Постанова від 28 липня 2026 р. у справі №640/15734/20 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

29 липня 2026 року м. Дніпросправа № 640/15734/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Юрко І.В., Білак С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.08.2025 в адміністративній справі №640/15734/20 за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство "АрселорМіттал Кривий Ріг" звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому, з урахуванням об`єднання в одне провадження справ № 640/16938/20 та № 640/15734/20, позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0002280501 від 15.04.2020, № 0002270501 від 15.04.2020 та № 0002525013 від 07.05.2020.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2025 року в адміністративній справі №640/15734/20 позов задоволено, а саме, суд:

- визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0002280501 від 15.04.2020, № 0002270501 від 15.04.2020 та № 0002525013 від 07.05.2020;

- стягнув зі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь Публічного акціонерного товариства «АрселорМіттал Кривий Ріг» судові витрати зі сплати судового збору в сумі 42040,00 грн.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду, та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити в повному обсязі.

В обгрнтування апеляційної скарги зазначено, що урахуванням результатів перевірки, оформленої актом № 553/28-10-45-01/24432974 від 20.03.2020, ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» завищено задекларовані показники податкової декларації з ПДВ за січень на суму 8426702,00 грн. Перевіркою не підтверджено господарські операції позивача з контрагентами: ТОВ «ДНІПРОТЕХКОНТРАКТ», ТОВ «ТОРГСЕРВІС», ТОВ «КРИВБАССТАР», ТОВ «БІЗНЕС-ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «ХАЙТЕК», ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ТОВ «Стройтехнологія», ПП «Виробничо-комерційна фірма «Елтік», ПП «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР», ТОВ «ВС СТРОЙМАСТЕР», ТОВ «ЕЛВЕНТ», ТОВ «СпецСталь-Інжиніринг», ТОВ «ЕКСПО-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «СТРОЙ-МОНТАЖ ІНЖИНІРИНГ», ТОВ «ПРОМРЕМГРУП», ТОВ «ІСМА ГРУП КР», ТОВ «СЕЙЛ ЕКОХІМ». Видаткові накладні не підтверджують факт передачі товару від вказаних контрагентів до ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», дефектність первинних документів підтверджується відсутністю товару (непідтвердження його походження), наявні матеріали розслідування за ознаками кримінальних правопорушень, в яких вказані контрагенти задіяні у протиправних фінансово-економічних механізмах. За реалізацією товарів, робіт, послуг оформлювались окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій, наслідком чого є отримання ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» необґрунтованої податкової вигоди у виді суми податкового кредиту з ПДВ. На підставі акту перевірки відповідачем, у відповідності до своїх повноважень, відповідно до чинного законодавства прийнято оскаржувані повідомлення-рішення.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року відкрито апеляційне провадження за вказаною апеляційною скаргою та призначено справу до розгляду в апеляційному суді у відкритому судовому засіданні.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2026 року матеріали апеляційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень передано до Третього апеляційного адміністративного суду.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 травіня 2026 року прийнято адміністративну справу №640/15734/20 за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.08.2025 в адміністративній справі №640/15734/20 до свого провадження та призначено апеляційний розгляд справи №640/15734/20 у судовому засіданні.

Позивачем на апеляційну скаргу було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що правомірність формування податкового кредиту по вказаним контрагентам підтверджується долученими до матеріалів справи первинними документами. Будь-яких переконливих доводів для спростування реальності господарських операцій позивача з його контрагентами відповідачем наведено не було. Суд першої інстнції застосував норми матеріального права, надаючи оцінку спірним правовідносинам у цілому, без деталізації господарських операцій та опису наявних у матеріалах справи документів на підтвердження відповідних оперцій в розрізі взаємовідносин позивача з кожним контрагентом. На переконання позивача, така деталізація не є обов`язком суду, якщо дотримано вимоги ст. 242 КАС України. Позивач вважає, що суд першої не був зобов`язаний оцінювати доводи контролюючого органу в розрізі відносин позивапа з кожним контрагентом, викладені в акті перевірки від 20.03.2020 та відтворені повторно в його заявах, поданих до суду першої інстанції. Це зумовлене відсутністю належних доказів та переконливих доказів, про що зазначив суд першої інстнції. Зважаючи на відсутність у матеріалах справи будь-яких доказів, що вказують на обгрунтованість твердженьм скаржника про виявлені під час перевірок порушення позивачем вимог чинного законодавства та/або підтверджують правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, позивач просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги відповідача та рішення суду першої інстнції залишити без змін.

