно до підпункту 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти.

Колегія суддів оцінює доводи апеляційної скарги таким чином.

Щодо самого факту виникнення оподатковуваного доходу. Заклад майна є способом забезпечення виконання зобов`язання, а не самостійною господарською операцією з відчуження майна на користь ломбарду. Звертаючи стягнення на предмет закладу, заставодержатель реалізує право, передбачене частиною першою статті 589 Цивільного кодексу України, і спрямовує виручені кошти на задоволення власних грошових вимог до позичальника. Оскільки договір про надання фінансового кредиту за його ж умовами діє до моменту фактичного задоволення грошових вимог кредитодавця в повному обсязі, спрямування виручки на погашення тіла кредиту та процентів відбувається в межах строку дії договору, а отже підпадає під підпункт 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України. Дохід у розумінні податкового законодавства передбачає приріст активів платника, натомість у розглядуваній конструкції позичальник отримав кошти кредиту і втратив річ такої самої оцінної вартості, тому його майновий стан не змінюється. Приріст виникає лише тоді, коли виручена сума перевищує розмір забезпечених заставою вимог, і саме ця різниця за статтею 25 Закону України "Про заставу" повертається заставодавцю та підлягає оподаткуванню як інший дохід.

Головне управління ДПС у Черкаській області ані в акті перевірки, ані у відзиві на апеляційну скаргу не посилається на встановлені перевіркою факти перевищення вирученої суми над розміром забезпечених заставою вимог за жодним із договорів. Обов`язок доведення правомірності свого рішення частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладено на відповідача: в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. А отже висновок суду першої інстанції про те, що оподатковуваний дохід виникає вже внаслідок самого факту неповернення кредиту та подальшої реалізації предмета застави, зроблено без встановлення обставини, з якою закон пов`язує виникнення такого доходу.

Розглядаючи доводи про кваліфікацію доходу та ставку податку суд зазначаэ, що підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України має залишковий характер: до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу. Ця норма застосовується тоді, коли дохід не охоплюється спеціальними нормами розділу IV Кодексу. Водночас той самий пункт 164.2 у підпункті 164.2.4 окремо відносить до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку частину доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статті 173 цього Кодексу. Отже, законодавець розмежував доходи від операцій з рухомим майном, які підпорядковані статті 173 Кодексу, та інші доходи за підпунктом 164.2.20.

Реалізація предмета закладу є відчуженням об`єкта рухомого майна, власником якого залишається заставодавець, що визнає і сам контролюючий орган. Відповідно до пункту 173.1 статті 173 Податкового кодексу України дохід платника податку від продажу (обміну) об`єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу. Відповідно до абзацу другого пункту 173.3 статті 173 Кодексу у разі продажу (обміну) об`єкта рухомого майна за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента чи фізичної особи - підприємця або укладення та оформлення договорів відчуження транспортних засобів у присутності посадових осіб органів, які здійснюють реєстрацію (перереєстрацію) транспортних засобів, такий посередник або відповідний орган виконує функції податкового агента стосовно подання до контролюючого органу інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку, а платник податку під час укладання договору зобов`язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів рухомого майна.

Таким чином, застосування до доходу від реалізації предмета закладу залишкової норми підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу зі ставкою 18 відсотків суперечить структурі розділу IV Кодексу, який для доходів від операцій з рухомим майном встановив спеціальне регулювання. Такий підхід відповідає практиці, сформованій у подібних правовідносинах. У справі № 320/28375/24 контролюючий орган так само донарахував ломбарду податок на доходи фізичних осіб за підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України за ставкою 18 відсотків на всю суму реалізації заставленого майна. Суди першої та апеляційної інстанцій розмежували два режими оподаткування залежно від виду реалізованого майна: щодо заставленого рухомого майна, яке не є брухтом дорогоцінних металів, ломбард діє як податковий агент і утримує податок за пунктом 173.1 статті 173 та пунктом 167.2 статті 167 Кодексу за ставкою 5 відсотків, а щодо брухту дорогоцінних металів, проданого Національному банку України, ломбард за пунктом 173.3 статті 173 Кодексу виступає посередником і виконує функції податкового агента лише в частині подання інформації про суму доходу, не утримуючи податку. Постановою від 23 червня 2026 року у справі № 320/28375/24 Верховний Суд залишив ці висновки без змін. А отже донарахування за єдиною ставкою 18 відсотків на всю суму реалізації заставленого майна без розмежування видів такого майна структурі розділу IV Кодексу не відповідає.

