Постанова від 19 серпня 2026 р. у справі №160/1764/26 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

20 серпня 2026 року м. Дніпросправа № 160/1764/26

головуючий суддя І інстанції - Озерянська С.І.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Іванова С.М. (доповідач),

суддів: Чередниченка В.Є., Шальєвої В.А.,

за участю секретаря судового засідання: Перетятько К.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.05.2026 в адміністративній справі №160/1764/26 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області: форми «ПС» від 09 вересня 2025 року № 0506142407, форми «Р» від 27 жовтня 2025 року № 0588982407, форми «Р» від 27 жовтня 2025 року № 0589002407, форми «Р» від 27 жовтня 2025 року № 0589012407.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.05.2026 адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 було задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 09 вересня 2025 року № 0506142407, від 27 жовтня 2025 року № № 0588982407, 0589002407, 0589012407.

Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що з огляду на виявленні порушенням позивачем податкового законодавства, спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті у відповідності з приписами законодавства. Вказано, що надіслане контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу платника податків, яка відповідає даним Державного реєстру та облікової картки платника, повідомлення, вважається врученим також у разі неможливості вручення адресату такого відправлення після проставлення поштовим органом відповідної відмітки з датою та причиною невручення.

Позивачем було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, останній просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити вимоги апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував відносно задоволення апеляційної скарги, зазначаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.

Заслухавши учасників справи, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як було встановлено судом першої інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований 07.02.1997 року за місцем реєстрації: АДРЕСА_1 та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.

Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД 46.34 є оптова торгівля напоями.

19.03.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено наказ №1794-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 », яким вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 08.04.2025 року тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2019 року - 31.12.2023 з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

19.03.2025 року податковим органом оформлено повідомлення, відповідно якого до позивача доводилось, що згідно з затвердженим Державною податковою службою України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2025 рік на підставі статті 77 Податкового кодексу України з 08.04.2025 року буде проводитись документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 .

Наказ від 19.03.2025 року « 1794-п та повідомлення від 19.03.2025 року були направлені на адресу позивача: АДРЕСА_2 та повернулись відправнику 07.04.2025 року неврученими у зв`язку з закінченням терміну зберігання.

08.04.2025 року податковим органом складено акт №887/04-36-24-07/ НОМЕР_1 «Про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у зв`язку з відсутністю платника податків-фізичної особи за адресою реєстрації».

19.06.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено наказ №4027-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.03.2025 року №1794-п, яким внесено зміни до наказу від 19.03.2025 року №1794-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 », а саме пункт 1 викладено в такій редакції: «Провести документальну планову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 21.07.2025 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2019 року по 31.12.2023 року з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та правильності нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування».

19.06.2025 року податковим органом оформлено повідомлення, відповідно якого до позивача доводилось, що з 21.07.2025 року буде проводитись документальна планова невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_3 .

Наказ від 19.06.2025 року №4027-п та повідомлення від 19.06.2025 року були направлені на адресу: АДРЕСА_2 та повернулись відправнику 08.07.2025 року неврученими у зв`язку з закінченням терміну зберігання.

21.07.2025 року відповідачем направлено на адресу позивача запит №1 про надання інформації та її документального підтвердження, який було повернуто на адресу відправника 05.08.2025 року неврученим у зв`язку з закінченням терміну зберігання.

01.08.2025 року податковим органом складено акт «Про надання не у повному обсязі ФОП ОСОБА_1 первинних документів та інформації, пов`язаних з предметом перевірки», який було направлено позивачу та повернуто на адресу відправника 19.08.2025 року неврученим у зв`язку з закінченням терміну зберігання.

08.08.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області оформлено акт №3440/04-36-24-07/ НОМЕР_1 «Про результати документальної невиїзної планової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 року по 31.12.2023 року».

