Постанова від 10 серпня 2026 р. у справі №580/3074/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/3074/25 Суддя (судді) першої інстанції: Василь ГАВРИЛЮК

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючий суддя Парінов А.Б.,

судді: Беспалов О.О.,

Кравченко Є.Д.,

при секретарі судового засідання: Андрейченко К.Е.,

за участю учасників судового процесу:

від позивача: Чакалов Р.К.;

від відповідача (апелянта): Гладченко Т.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" до Центрального міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.11.2024 № 2313/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 607,65 грн, № 2314/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 3 246 563,65 грн та № 2315/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 2040,00 грн.

Позов обґрунтовано тим, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для проведення фактичної перевірки, оскільки наказ від 10.10.2024 № 491/ж1 не містить фактичної підстави її призначення; товариство не здійснювало реалізації необлікованого товару і надало під час перевірки документи, що підтверджують облік товарних запасів; актом перевірки не зафіксовано жодної розрахункової операції, проведеної поза реєстратором розрахункових операцій; документи, подані разом із запереченнями на акт перевірки, контролюючий орган не дослідив.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2313/ж10/31-00-07-05-01-24, № 2314/ж10/31-00-07-05-01-24 та № 2315/ж10/31-00-07-05-01-24.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив із того, що надання посадовими особами контролюючого органу платнику податків лише 30 хвилин для подання первинних документів щодо 1592 товарних позицій є об`єктивно недостатнім та свідчить про передчасність висновку щодо необлікованості товару. Суд також зазначив, що контролюючим органом не було належним чином проаналізовано документи, подані платником разом із запереченнями на акт перевірки. Крім того, суд встановив, що акт перевірки не містить відомостей про реалізацію товару без застосування реєстратора розрахункових операцій, а відповідач не довів повторності виявленого порушення. Також суд дійшов висновку, що наказ від 10.10.2024 № 491/ж1 містить лише нумераційне посилання без зазначення конкретної фактичної підстави для проведення перевірки.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. На обґрунтування апеляційної скарги апелянт посилається на те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, одна з яких не потребує наявності інформації про порушення, а визначення конкретного змісту наказу про перевірку належить до дискреційних повноважень контролюючого органу. Зазначає, що на початок перевірки товариство не підтвердило облік та походження алкогольних напоїв на суму 3 246 563,38 грн, не надало на письмовий запит накладних, у тому числі на внутрішнє переміщення товару, а витребувані документи були надані не в повному обсязі. На думку апелянта, реалізація необлікованих товарів та ненадання на початок перевірки документів, що підтверджують їх облік, є самостійними підставами для застосування санкції за статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а подальше надання документів до суду не спростовує висновків перевірки. Крім того, апелянт зазначає, що під час перевірки встановлено надлишок готівки в сумі 405,10 грн, не проведений через реєстратор розрахункових операцій, а з огляду на повторність такого порушення протягом року розмір штрафу визначено відповідно до пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України. Також вказує на реалізацію товариством алкогольних напоїв з марками акцизного податку невстановленого зразка з порушенням вимог статті 11 Закону України № 481/95-ВР, що є підставою для застосування фінансової санкції у розмірі 200 відсотків вартості такого товару відповідно до статті 17 цього Закону. На підтвердження своєї позиції апелянт посилається на постанови Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 813/3621/17 та від 23 липня 2020 року у справі № 809/786/16, а також зазначає про порушення судом першої інстанції статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та неповне з`ясування обставин справи.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" до Центрального міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та призначено справу до апеляційного розгляду у судовому засіданні, продовживши строк розгляду справи на більш тривалий, розумний термін.

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" подало відзив на апеляційну скаргу, у якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що наказ прийнято одразу з двох різних правових підстав, при цьому щодо підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України контролюючий орган не навів жодних обставин; що предмет перевірки, визначений наказом, виходить далеко за межі функцій у сфері обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів; що на початок перевірки о 10 год 35 хв товариство фізично не могло підтвердити походження товару, перелік якого був сформований інвентаризаційним описом лише о 15 год 30 хв; що на запит надано 29 накладних і реєстр підтверджуючих документів на 17 сторінках; що копії всіх запитуваних документів подані разом із запереченнями на акт, однак не враховані через їх затоплення.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

11 серпня 2026 року представники сторін, беручи участь у судовому засіданні, підтримали обрані правові позиції.

Колегія суддів, дослідивши матеріали справи та доводи учасників, встановила, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" (код ЄДРПОУ 42908375) зареєстроване як юридична особа з 26.03.2019 і перебуває на обліку у відповідача як платник податків.