Висновок суду першої інстанції про те, що стаття 173 Кодексу застосовується лише за наявності оцінки майна за Законом України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" і нотаріально посвідченого договору купівлі-продажу, ґрунтується на неправильному прочитанні норм. Пункт 173.1 статті 173 Кодексу встановлює правило визначення бази оподаткування: дохід від продажу (обміну) об`єкта рухомого майна визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче оціночної вартості цього об`єкта, визначеної згідно із законом. Це припис про мінімальну величину бази, а не умова допуску до застосування статті. Головне управління ДПС у Черкаській області не стверджує, що ціна реалізації була нижчою за оціночну вартість предметів закладу; навпаки, оцінна вартість кожного предмета фіксувалася сторонами в пункті 5 Специфікації в межах максимальної оцінної вартості, встановленої правилами заставодержателя.

Пункт 173.4 статті 173 Кодексу регулює дії нотаріуса: під час проведення операцій з відчуження об`єктів рухомого майна нотаріус посвідчує відповідний договір купівлі-продажу (міни) об`єктів рухомого майна (крім легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів) за наявності документа про оцінку майна та документа про сплату до бюджету продавцем податку. Ця норма визначає умови вчинення нотаріальної дії у випадках, коли договір посвідчується нотаріально, і не запроваджує обов`язкового нотаріального посвідчення всіх договорів купівлі-продажу рухомого майна. Відповідно до статті 209 Цивільного кодексу України правочин, вчинений у письмовій формі, підлягає нотаріальному посвідченню лише у випадках, встановлених законом або домовленістю сторін. Закон обов`язкового нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу ювелірних виробів, брухту дорогоцінних металів чи побутової техніки не встановлює.

А отже невчинення дій, які закон не вимагає, не може ані змінювати правову природу доходу, ані переводити його з категорії доходів від операцій з рухомим майном до категорії інших доходів. Позиція контролюючого органу в цій частині призводить до того, що ставка податку ставиться в залежність не від виду доходу, а від оформлення правочину, що не відповідає статті 167 Кодексу.

Щодо коштів у сумі 10 774 044,06 грн, отриманих за брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України колегія суддів враховує, що відповідно до підпункту 164.2.18 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку за зданий (проданий) ним брухт дорогоцінних металів, крім доходу, отриманого за брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України. Відповідно до підпункту 165.1.25 пункту 165.1 статті 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума доходу, отримана платником податку за здані (продані) ним вторинну сировину, побутові відходи, брухт чорних металів, брухт кольорових металів, а також брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України.

Суд першої інстанції відхилив відповідний довід, зазначивши, що звільнення стосується доходу, отриманого від продажу Національному банку України брухту виключно платником податку, тоді як реалізацію здійснював ломбард, а не фізична особа. Такий висновок є внутрішньо суперечливим. Донарахування ґрунтується саме на тому, що власником реалізованого майна є фізична особа-заставодавець і що дохід від реалізації є доходом цієї фізичної особи, а ломбард лише виплачує його шляхом спрямування коштів на погашення кредиту. Якщо дохід визнається доходом заставодавця для цілей оподаткування, він залишається доходом того самого заставодавця і для цілей застосування підпункту 165.1.25 пункту 165.1 статті 165 Кодексу. Продаж через посередника прямо передбачений абзацом другим пункту 173.3 статті 173 Кодексу і суб`єкта отримання доходу не змінює.

У постанові від 23 червня 2026 року у справі № 320/28375/24 Верховний Суд зазначив: "в силу наведених положень ПК України при прийнятті від фізичних осіб наведених у підпункті 165.1.25 пункту 165.1 статті 165 ПК України видів металів (зокрема брухт дорогоцінних металів, проданий Національному банку України), позивач не повинен утримувати та перераховувати в бюджет ПДФО та військовий збір".