Документальною плановою невиїзною перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення:

- п. 177.2 статті 177, пп. 177.3.1. п. 177.3, пп. 177.4.1, пп. 177.4.2, пп. 177.4.3, пп. 177.4.4. п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, з урахуванням п. 44.3 і 44.1 статті 44 Податкового кодексу України та пп. 177.4.5 п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2019 року по 31.12.2023 року занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 24946478,34 грн., у тому числі по періодам: 2019-22786801,00 грн., 2020- 2158604,39 грн., 2023-1072,96 грн.;

- пп. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ, пп. 163.1.1п. 163.1 статті 163, пп. 164.1.3 п. 164 статті 164, п. 177.2 статті 177, розділу IV Податкового кодексу України, занижено військовий збір у сумі 2078873,20 грн., у тому числі по періодам: 2019-1898900,08 грн., 2020-179883,70 грн., 2023- 89,41 грн.;

п. 200.1, 200.2 статті 200, п. 203.2 статті 203 Податкового кодексу України, п. 2, п. 4 розділу VІ Порядку №21 за період січень 2020 року у сумі 175827 грн.

09.09.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення №0506142407, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові санкції) у розмірі 1020 грн.

27.10.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення-рішення: №0588982407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 24946746,59 грн., з яких 24946478,35 грн. за основним платежем та 268,24 грн. за штрафними санкціями; №0589002407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 2078895,55 грн., з яких 2078873,20 за основним зобов`язанням та 22,35 грн. за штрафними санкціями; №0589012407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 219783,75 грн., з яких 175827 грн. за основним зобов`язанням та 43956,75 грн. за штрафними санкціями.

Незгода позивача з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 09.09.2025 року №0506142407 та від 27.10.2025 року №0588982407, №0589002407 та №0589012407 стала підставою для звернення позивача з даним позовом до адміністративного суду.

Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті з порушенням приписів податкового законодавства, тому як була порушена процедура проведення перевірки, яка визначена ПК України, що свідчить про необхідність їхнього скасування.

Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

За змістом підпунктів 20.1.4., 20.1.6., 20.1.9, 20.1.14, 20.1.19. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю; у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України).

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Під час здійснення планових перевірок платників податків, які є фінансовими агентами, предметом перевірки також є дотримання фінансовими агентами вимог статті 39-3 цього Кодексу.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно пунктів 77.1-77.9 статті 77 Податкового кодексу України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

У разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно п.79.1 ст. 79 Податкового кодексу України, документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Як видно з матеріалів справи, 19.03.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено наказ №1794-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 », яким вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з 08.04.2025 року тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2019 року - 31.12.2023 з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

З матеріалів справи слідує, що позивача було внесено до плану-графіку проведення документальних планових перевірок, проведення якої заплановано на 4 місяць 2025 року.

Так, на виконання наказу №1794-п від 19.03.2025 року посадовими особами відповідача здійснено вихід за адресою позивача, за результатами якого 08.04.2025 року складено акт №887/04-36-24-07/ НОМЕР_1 «Про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 у зв`язку з відсутністю платника податків-фізичної особи за адресою реєстрації».

Наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 року №470 затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків.

Пунктом 1.4.5. Наказу № 470 регламентовано організацію роботи у разі неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням.

Так, у разі коли при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення (у тому числі у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або адресою об`єктів оподаткування) посадовими (службовими) особами територіального органу ДПС / апарату ДПС, невідкладно складається у двох примірниках у довільній формі та підписується акт про неможливість проведення перевірки, що засвідчує цей факт.

У такому акті рекомендується зазначати інформацію про дату встановлення факту та причини неможливості проведення перевірки (у тому числі у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або адресою об`єктів оподаткування, у зв`язку з отриманням інформації оператора поштового зв`язку щодо неможливості вручення платнику податків або повернення без вручення письмового запиту територіальному органу ДПС / апарату ДПС про надання пояснень та їх документальних підтверджень, надісланого такому платнику податків з метою організації перевірки тощо), податкова адреса та/або адреса об`єктів оподаткування платника податків, за якою встановлено відсутність платника, інформацію про підстави для проведення перевірки (реквізити наказу, направлень тощо - зазначаються у випадку, якщо факт неможливості проведення перевірки встановлено після їх оформлення) та інші фактичні обставини, що засвідчують такі факти. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені у такому акті.