10.10.2024 Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків видало наказ № 491/ж1 "Про проведення фактичної перевірки". У преамбулі наказу зазначено: На підставі п.п.19-1.1.4 п.19-1.1 ст.19-1, керуючись п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п.20.1.8, п.п.20.1.9, п.п.20.1.10, п.п.20.1.11, п.п.20.1.13, п.п.20.1.14 п.20.1 ст.20, п.п. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 та підпунктом 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Пунктом 1 наказу приписано провести фактичну перевірку товариства за адресою: вул. Сумгаїтська, 39, м. Черкаси, "з питань дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами) за період діяльності з 01.01.2024 по дату закінчення фактичної перевірки тривалістю, що не перевищуватиме 10 діб із 10.10.2024".

Наказ не містить жодної згадки про наявність або отримання контролюючим органом інформації про порушення вимог законодавства, не містить реквізитів документа, який слугував приводом для призначення перевірки, і не містить вказівки на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів чи пального.

Перевірку розпочато 11.10.2024 о 10 год 35 хв і закінчено 11.10.2024 о 16 год 30 хв, тобто вона тривала 5 годин 55 хвилин при десяти добах, відведених наказом. Перевірку здійснили головні державні інспектори Бабалін В.М. та Гайдай І.М. за направленнями від 10.10.2024 № 772 і № 766.

Пунктами 2.2.6 та 2.2.8 акта перевірки зафіксовано наявність у товариства чинних ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями (видана 08.05.2024, строк дії до 08.05.2025) та тютюновими виробами (видана 12.08.2024, строк дії до 29.08.2025).

11.10.2024 о 13 год 29 хв керуючій магазином Кравченко Т.С. вручено запит про надання документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу "і які зазначені у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків ТМЦ", зі строком подання до 14 год 00 хв 11.10.2024. Таким чином, контролюючий орган відвів платнику податків 31 хвилину.

Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей, до якої відсилає запит, містить 16 позицій найменувань, при цьому колонка "Облікові залишки ТМЦ" не заповнена жодним записом, а колонки "Нестача" і "Надлишок" також не заповнені. Отже, контролюючий орган не зафіксував розходження між обліковими даними товариства і фактичними залишками товару та не встановив ані нестачі, ані надлишку жодної товарної позиції.

Листом від 11.10.2024 № 11/10 керуюча магазином повідомила перевіряючих, що за такий короткий проміжок часу надати всі запитувані документи неможливо, оскільки більшість із них відсутні у приміщенні магазину, а обсяг є значним, і просила надати додатковий час. Разом із листом товариство надало 29 накладних, реєстр підтверджуючих документів на придбання щодо залишків товару на 17 сторінках та інвентаризаційний опис на 11.10.2024 на суму 3 246 563,38 грн.

Інвентаризаційний опис складено на підставі розпорядчого документа від 11.10.2024 № 1110-07 і містить щодо кожної товарної позиції внутрішній номенклатурний код, кількість, ціну обліку та суму обліку.

Станом на 15 год 30 хв 11.10.2024 перевіряючі склали акт про ненадання документів, що підтверджують походження товару та його облік.

За наслідками перевірки складено акт від 11.10.2024, зареєстрований 14.10.2024 за № 2357/ж5/31-00-07-05-01-19/42908375. Пунктом 3.1 акта встановлено порушення пунктів 1, 2 та 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР і пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України. Рядок акта про порушення Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР залишено незаповненим, як і рядки про порушення Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та Кодексу законів про працю України.

Пунктом 2.2.12 акта зафіксовано проведення контрольної розрахункової операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій згідно з чеками від 11.10.2024 на загальну суму 610,65 грн, пунктом 2.2.13 - що розрахунковий документ встановленої форми та змісту роздруковано та видано, пунктом 2.2.14 - що фіскальний режим роботи реєстратора перевірено, пунктом 2.2.15 - що режим попереднього програмування найменування та цін товарів запрограмовано, пунктом 2.2.17 - що фіскальні звітні чеки роздруковано.

Пунктом 2.2.19 акта зафіксовано, що сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків становила 21 442,50 грн, сума коштів за денним звітом реєстратора - 21 037,40 грн, невідповідність - 405,10 грн за програмним реєстратором розрахункових операцій з фіскальним номером 4000388349.