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Дану справу розглянуто в судовому засіданні за участю представників сторін.

Заслухавши доводи представників сторін та, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегією суддів зазначається наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, та підтверджено матеріалами справи, Публічне акціонерне товариство «АрселорМіттал Кривий Ріг» (код ЄДРПОУ 24432974) станом на 10.07.2020 як платник податків перебувало на податковому обліку в Офісі великих платників податків ДПС, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань № 1006884614, відповідно до якого видами діяльності позивача є: 24.10 Виробництво чавуну, сталі та феросплавів (основний); 07.10 Добування залізних руд; 19.10 Виробництво коксу та коксопродуктів; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 85.32 Професійно-технічна освіта; 85.59 Інші види освіти, н.в.і.у.; 86.10 Діяльність лікарняних закладів; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 36.00 Забір, очищення та постачання води; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 42.21 Будівництво трубопроводів.

На підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19.02.2020 № 240 було проведено документальну позапланову перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» по декларації за грудень 2019 року (реєстраційний номер 9331242236 від 17.01.2020) з урахуванням уточнюючих розрахунків з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. За результатами перевірки складено акт Офісу великих платників податків ДПС № 553/28-10-45-01/24432974 від 20.03.2020, згідно з яким проведеною у період з 24.12.2019 до 17.01.2020 перевіркою встановлено такі порушення:

п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (далі також ПК України), в результаті чого встановлено завищення суми заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2019 року на суму ПДВ 1306863 грн;

п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.4 ст. 200, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, рядок 21 (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за грудень 2019 року у розмірі 8426702 грн.

В акті зазначено, що перевіркою не підтверджено господарські операції ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» з контрагентами: ТОВ «ДНІПРОТЕХКОНТРАКТ», ТОВ «ТОРГСЕРВІС», ТОВ «КРИВБАССТАР», ТОВ «БІЗНЕС-ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «ХАЙТЕК», ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ТОВ «Стройтехнологія», ПП «Виробничо-комерційна фірма «Елтік», ПП «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР», ТОВ «ВС СТРОЙМАСТЕР», ТОВ «ЕЛВЕНТ», ТОВ «СпецСталь-Інжиніринг», ТОВ «ЕКСПО-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «СТРОЙ-МОНТАЖ ІНЖИНІРИНГ, ТОВ «ПРОМРЕМГРУП», ТОВ «ІСМА ГРУП КР», ТОВ «СЕЙЛ ЕКОХІМ». Видаткові накладні не підтверджують факт передачі товару від вказаних контрагентів до ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», дефектність первинних документів підтверджується відсутністю товару (непідтвердження його походження), матеріалами розслідування за ознаками кримінальних правопорушень, в яких вказані контрагенти задіяні у протиправних фінансово-економічних механізмах. За реалізацією товарів, робіт, послуг оформлювались окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій, наслідком чого є отримання ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» необґрунтованої податкової вигоди у виді суми податкового кредиту з ПДВ.

На підставі акта перевірки Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0002270501 від 15.04.2020, яким ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку (декларація № 9331242236 від 17.01.2020 за грудень 2019 року) у розмірі 1306863 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 653431,50 грн;

№ 0002280501 від 15.04.2020, яким ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового крдиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 8426702 грн.

У розрахунку штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість (додатку до ППР № 0002270501 від 15.04.2020) зазначено, що розмір штрафної санкції відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України становить 50% суми завищення бюджетного відшкодування за декларацією № 9331242236 від 17.01.2020 за грудень 2019 року - 653431,50 грн. Причина нарахування розміру штрафної санкції - повторно протягом року, попереднє ППР № 0001435013 від 06.03.2020.

Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

За результатами розгляду скарги ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» прийнято рішення ДПС України № 20300/6/99-00-06-02-02-06 від 26.06.2020, яким податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0002270501 та № 0002280501 від 15.04.2020 залишено без змін.

Крім того, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 20.03.2020 № 371 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» по декларації за січень 2020 року (реєстраційний номер 9029042462 від 19.02.2020) з питання формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. За результатами перевірки складено акт Офісу великих платників податків ДПС № 36/28-10-50-13/24432974 від 16.04.2020. Згідно з актом проведеною у період з 25.03.2020 до 14.04.2020 перевіркою встановлено порушення п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит за період з 01.01.2020 до 31.01.2020 у сумі 8660697,00 грн та завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 01.01.2020 до 31.01.2020 на суму 8660697,00 грн.