Слід звернути увагу і на те, що Головне управління ДПС у Черкаській області у відзиві на апеляційну скаргу необ`єктність цього доходу не заперечує, а обґрунтовує його включення до бази оподаткування неможливістю персоніфікації через відсутність у Товариства персоніфікованого обліку. Неможливість відокремити звільнений від оподаткування дохід є характеристикою обраного контролюючим органом методу перевірки, а не правовою підставою оподатковувати дохід, який закон прямо виводить з-під оподаткування. Ризик недоведеності за частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладається на відповідача. Таким чином, щонайменше в частині, що припадає на 10 774 044,06 грн, донарахування здійснене на дохід, який не є об`єктом оподаткування, що сам відповідач визнає.

Разом з тим, підпунктом 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 Кодексу передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв`язку з невиконанням платником податку своїх зобов`язань за договором кредиту (позики), за умови що таке майно було придбано за рахунок такого кредиту (позики).

Норма охоплює дві самостійні групи доходів: доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, і доходи, отримані від реалізації майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою у зв`язку з невиконанням зобов`язань за договором кредиту (позики). Застереження про придбання майна за рахунок кредиту синтаксично та змістовно стосується другої групи, оскільки саме там ідеться про майно, придбане позичальником на кредитні кошти. Для першої групи джерело набуття заставленого майна значення не має. Контролюючий орган поширив умову другої групи на всі випадки реалізації заставленого майна і на цій підставі визнав звільнення незастосовним, що є неправильним застосуванням норми матеріального права.

При цьому, посилання суду першої інстанції на постанову Верховного Суду від 25 травня 2021 року у справі № 2а-4804/12/1070 суд оцінює критично.

Ця постанова не підтверджує позицію контролюючого органу. У ній Верховний Суд зазначив: "ломбарду у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку форми №1ДФ, слід відобразити суми доходів від операцій з рухомим майном". Отже, Верховний Суд кваліфікував відповідний дохід саме як дохід від операцій з рухомим майном, а роль ломбарду визначив через посередництво у продажу майна боржника. Крім того, перевірений період у тій справі охоплював час з 01 січня 2010 року по 31 березня 2012 року, а статус ломбарду як податкового агента Верховний Суд вивів із пункту 12.3 статті 12 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", чинного на час виникнення частини спірних правовідносин, за яким у разі продажу об`єкта рухомого майна за посередництвом юридичної особи така особа вважалася податковим агентом платника податку стосовно оподаткування доходів, отриманих від такого продажу, а також із загальних норм підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 та пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України. Співвідношення статті 173 і підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу в тій справі не досліджувалося. Чинний абзац другий пункту 173.3 статті 173 Податкового кодексу України роль посередника звузив до подання інформації, поклавши обов`язок сплати податку на самого платника. А отже висновки, зроблені за іншого нормативного регулювання, не могли бути застосовані судом першої інстанції для обґрунтування обов`язку Товариства утримати податок за ставкою 18 відсотків.

Наслідком неправильної правової кваліфікації стало і формування бази оподаткування. Так, загальна сума коштів від реалізації заставленого майна за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2024 року становить 55 402 578,75 грн, а зафіксовані актом суми заниження податку на доходи фізичних осіб (9 972 464,18 грн) та військового збору (831 038,68 грн) є результатом множення цієї загальної суми на 18 та 1,5 відсотка відповідно. Застосувавши до всіх без винятку операцій єдину залишкову норму, контролюючий орган об`єднав в один показник операції з різним податковим режимом: до бази увійшли і 10 774 044,06 грн, які не є об`єктом оподаткування, і 940 747,94 грн, щодо яких стягнення звернено шляхом набуття права власності. Розрахунок здійснено без визначення дати виникнення податкового обов`язку за кожним договором, без співставлення суми реалізації з розміром забезпечених заставою вимог і без розмежування видів реалізованого майна. Таке об`єднання не є самостійною арифметичною похибкою, а є прямим виявом хибності обраної правової підстави: єдина база могла утворитися лише тому, що операції, які закон розводить за різними режимами, були підведені під одну норму.