Матеріали перевірки містять п`ять описів наявних готівкових коштів, складених 11.10.2024 у період з 10 год 34 хв до 11 год 40 хв щодо різних кас. Рядок "невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора … склала" заповнений лише в одному описі - по програмному реєстратору з фіскальним номером 4000388349. У решті чотирьох описів цей рядок не заповнений. Друкований текст бланка описів кваліфікує зафіксоване діяння як порушення пункту 13 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

23.10.2024 товариство подало заперечення № 23/6 на акт фактичної перевірки з переліком документів загальною кількістю 1418 аркушів, що підтверджується описом вкладення у цінний лист з відміткою Укрпошти.

Актом обстеження адміністративної будівлі від 01.11.2024 за адресою: м. Київ, вул. О. Кошиця, 3 зафіксовано, що внаслідок затоплення приміщення повністю промокли шість коробок з копіями документів, наданих разом із запереченнями до матеріалів перевірок товариства.

08.11.2024 контролюючий орган склав висновок № 344/ж5/31-00-07-05-01-21 на заперечення до акта перевірки і залишив висновки перевірки без змін.

15.11.2024 на підставі акта перевірки та зазначеного висновку відповідач прийняв три податкові повідомлення-рішення:

№ 2313/ж10/31-00-07-05-01-24 за формою "С" на суму 607,65 грн за порушення пунктів 1 і 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР із застосуванням пункту 1 статті 17 цього Закону;

№ 2314/ж10/31-00-07-05-01-24 за формою "С" на суму 3 246 563,65 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР із застосуванням статті 20 цього Закону;

№ 2315/ж10/31-00-07-05-01-24 за формою "ПС" на суму 2040,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України із застосуванням пункту 121.1 статті 121 цього Кодексу.

У розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення № 2313 суть порушення викладена як "проведення розрахункових операцій продажу товарів (робіт, послуг) на загальну суму 405,10 грн без застосування РРО/ПРРО", розмір санкції визначений як "150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом товарів (робіт, послуг) - за порушення вчинене вдруге", сума обчислена як 405,10 х 150 % = 607,65 грн. Господарську одиницю в цьому розрахунку зазначено як "магазин, вул. Сумгаїтська, 34/4".

У розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення № 2314 суть порушення викладена як "неведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання або реалізації на загальну суму 3 246 563,38 грн", а розмір санкції визначений за складом "здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку". Підсумкова сума розрахунку становить 3 246 563,38 грн, тоді як у самому податковому повідомленні-рішенні визначено 3 246 563,65 грн.

Розрахунок штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення № 2315 складений, як зазначено в його заголовку, "до акту фактичної перевірки № 2356/ж5/31-00-07-05-01-19/42908375 від 14.10.2024 … (фактична перевірка господарської одиниці: магазин, розташований за адресою: Черкаська обл., м. Черкаси, вул. Благовісна, 300)". У графі про розмір санкції зазначено, що перше порушення встановлено актом перевірки № 2351/ж5/31-00-07-05-01-19/42908375 від 14.10.2024.

Рішенням Державної податкової служби України від 10.02.2025 № 3864/6/99-00-06-03-02-06 скаргу товариства залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін.

Надаючи оцінку встановленим обставинам, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оскільки позивач заявив як підставу позову порушення порядку призначення і проведення перевірки, колегія суддів надає оцінку цим доводам. Такий порядок дослідження відповідає висновку, викладеному в постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, відтвореному в постанові Верховного Суду від 19 грудня 2025 року у справі № 520/33391/24.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України у наказі про проведення перевірки зазначаються "дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися".

Згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися "у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи".

Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу фактична перевірка може проводитися "у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального".

У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, ухваленій судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів, Верховний Суд зазначив: "саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки". У цій же постанові Верховний Суд визначив, що особливість підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу "зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав", і що "Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу".

Наказ від 10.10.2024 № 491/ж1 цієї вимоги не виконує. Серед підстав проведення перевірки він наводить виключно нумераційні позначення норм і не містить ані згадки про наявність чи отримання інформації про порушення, ані реквізитів документа, який таку інформацію містить, ані вказівки на здійснення функцій у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Апелянт наполягає на тому, що перевірку призначено саме з підстави здійснення функцій контролюючого органу. А отже, за власною позицією відповідача фактичною підставою була друга з двох, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Проте про це в наказі не зазначено, і, як прямо вказав Верховний Суд у справі № 280/1431/23, у такому разі контролюючий орган "повинен саме про це зазначити". Посилання апелянта на дискрецію контролюючого органу щодо змісту наказу колегія суддів відхиляє: дискреція реалізується з обов`язковим дотриманням вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