При цьому підрозділ органу ДПС, який здійснює (очолює) перевірку та встановив неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою, протягом 2 робочих днів з дня, наступного за днем складання цього акта, доповідною запискою повідомляє про це керівника (його заступника) відповідного органу ДПС та готує запит на встановлення місцезнаходження платника податків.

До запиту додаються копія акта про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за податковою адресою, копія наказу про проведення перевірки (у разі його складання) та інші документи (або їх копії), що підтверджують відсутність платника податків за місцезнаходженням.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) органу ДПС, працівники якого здійснюють (очолюють) перевірку, реєструється та направляється у загальновстановленому порядку, визначеному відповідним нормативно-правовим актом до відповідного органу.

При отриманні органом ДПС від відповідного органу інформації щодо встановлення місцезнаходження платника податків, структурним підрозділом, який здійснює (очолює) перевірку (ініціатором запиту), вживаються заходи з організації та проведення перевірки платника податків, у разі отримання відповіді про невстановлення місця знаходження платника податків за його місцезнаходженням - вживаються заходи щодо встановлення місця знаходження платника податків до настання обставин, які унеможливлюють проведення відповідної перевірки (наприклад, у зв`язку з припиненням діяльності платника податків, спливом визначених законодавством термінів давності для проведення перевірки тощо).

Зі змісту зазначених правових приписів видно, що у разі неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням на податковий орган покладається обов`язок щодо встановлення місцезнаходження платника податків.

Так, структурним підрозділом, який здійснює (очолює) перевірку (ініціатором запиту), вживаються заходи з організації та проведення перевірки платника податків, а у разі отримання відповіді про невстановлення місця знаходження платника податків за його місцезнаходженням - вживаються заходи щодо встановлення місця знаходження платника податків до настання обставин, які унеможливлюють проведення відповідної перевірки (наприклад, у зв`язку з припиненням діяльності платника податків, спливом визначених законодавством термінів давності для проведення перевірки тощо).

З матеріалів справи видно, що 19.06.2025 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено наказ №4027-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.03.2025 року №1794-п, яким внесено зміни до наказу від 19.03.2025 року №1794-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 », а саме пункт 1 викладено в такій редакції: «Провести документальну планову невиїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 21.07.2025 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2019 року по 31.12.2023 року з метою встановлення дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та правильності нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування».

19.06.2025 року податковим органом оформлено повідомлення, відповідно якого до позивача доводилось, що з 21.07.2025 року буде проводитись документальна планова невиїзна перевірка за адресою: АДРЕСА_3 .

Наказ від 19.06.2025 року №4027-п та повідомлення від 19.06.2025 року були направлені на адресу: АДРЕСА_2 та повернулись відправнику 08.07.2025 року неврученими у зв`язку з закінченням терміну зберігання.

Отже, з вищенаведених обставин справи видно, що відповідачем не було встановлено місцезнаходження позивача, а було прийнято наказ від 19.06.2025 року №4027-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.03.2025 року №1794-п, яким внесено зміни до наказу від 19.03.2025 року №1794-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 ».

Посилання відповідача на те, що останнім було направлено запит щодо встановлення місцезнаходження платника податків до Криворізького РУП ГУ НП України в Дніпропетровській області № 16641/5/04-36-24-07 від 08.04.2025, як на підставу дотримання вищенаведених правових приписів, колегія суддів апеляційного суду вважає безпідставними, оскільки, як видно з матеріалів справи, відповідачем не було надано інформації щодо отримання відповіді на наведений запит та, як наслідок, встановлення місцезнаходження позивача.