У постанові від 23 червня 2026 року у справі № 320/28375/24 Верховний Суд зазначив, що "в акті перевірки не наведено загальний обсяг господарських операцій із реалізації заставного рухомого майна (наприклад окремо техніки, окремо брухту дорогоцінних металів, із базою оподаткування 5% та господарських операцій, що не є базою оподаткування ПДФО)".

Колегія суддів окремо перевірила можливість часткового скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. У постанові від 18 червня 2025 року у справі № 240/20849/23 Верховний Суд зазначив: "повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині". Виокремлення можливе тоді, коли грошові зобов`язання визначені за конкретними окремими підставами, відображеними в акті перевірки, і в судовому процесі встановлено об`єкт оподаткування та його вартісне вираження, що дозволяє виділити із загального обсягу суму, збільшену правомірно. У цій справі таких умов немає. Обидва оскаржувані рішення ґрунтуються на єдиній правовій підставі - підпункті 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Кодексу, і всі визначені ними суми обчислені за єдиною ставкою на єдину базу, сформовану без поділу операцій за видами майна, за особами та за періодами. Оскільки колегія суддів визнала помилковою саму правову підставу відповідальності, а не лише обчислення, правомірно нарахованої частини, яку можливо було б зберегти, в оскаржуваних рішеннях не залишається.

Визнання апелянтом заниження податку на суму 47 037,40 грн та військового збору на суму 14 111,20 грн - таке не робить оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними у відповідній частині. Спірні рішення прийнято за іншою правовою кваліфікацією, з іншою ставкою та на іншу базу оподаткування. Обчислення податку за ставкою 5 відсотків на базу 940 747,94 грн контролюючий орган не здійснював, відповідних штрафних санкцій і пені не нараховував, а тому такого грошового зобов`язання оскаржувані рішення не містять. Суд не наділений повноваженням самостійно визначати грошове зобов`язання, яке контролюючим органом не визначалося.

Відповідно до підпункту 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб. Обов`язок з нарахування та сплати військового збору є похідним від обов`язку з податку на доходи фізичних осіб, а тому за відсутності підстав для донарахування податку на доходи фізичних осіб відсутні підстави і для донарахування військового збору. Це стосується як основного платежу, так і штрафних (фінансових) санкцій та пені, нарахування яких є похідним від суми грошового зобов`язання.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що Головне управління ДПС у Черкаській області не довело правомірності податкових повідомлень-рішень від 23 серпня 2024 року № 12341/23-00-24-06-16 та № 12340/23-00-24-06-16, а тому вони підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Суд першої інстанції неправильно застосував підпункт 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункт 165.1.16 пункту 165.1 статті 165, статтю 173 Податкового кодексу України і дійшов висновків, які не відповідають обставинам справи, що згідно з пунктами 3 і 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, колегія суддів виходить з положень ст. 139 КАС України.

Відповідно до ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (ч. 3).

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (ч. 6).

Як вбачається з матеріалів справи позивачем згідно з квитанцією від 26.09.2024 №1560 сплачено судовий збір за подання позовної заяви до суду першої інстанції у розмірі 30280,00 грн та згідно з квитанцією від 25.09.2025 №40 сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги на загальну суму 45420,00 грн.

Оскільки позовні вимоги задоволено повністю, то на користь позивача слід присудити понесені ним судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 75700,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Повного товариства "Форум" Михайленко і Компанія"- задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 28 липня 2025 року -скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким адміністративний позов Повного товариство "Форум" Михайленко і Компанія" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 23 серпня 2024 року № 12341/23-00-24-06-16 та № 12340/23-00-24-06-16.

Стягнути на користь Повного товариства "Форум" Михайленко і Компанія" (Код ЄДРПОУ 32034093) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (Код ЄДРПОУ 44131663) судовий збір у загальному розмірі 75700,00 грн. (сімдесят п`ять тисяч сімсот гривень 00 копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя А.Б. Парінов

Судді: О.О. Беспалов

Є.Д. Кравченко

(повний текст постанови суду виготовлено 21 серпня 2026)