Одночасне зазначення в наказі підпунктів 80.2.2 і 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України цього дефекту не усуває. Підпункт 80.2.2 пов`язує право на перевірку з наявністю або отриманням інформації від державних органів чи органів місцевого самоврядування, проте жодного доказу існування такої інформації відповідач не надав ані суду першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції, а в апеляційній скарзі обґрунтовує перевірку виключно підпунктом 80.2.5. Одночасне посилання на два підпункти без розкриття жодної фактичної обставини позбавляє платника податків можливості зрозуміти справжню підставу призначення перевірки та коло питань, які можуть бути її предметом.

Колегія суддів окремо відмежовує обставини цієї справи від обставин справи №280/1431/23. Там наказ поряд із нумераційним позначенням містив посилання на доповідну записку із зазначенням її реєстраційного номера і дати, тому Верховний Суд визнав відображений у ньому обсяг інформації мінімально допустимим. У цій справі наказ не містить посилання на жодне джерело.

Дефект наказу підлягає оцінці за критерієм суттєвості. У постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду зазначила: "Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення".

Колегія суддів визнає допущене порушення істотним, оскільки пункт 1 наказу дослівно відтворює абзац другий підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактично охоплюючи весь можливий предмет фактичної перевірки, без конкретизації сфери, яку відповідач визначає підставою її проведення. За результатами перевірки контролюючим органом не встановлено жодного порушення Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР, що підтверджується незаповненням відповідного рядка пункту 3.1 акта перевірки, хоча саме здійснення функцій у цій сфері відповідач зазначає як фактичну підставу для проведення перевірки. Водночас невизначеність підстави перевірки безпосередньо вплинула на обсяг витребуваних документів, оскільки запитом від 11.10.2024 перевіряючі витребували документи щодо обліку та походження всіх товарних запасів, а також документи про оформлення трудових відносин, що виходить за межі перевірки у сфері обігу підакцизних товарів. Отже, дефект наказу не був формальним, а об`єктивно вплинув на проведення та результати перевірки, у зв`язку з чим є самостійною підставою для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її наслідками.

Разом з тим, керуючись вимогою статті 322 Кодексу адміністративного судочинства України щодо необхідності навести мотиви прийняття або відхилення кожного аргументу апеляційної скарги, колегія суддів надає оцінку і доводам, які стосуються суті виявлених порушень.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2314/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 3 246 563,65 грн колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані "вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку … При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)".

Відповідно до статті 20 цього Закону "до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян".

Наведена норма встановлює два самостійні склади: реалізацію необлікованих товарів і ненадання документів, які підтверджують облік товарів у місці продажу. Із розрахунку штрафної санкції до податкового повідомлення-рішення № 2314 очевидно, що відповідач застосував саме перший склад: суть порушення сформульована як "неведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання або реалізації", а розмір визначений за складом реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Отже, предметом доказування для контролюючого органу було саме неведення обліку, а не повнота поданих на запит документів.

Цього факту відповідач не довів. Товариство надало інвентаризаційний опис на 11.10.2024, який містить щодо кожної позиції внутрішній номенклатурний код, кількість, ціну обліку та суму обліку, а також реєстр підтверджуючих документів на придбання щодо залишків товару на 17 сторінках і 29 накладних. Наявність облікових цін і облікових сум по всьому масиву товарних позицій сама собою спростовує твердження про відсутність обліку: обчислити облікову вартість товару на суму 3 246 563,38 грн за відсутності обліку неможливо.

У постанові від 27 січня 2026 року у справі № 640/23571/21 Верховний Суд зазначив, що норма пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР "не містить вимоги щодо обов`язкового зберігання оригіналів первинних документів безпосередньо за місцем реалізації товару, а також не виключає можливості ведення обліку товарних запасів у централізованій електронній системі бухгалтерського обліку, за умови надання контролюючому органу доступу до відповідної інформації".

У постанові від 07 квітня 2026 року у справі № 420/36506/24 Верховний Суд зазначив, що "ненадання документів на підтвердження походження товарів не спростовує факт належного їх обліку". Цей висновок безпосередньо спростовує ключовий довід апеляційної скарги про непідтвердження походження алкогольних напоїв і про ненадання накладних на внутрішнє переміщення товару.