В акті перевірки зазначено, що завищення податкового кредиту з ПДВ відбулося за рахунок включення до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 233995,00 грн (контрагенти: ТОВ «ЛИВАРНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД», ТОВ «КРИВБАС-БЕЛАЗ-СЕРВІС СП»), не підтверджених зареєстрованими податковими накладними, та завищення показника по рядку 16 декларації з ПДВ за січень 2020 року на суму 8426702,00 грн внаслідок врахування його у складі сум ПДВ рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (грудень 2019 року), не підтвердженого висновками акта перевірки № 553/28-10-45-01/24432974 від 20.03.2020.

У додатку 11 до акта перевірки № 36/28-10-50-13/24432974 від 16.04.2020 (відомостях про результати опрацювання відхилень сум податкового кредиту з ПДВ) вказано встановлені відхилення сум ПДВ, включених до податкового кредиту за січень 2020 року ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», що не підтверджуються ПН та даними бухгалтерського обліку:

1543,69 грн за податковою накладною ТОВ «КРИВБАС-БЕЛАЗ-СЕРВІС СП», виписаною у вересні 2019 року, завищення податкового кредиту на 710,24 грн;

7803,11 грн за податковою накладною ТОВ «КРИВБАС-БЕЛАЗ-СЕРВІС СП», виписаною у листопаді 2019 року, завищення податкового кредиту на 7803,11 грн;

225481,65 грн за податковою накладною ТОВ «ЛИВАРНО-МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД», виписаною у грудні 2019 року, завищення податкового кредиту на 225481,65 грн.

На підставі акта перевірки № 36/28-10-50-13/24432974 від 16.04.2020 Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002525013 від 07.05.2020, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, зарекларовану на рахунок платника у банку (декларація № 9029042462 від 19.02.2020 за січень 2020 року) у розмірі 8660697 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4330348,50 грн.

У розрахунку штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість (додатку до ППР 0002525013 від 07.05.2020) зазначено, що розмір штрафної санкції відповідно до абз. 3 п. 123.1 ст. 123 ПК України становить 50% суми завищення бюджетного відшкодування за декларацією 9029042462 від 19.02.2020 за січень 2020 року – 4330348,50 грн. Причина нарахування розміру штрафної санкції - повторно протягом року, попереднє ППР № 0002270501 від 15.04.2020.

За результатами розгляду скарги ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» прийнято рішення ДПС України № 21599/6/99-00-06-02-02-06 від 10.07.2020, яким податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0002525013 від 07.05.2020 залишено без змін.

Незгода позивача із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення до суду з цим позовом.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено порушення позивачем положень Податкового кодексу України, за яке до нього застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4330348,50 грн, внаслідок чого, наявні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0002525013 від 07.05.2020 у цій частині.

Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим, з огляду на наступне.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України (далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до приписів пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).

Пунктом 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом приписів п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

При цьому, п.198.2 ст.198 цього Кодексу передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Отже, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

За змістом положень абз.1 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абз.2 п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з абз.1 п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Пунктом 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, фінансовий результат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем ПДВ у ціні товару.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а його статтею 3 передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Відповідно до ч.2 ст.9 вказаного Закону та п.2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок.

Згідно зі ст.1 Закону №996-ХІV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, наслідки господарської операції можуть враховуватися суб`єктом господарювання для цілей бухгалтерського та податкового обліку, у тому числі при формуванні витрат та податкового кредиту, тільки у випадку підтвердження здійснення цієї операції відповідними первинними документами, що мають відповідати вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, хоч і первинний документ наявний, у податковому та бухгалтерському обліку вони не можуть відображатися.

З аналізу наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції - дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.

Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Обставини справи, підтверджені письмовими доказами, свідчать про те, що висновок контролюючого органу про завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2019 року ґрунтується на твердженнях про нереальність господарських операції позивача з ТОВ «ДНІПРОТЕХКОНТРАКТ», ТОВ «ТОРГСЕРВІС», ТОВ «КРИВБАССТАР», ТОВ «БІЗНЕС-ТРЕЙД ПЛЮС», ТОВ «ХАЙТЕК», ТОВ «Промхімтех ЛТД», ТОВ «ЕЛЕКТРОБУДМОНТАЖ», ТОВ «Стройтехнологія», ПП «Виробничо-комерційна фірма «Елтік», ПП «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР», ТОВ «ВС СТРОЙМАСТЕР», ТОВ «ЕЛВЕНТ», ТОВ «СпецСталь-Інжиніринг», ТОВ «ЕКСПО-ТРЕЙДІНГ», ТОВ «СТРОЙ-МОНТАЖ ІНЖИНІРИНГ», ТОВ «ПРОМРЕМГРУП», ТОВ «ІСМА ГРУП КР», ТОВ «СЕЙЛ ЕКОХІМ».