Що стосується посилань відповідач на те, що надіслане контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу платника податків, яка відповідає даним Державного реєстру та облікової картки платника, повідомлення, вважається врученим також у разі неможливості вручення адресату такого відправлення після проставлення поштовим органом відповідної відмітки з датою та причиною невручення та, як наслідок, правомірності внесення змін до наказу про проведення документальної перевірки, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.

Згідно п. 42.2 ст. 42 Податкового кодексу України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Відповідно до п. 42.5 ст. 42 Податкового кодексу України, у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Відтак, вказаними правовими приписами визначено, що особа вважається належним чином повідомленою про зміст певних документів у випадку, якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин.

Між тим, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що у спірному випадку, до спірних правовідносин, поряд з вказаною нормою, також підлягають застосуванню приписи п. 1.4.5 наказу Державної податкової служби України від 04.09.2020 року №470, які читко регламентують організацію роботи у разі неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням та які відповідачем дотримані не були.

При цьому, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що приписи п. 1.4.5 наказу Державної податкової служби України від 04.09.2020 року №470 не суперечать правовим приписам п. 42.5 ст. 42 Податкового кодексу України.

Таким чином, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач не здійснивши дій щодо встановлення місцезнаходження платника податку ФОП ОСОБА_1 , не встановивши його місцезнаходження, безпідставно вніс зміни до наказу про призначення документальної планової виїзної перевірки змінивши її на документальну планову невиїзну перевірку та змінивши дату початку такої перевірки на 21.07.2025 року.

При цьому, податковим органом наказом від 19.06.2025 року №4027-п «Про внесення змін до наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.03.2025 року №1794-п» було внесено зміни не тільки щодо дати початку перевірки, а і щодо фактичного призначення нової перевірки, зважаючи на те, що зміна виду перевірки з документальної планової виїзної на документальну планову невиїзну призвела до призначення іншого виду перевірки, що має відмінний порядок проведення та не може вважатись простим коригуванням раніше виданого наказу.

В свою чергу, нормами Податкового кодексу України не передбачено можливості зміни виду перевірки, в тому числі шляхом прийняття наказу про внесення змін до наказу, яким призначено проведення такої перевірки.

Також, в силу приписів статті 77 Податкового кодексу України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Як видно з матеріалів справи, 19.06.2025 року відповідачем був прийнятий наказ №4027-п, яким було внесено зміни у первинний наказ про проведення перевірки.

Отже, наведений наказ про внесення змін було прийнято у другому кварталі 2025 року, а тому в силу вищенаведених правових приписів, перевірка відносно позивача могла бути розпочата не раніше 1 жовтня поточного року.

Однак, з матеріалів справи видно, що всупереч вищенаведених правовим приписам, перевірку було призначено з 21.07.2025 року

Також, зі змісту наказів від 19.03.2025 року та від 19.06.2025 року видно, що при їх прийнятті відповідач також керувався приписами підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на які містяться безпосередні посилання.

Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В підпункті 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України наведено перелік осіб, виключно яких з 1 грудня 2023 року по 31 грудня 2024 року може бути включtно до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки.

Цим пунктом передбачено, що внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, визначених підпунктом 69.2-2 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом. Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що положення підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не поширюють свою дію на план-графік проведення документальних планових перевірок на 2025 рік, а також не містять норм які б скасовували або змінювали вимоги пункту 77.2 статті 77 Податкового кодексу України щодо строків початку документальних планових перевірок у разі внесення змін до плану-графіка.

Отже, посилання відповідача в наказах на підпункт 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України є безпідставним, оскільки зазначена норма не регулює правовідносини, пов`язані з формуванням та реалізацією плану-графіка документальних планових перевірок на 2025 рік, а також не надає контролюючому органу повноважень змінювати вид перевірки та строки її проведення з порушенням вимог пункту 77.2 статті 77 Податкового кодексу України.

Враховуючи зазначене та встановлені судом обставини справи, зокрема нездійснення відповідачем передбачених законодавством дій щодо встановлення місцезнаходження позивача, порушення норм Податкового кодексу України щодо строків та порядку проведення документальних планових перевірок, фактичного призначення нової перевірки – документальної планової невиїзної перевірки з порушенням способу реалізації владних повноважень, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про протиправність проведеної перевірки позивача.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процедурних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 01.06.2022 року по справі № №520/7331/21, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.

В межах даної справи судом апеляційної інстанції було встановлено протиправність внесення змін до наказу про призначення перевірки та її проведення без встановлення належного місцезнаходження позивача, що є самостійною підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17 зробила висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Колегія суддів апеляційного погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач, володіючи інформацією про відсутність позивача за адресою реєстрації, направляючи на таку адресу і в подальшому всю поштову кореспонденцію, ототожнив факт відсутності платника податку за адресою реєстрації з фактом ненадання документів на запит податкового органу та дійшов передчасних та необґрунтованих висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Таким чином, з огляду на вказані обставини справи, колегія суддів апеляційного суду вважає вірними висновки суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 09.09.2025 року №0506142407 та від 27.10.2025 року №0588982407, №0589002407 та №0589012407 та наявність підстав для їх скасування.

Поряд з вказаним з матеріалів справи видно, що при проведенні перевірки відповідачем було встановлено завищення зі сторони позивач витрат, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу та зроблено висновок про порушення п. 177.2 статті 177, пп. 177.3.1. п. 177.3, пп. 177.4.1, пп. 177.4.2, пп. 177.4.3, пп. 177.4.4. п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, з урахуванням п. 44.3 і 44.1 статті 44 Податкового кодексу України та пп. 177.4.5 п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України внаслідок якого ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2019 року по 31.12.2023 року занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 24946478,34 грн., у тому числі по періодам: 2019-22786801,00 грн., 2020- 2158604,39 грн., 2023-1072,96 грн. Внаслідок заниження доходу позивачем було занижено і військовий збір.

Такі висновки відповідачем зроблено у зв`язку з відсутністю первинних документів які підтверджують понесені позивачем витрати у перевіряємий період та давали б змогу ідентифікувати види витрат, пов`язати їх з веденням господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .

Між тим, на спростування встановлених відповідачем порушень податкового законодавства позивачем було надано книги обліку доходів і витрат за 2019, 2019-2020 року; договори про надання послуг, поставки, купівлі-продажу, дистриб`юції з додатками та додатковими угодами до них; товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання продукції та повернення продукції та тари з відповідального зберігання, декларації про оптову ціну, видаткові накладні, рахунки на оплату, повернення від покупців, посвідчення про якість, банківські виписки та заключні банківські виписки за перевіряємий період.

Оскільки висновки відповідача про завищення позивачем витрат грунтуються на ненаданні первинних документів пов`язаних з проведенням перевірки, а такі первинні документи у позивача наявні, та не були надані у зв`язку з допущеними відповідачем порушеннями проведення перевірки, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства при здійсненні господарської діяльності є передчасними та необґрунтованими.

Також, судом при прийнятті рішення враховується і необгрунтованість висновків відповідача про заниження позивачем показників податкової декларації з ПДВ.

З матеріалів справи видно, що відповідачем зроблено висновок про заниження в податковій декларації з ПДВ за січень 2020 року у сумі 175827 грн., який ґрунтується на даних уточнюючого розрахунку №9031575003 від 21.02.2020 року (зареєстровано 13:23 21.02.2020 року).

Водночас, позивачем 21.02.2020 року о 14:23 було подано уточнюючий розрахунок №9031585426, яким самостійно було виправлено технічну помилку, допущену при заповненні попереднього уточнюючого розрахунку від 21.02.2020 року та зазначено вірний звітний податковий період – грудень 2019 року.

Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.05.2026 в адміністративній справі №160/1764/26 – залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко

суддя В.А. Шальєва