Крім того, контролюючий орган не зафіксував належним чином фактичні залишки товару. Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей не містить жодного запису в колонці облікових залишків і не фіксує ані нестачі, ані надлишку. У постанові від 28 квітня 2026 року у справі № 280/10055/24 Верховний Суд зазначив, що "встановлення наявності або відсутності товарних залишків потребує належної фіксації таких обставин, зокрема шляхом проведення інвентаризації або інших передбачених законом дій контролюючого органу". Таким чином, висновок про необлікованість товару зроблений за відсутності встановленого розходження між обліковими і фактичними даними.

Розрахунок штрафної санкції, що є додатком до податкового повідомлення-рішення № 2314, визначає суму 3 246 563,38 грн, тоді як у податковому повідомленні-рішенні визначено 3 246 563,65 грн. Відповідач у сумі 0,27 грн вийшов за межі власного розрахунку, а отже податкове повідомлення-рішення не відповідає документу, на якому воно ґрунтується.

Окремою і самостійною підставою протиправності цього податкового повідомлення-рішення є недотримання відповідачем порядку розгляду заперечень на акт перевірки.

Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України "акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок".

Згідно з підпунктом 86.7.5 цього пункту "податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень".

Товариство подало заперечення 23.10.2024 разом із документами на 1418 аркушів. Актом обстеження від 01.11.2024 зафіксовано, що шість коробок з цими копіями повністю промокли. Висновок на заперечення відповідач склав 08.11.2024, тобто після затоплення. За таких обставин колегія суддів вважає доведеним, що подані платником документи фактично не досліджувалися, а заперечення розглянуто формально.

У постанові від 24 грудня 2024 року у справі № 640/20970/22 Верховний Суд зазначив: "недотримання відповідачем вимог пункту 86.7 статті 86 ПК України в частині розгляду своєчасно поданих позивачем заперечень на акт перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення".

Довід апеляційної скарги про те, що надання документів до суду не спростовує висновків перевірки, колегія суддів відхиляє. Товариство подало документи не лише до суду, а насамперед до контролюючого органу в порядку пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, і саме відповідач не забезпечив їх збереження та дослідження. Наслідки власної бездіяльності контролюючий орган не може покладати на платника податків.

А отже, податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2314/ж10/31-00-07-05-01-24 є протиправним.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2315/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 2040,00 грн колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України "платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки".

Відповідно до пункту 121.1 статті 121 цього Кодексу незабезпечення платником податків зберігання первинних документів та інших регістрів "та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів … чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень". Абзацом другим цього пункту передбачено: "Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень".

Розрахунок штрафної санкції, що є додатком до цього податкового повідомлення-рішення, складений до акта фактичної перевірки № 2356/ж5/31-00-07-05-01-19/42908375 від 14.10.2024 щодо господарської одиниці - магазину за адресою: м. Черкаси, вул. Благовісна, 300. Спірне ж податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта № 2357/ж5/31-00-07-05-01-19/42908375 від 14.10.2024 за результатами перевірки магазину на вул. Сумгаїтській, 39. Отже, документ, яким визначено суть порушення і розмір санкції, стосується іншої перевірки іншого об`єкта, а тому не може обґрунтовувати спірне рішення.

Незалежно від цього дефекту, відповідач не довів наявності кваліфікуючої ознаки повторності.

Абзац другий пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України пов`язує підвищений розмір штрафу з тим, що до платника податків "протягом року було застосовано штраф". Застосування штрафу здійснюється прийняттям податкового повідомлення-рішення, а не складенням акта перевірки. У розрахунку зазначено, що перше порушення встановлено актом перевірки № 2351/ж5/31-00-07-05-01-19/42908375 від 14.10.2024, а податкове повідомлення-рішення за цим актом, як вбачається з додаткових пояснень відповідача, прийняте 15.11.2024, тобто одночасно зі спірним. Станом на 11.10.2024, коли, за твердженням відповідача, вчинено дії, до товариства не було застосовано жодного штрафу за таке саме порушення. А отже, підстав для застосування розміру 2040 грн замість 1020 грн не було.

У постанові від 07 квітня 2026 року у справі № 420/36506/24 Верховний Суд зазначив, що "відсутність як у акті перевірки, так і у податковому повідомленні-рішенні відомостей щодо повторності вчинення порушення, яка є кваліфікуючою ознакою для застосування відповідного розміру штрафних санкцій, свідчить про неналежне обґрунтування такого рішення контролюючого органу".