Аналізуючи акт документальної позапланової перевірки ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" по декларації за грудень 2019 року від 20.03.2020 року за № 553/28-10-45-01/24432974, суд встановив, що висновки стосовно нереальності господарських операцій між позивачем і наведеними вище контрагентами, за всіма вказаними контрагентами однаковий, а саме: «…відсутність необхідних трудових, матеріальних, технічних ресрсів для здійснення фінансово-господарських відносин, неможливість ідентифікувати фактичного надавача послуг відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних, перевіркою не підтверджено господарської операції на адресу ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг", що свідчить про те, що за наданням послуг оформлювались лише окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення опрацій, наслідком чого, є отримання ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг" необгрунтованої податкової вигоди у вигляді сум податкового кредиту з ПДВ.»

При цьому, суд не вбачає підстав для окремого відображення у судовому рішенні інформації, зафіксованої щодо кожного контрагента позивача інформації, зважаючи на те, що висновки стосовно усіх вказаних контагентів є ідентичними, а відповідна інформація навдена в акті перевірки, а також продубльована в інших документах, що містяться в матеріалах справи, та не впливає на результат розгляду спірних правовідносин.

В свою чергу аналізуючи обставини даної справи колегія суддів зазначає, що сама по собі відсутність у контрагентів необхідних трудових, матеріальних, технічних ресрсів, не можуть враховуватися як вичерпні ознаки неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших документів вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

При цьому, колегія суддів враховує те, що виконання позивачем та його контрагентами зобов`язань за договорами підтверджується наданими позивачем під час проведння перевірки первинними документами та зібраними по справі доказами.

Однак, контролюючим орган не було проведено аналіз наданих позивачем документів та відсутнє належне обгрунтування їх неприйняття та не врахування під час проведення перевірки.

Колегія суддів не приймає доводи податкового органу щодо інформації відносно контрагентів по ланцюгу постачання, що міститься в інформаційно-аналітичних базах, оскільки вона носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом також в постановах від 11.11.2021 року у справі №813/1345/16, від 19.01.2021 року у справі №808/1996/18, від 07.06.1022 року у справі №826/11447/16, від 06.10.2021 року у справі №120/847/20-а, від 27.04.2022 року у справі №200/5932/19-а.

Крім того, фактично відповідач надав перевагу виключно інформації, що міститься в інформаційно-аналітичних базах без співставлення та аналізу цих даних у порівнянні з первинними бухгалтерськими документами, наданими позивачем на пітвердження реальності господарських операцій.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про неможливість дійти обгрунтованих висновків лише з інформації, що міститься в ІТС "Податковий блок" за відсутності безпосереднього дослідження контролюючим органом фінансово-господарської діяльності даного суб`єкта господарювання, в тому числі щодо наявних обсягів сировини (запасів минулих періодів та їх фактичний стан, який міг вплинути на кінцевий об`єм/площу виготовлених ТМЦ).

Такий висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду що викладена у постанові від 28.05.2021 року у справі №804/5965/16, згідно якої, податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагента позивача, як доказ нереальності здійснення господарських операцій, є безпідставною, оскільки остання носить виключно інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Оцінюючи висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій, колегія суддів приймає до уваги правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 18.06.2021 року у справі № 320/7061/19, згідно якої порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови невстановлення фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Також, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021 року по справі №804/959/16 зазначив, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій і є підставою для формування податкового обліку платника податків. У вказаній справі позивачем було надано під час проведення перевірки та до суду оформлені у відповідності до вимог чинного податкового законодавства первинні документи (договори, договори постачання, накладні та податкові накладні, видаткові накладні, документи на підтвердження здійснення оплати по договорам укладеним з відповідними контрагентами, посвідчення відповідності, рахунки-фактури, копії довіреностей на відповідних відповідальних осіб за постачання/прийняття матеріальних цінностей (товарів), документи на перевезення товарів (містять всю необхідну інформацію щодо транспортування продукції, а саме: найменування вантажовідправника, вантажоодержувача, замовника, пункт навантаження/розвантаження, найменування вагону, прізвища та підписи відповідальних осіб, відомості про вантаж, маса товару, підпис та печатка перевізника) та їх розвантаження на складські приміщення та інші документи), які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій. В свою чергу, контролюючим органом не було доведено та надано судам попередніх інстанцій належних доказів відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами за перевіряємий відповідачем період.