Колегія суддів погоджується і з висновком суду першої інстанції щодо строку, відведеного платнику податків. Запит вручено о 13 год 29 хв зі строком виконання до 14 год 00 хв 11.10.2024, тобто товариству надано 31 хвилину для підготовки та засвідчення копій первинних документів щодо всього товарного масиву вартістю 3 246 563,38 грн. При цьому наказ дозволяв проводити перевірку протягом 10 діб, а контролюючий орган завершив її того самого дня о 16 год 30 хв. Товариство листом від 11.10.2024 № 11/10 повідомило про неможливість виконання вимоги у такий строк і просило додатковий час, проте перевіряючі це клопотання не розглянули і о 15 год 30 хв склали акт про ненадання документів. Такі дії не відповідають вимозі пункту 3 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень з урахуванням усіх обставин, що мають значення.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2315/ж10/31-00-07-05-01-24 є протиправним.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2313/ж10/31-00-07-05-01-24 на суму 607,65 грн колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані "проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій".

Відповідно до пункту 13 статті 3 цього Закону суб`єкти господарювання зобов`язані "забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій".

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР фінансові санкції застосовуються "у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції", у розмірі "100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення".

Із наведеного очевидно, що склад порушення за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР утворює конкретна розрахункова операція, а розмір санкції обчислюється від вартості проданих з порушеннями товарів. Невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів за денним звітом реєстратора самостійного складу за цією нормою не утворює, оскільки такий склад був виключений із пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР з 10.12.2020.

У постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 Верховний Суд зазначив, що "перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО".

Жодної конкретної розрахункової операції, проведеної поза програмним реєстратором розрахункових операцій, відповідач не встановив. Акт перевірки не містить ані найменування товару, ані часу, ані суми такої операції. Навпаки, пунктами 2.2.12- 2.2.17 акта зафіксовано, що контрольна розрахункова операція проведена із застосуванням програмного реєстратора, розрахунковий документ роздруковано та видано, фіскальний режим перевірено, а фіскальні звітні чеки створено. Отже, склад порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР спростовується самим актом перевірки.

Фактично відповідач зафіксував лише різницю в 405,10 грн між готівкою на місці розрахунків (21 442,50 грн) і денним звітом програмного реєстратора з фіскальним номером 4000388349 (21 037,40 грн). Показово, що бланк опису наявних готівкових коштів кваліфікує це діяння як порушення пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, тоді як акт перевірки і податкове повідомлення-рішення кваліфікують його за пунктами 1 і 2 статті 3 того самого Закону. Крім того, у чотирьох з п`яти складених описів рядок про невідповідність сум не заповнений.

Сума 405,10 грн є різницею готівкових коштів, а не вартістю проданих з порушеннями товарів, а тому не могла слугувати базою для обчислення санкції за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР. Підвищений розмір 150 відсотків застосований із зазначенням "за порушення вчинене вдруге" без жодного посилання на попереднє рішення про застосування штрафу, що з наведених вище мотивів є неналежним обґрунтуванням. Господарську одиницю в розрахунку зазначено як магазин на вул. Сумгаїтській, 34/4, тоді як перевірявся магазин на вул. Сумгаїтській, 39.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 15.11.2024 № 2313/ж10/31-00-07-05-01-24 є протиправним.

Доводи апеляційної скарги щодо продажу товариством алкогольних напоїв із марками акцизного податку невстановленого зразка, щодо вимог до маркування за статтею 11 Закону України № 481/95-ВР та щодо санкції у розмірі 200 відсотків вартості товару за статтею 17 цього Закону колегія суддів відхиляє як такі, що не стосуються предмета спору. Ані акт перевірки, ані жодне зі спірних податкових повідомлень-рішень таких порушень не фіксують.

Посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 18 грудня 2018 року у справі № 813/3621/17 та від 23 липня 2020 року у справі № 809/786/16 колегія суддів визнає нерелевантними, оскільки вони стосуються редакцій статті 20 Закону № 265/95-ВР, чинних до внесення змін, якими з 01.01.2022 запроваджено обов`язок надати документи саме на початок перевірки і змінено розмір санкції.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Цього обов`язку відповідач не виконав.

Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів приймає до уваги висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні у справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.

Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що висновки суду першої інстанції зроблені на підставі повного та всебічного дослідження матеріалів справи, правильного застосування норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, а доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду.

Керуючись статтями 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Головуючий суддя А.Б. Парінов

Судді: О.О. Беспалов

Є.Д. Кравченко

(повний текст постанови суду виготовлено 17 серпня 2026 року)