Отже, Верховний Суд погодив висновок судів попередніх інстанцій щодо обгрунтованості врахування первинних документів для підтвердження здійснення господарської операції на противагу позиції податкового органу щодо грунтовності висновків лише на підставі податкової інформації.

Наведені висновки колегія суддів вважає за необхідне застосувати до спірних правовідносин у відповідності до вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.

Також, в матеріалах справи відсутні докази встановлення контролюючим органом обставин на підтвердження того, що укладаючи спірні договори, учасники договірних відносин діяли з метою, яка є завідомо суперечною інтересам держави та суспільства. Контролюючим органом не доведено наявності протиправного умислу та мети при укладенні угод позивачем з вказаним контрагентом, що мали місце під час здійснення позивачем підприємницької діяльності.

На думку колегії суддів, надані позивачем первинні документи підтверджують формування показників податкової звітності позивача та вказують, що господарські операції, які є підставою для формування податкового обліку підприємства, відбулись.

Так, рух активів при здійсненні вказаниїх операцій підтверджується документами про оплату, накладними, укладеними договорами, документами податкового обліку, копії яких долучені до матеріалів справи та досліджені судом.

Зазначені документи не мають дефектів форми, змісту або походження, які в силу 198, 201 Податкового кодексу України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Крім того, податковий орган в акті перевірки не ставив під сумнів достовірність даних, вказаних у всіх первинних документах та документах бухгалтерської звітності (договори, рахунки, банківські виписки), а також не зазначав про порушення вимог чинного податкового законодавства при їх формуванні.

При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Така позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справах № 826/11879/13-а, № 825/3419/14.

Колегія суддів також враховує, що жодна норма законодавства не встановлює обов`язку покупця бути обізнаним про джерело походження товару та обов`язку з контролю за дотриманням попередніми контрагентами постачальника правил оподаткування. Тобто, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Аналогічний правовий висновок містяться в постановах Верховного Суду від 27.05.2021 у справі №820/6980/14 та від 12.03.2019 у справі №804/9057/13-а.

Тож, допущені контрагентом порушення вимог законодавства при створенні підприємства та веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідальність щодо нього та не впливають на право позивача на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість та до складу бюджетного відшкодування сплаченого у попередніх періодах постачальнику податку на додану вартість.

При цьому, принцип індивідуальної податкової відповідальності - один з принципів, на яких базується чинне податкове законодавство України. Так, відповідно до статті 47 Податкового кодексу України складання податкової звітності покладено на кожного окремого платника податку. Такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Крім того, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.

У відповідності до ст.61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, що свідчить про те, що, у разі коли контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо неплатника, а не інших осіб, у т.ч. його контрагентів. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сплачених ним у ціні товару (послуг) відповідних сум до складу податкового кредиту з ПДВ, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо цього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Аналогічну правову позицію підтримано Верховним Судом у постановах, зокрема, від 24.01.2018 у справі №824/942/13, від 14.03.2018 у справі №803/1198/16.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що висновки контролюючого органу про відсутність у контрагента позивача (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДПС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі №826/14549/15, від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі №140/1845/19 та від 19.11.2021 у справі №160/6707/20, згідно з якими відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Так само не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання взятих на себе зобов`язань посилання податкового органу на відсутність достатньої кількості штатних одиниць, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09.10.2019 у справі № 826/16601/18.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відповідачем не доведена правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів, погоджується із висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС № 0002280501 від 15.04.2020, № 0002270501 від 15.04.2020 та № 0002525013 від 07.05.2020 є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги, відповідно, - задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994 справа «Руїз Торіха проти Іспанії» суд наголошує на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції і зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Під час розгляду справи суд першої інстанції дослідив та правильно вирішив усі основні питання віднесені на його розгляд та аргументи позивача, надав оцінку наявним у справі доказам, тому підстав для повторного вирішення цих аргументів та переоцінки доказів у зв`язку з їх викладенням в апеляційній скарзі немає, а всі інші аргументи апеляційної скарги не є доречними і важливими аргументами, оскільки не спростовують висновки суду викладені в оскарженому рішенні.

У відповідності до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з вимогами статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, відповідачем не зазначено.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Термін виготовлення повного тексту постанови та направлення її до реєстру обумовлений відпусткою члена колегії суддів – судді Білак І. В. з 12.08.2026 по 17.08.2026 (включно).

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.08.2025 в адміністративній справі №640/15734/20 – залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак