Рішення від 12 серпня 2026 р. у справі №460/6691/26 — Рівненський окружний адміністративний суд

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

13 серпня 2026 року м. Рівне№460/6691/26

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Максимчука О.О., за участю секретаря судового засідання Білоуса М.А. та представників сторін: представника позивача Труби А.В., представника відповідача Степанець М.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. Стислий виклад позицій учасників справи

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач або ФОП ОСОБА_1 ) звернулась через свого представника до Рівненського окружного адміністративного суду (далі - суд) із адміністративним позовом (позовною заявою) до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач або контролюючий орган або ГУ ДПС у Рівненській області), у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 19.02.2026 №003053090117 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1979863,32 грн та від 19.02.2026 №003055090117 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 25941,00 грн.

Свій позов позивач обґрунтовує тим, що відповідачем було проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої встановлено порушення позивачем вимог частин 1, 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі – Закон №3817-IX). Позивач вважає, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для проведення перевірки, оскільки призначаючи перевірку відповідач у наказі від 12.01.2026 №94-п зазначив посилання одразу на декілька підстав для проведення перевірки, зокрема підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин, і не конкретизував, у зв`язку з чим саме проводиться фактична перевірка позивача. Водночас позивач зауважує, що листом ДПС України від 19.05.2025 №13020/7/99-00-09-02-01-07, на підставі якого видано наказ на проведення фактичної перевірки, повідомлено контролюючий орган про необхідність організації та проведення контрольно-перевірочних заходів суб`єктів господарювання, що зазначені в додатку 1 до цього доручення, які протягом квітня 2025 року здійснювали реалізацію зазначеного виду підакцизних товарів з незначними виторгами через РРО/ПРРО, проте у витягу з додатку до листа ДПС від 19.05.2025 №13020/7/99-00-09-02-01-07 відсутня інформація про те, який зазначений вид підакцизних товарів протягом квітня 2025 року здійснював реалізацію позивач, оскільки він взагалі не здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення (далі – ППР) від 19.02.2026 №003053090117 позивач зазначає, що відповідач у акті перевірки та у самому оскаржуваному ППР вказав на порушення позивачем частини 2 статті 23 Закон №3817-IX, а саме роздрібну торгівлю на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах. Позивач наголошує, що є недопустимим та необґрунтованим віднесення відповідачем окремих хімічних речовин (самостійних товарів), а саме ароматизатору, гліцерину та товару "Нікобустер" до категорії сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах, адже самостійні товари ароматизатору (ароматизатор код УКТ ЗЕД 3302 10 90 00), гліцерину (код УКТ ЗЕД 2905 45 00 00) та товару під назвою "Нікобустер" (найближчий код УКТ ЗЕД - це код УКТ ЗЕД 29398000 00) є самостійними окремими товарами, що містяться у окремих флаконах, а не сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Окрім того, позивач зауважує, що підпункт 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає виключний перелік рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з яких справляється податок і які, відповідно, є підакцизними товарами, зокрема до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, належать товари з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90. Водночас, позивач стверджує, що матеріалами перевірки не підтверджено, що ароматизатор зі смаком яблуко, вишня, полуниця, чорниця, ментол чи м`ята та гліцерин відносяться до товарів з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90, отже позивач не здійснювала реалізацію (продаж) сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах, як і не здійснювала реалізацію (продаж) нікотину та товару під назвою " ІНФОРМАЦІЯ_2 ", що підтверджується відповідними фіскальними чеками за господарськими операціями.

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003055090117, яким до позивача за порушення частини 1 статті 23 Закону №3817-ІХ, а саме за здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами ( ОСОБА_2 ) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 25941,00 грн, то позивач зауважує, що фактична перевірка проводилась в приміщенні магазину “Vape Factory” за адресою: АДРЕСА_1 , де крім неї здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_3 , оскільки частина магазину (10 кв.м.) за вказаною адресою використовується нею на умовах договору суборенди №3 від 16.10.2024 (ФОП ОСОБА_3 – суборендодавець, ФОП ОСОБА_1 - суборендар). Позивач вказує на те, що цей товар ( ОСОБА_2 ) належав ФОП ОСОБА_3 , у якого наявна ліцензія на право продажу тютюнових виробів, що підтверджується видатковими накладними та фіскальними чеками. Позивач стверджує, що контролюючим органом не встановлено власне факту продажу позивачем тютюнових виробів без ліцензії, а висновки про їх реалізацію зроблені виключно з ІКС «Податковий блок» підсистеми «СОД РРО».

Відповідач подав до суду свій відзив на позов, де заперечуючи проти задоволення позовних вимог зазначає, що 13.01.2026 працівниками відповідача у відповідності до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.01.2026 №94-п «Про проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 » та направлень на перевірку від 13.01.2026 №196/Ж3/17-00-09-01-11 та №198/Ж3/17-00-09-01-11, виданих головному державному інспектору відділу управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Рівненській області Владлену Пилипчуку та головному державному інспектору відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській області Анастасії Велігурській, розпочато фактичну перевірку у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 », що належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 .

Відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки встановлено порушення позивачем частин 1, 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX, а саме:

1) роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме відповідно до Системи обліку даних Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України встановлено реалізацію через ПРРО, фіскальний №4000982821 трьох пачок сигарет «Кептн Блек Грін Епл» по ціні 215,00 грн. (фіскальний чек №YRB-5PCrhao, №u5tEQedw-sM, №R6FY4rA0JDk) та 1 пачки тютюну Мак Барен по ціні 489,00 грн (фіскальний чек Qb220zawGjY від 13.12.2025) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами;

2) роздрібна торгівля сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме відповідно до Системи обліку даних Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України встановлено реалізацію через ПРРО №4000982821 в період з 11.11.2024 по 20.01.2026 сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме ароматизаторів та гліцерину «Chaser», «Punch», «Fluffy», «Lucky» та інших виробників на загальну суму 989931,86 грн.

Відповідач не погоджується з доводами позивача про недотримання порядку проведення фактичної перевірки та зазначає, що в основу проведення фактичної перевірки платника податків покладено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якими передбачено можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Відповідач зауважує, що підставою для фактичної перевірки стало здійснення функцій визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, також підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що передбачено підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відповідач зауважує, що в листі ДПС України зазначаються дані щодо позивача як суб`єкта господарювання, що протягом квітня 2025 року здійснювала реалізацію підакцизних товарів з незначними виторгами через РРО/ПРРО та у додатку до листа ДПС України від 19.05.2025 №13020/7/99-00-09-02-01-07 містяться дані: назва СГ – ОСОБА_1 , адреса господарської одиниці – АДРЕСА_1 , фіскальний номер РРО/ПРРО – 4000982821, сума продажу – 215 грн, а також зазначено вид підакцизних товарів, реалізацію яких здійснювала позивач, зокрема тютюнових виробів, що достатньою мірою ідентифікує позивача як суб`єкта господарювання. Також відповідач зазначає, що у наказі про проведення фактичної перевірки підставу її проведення деталізовано шляхом посилання на конкретну норму ПК України та зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце мета та конкретизація фактичної підстави, а тому обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Щодо тверджень позивача про те, що реалізовані ароматизатори та гліцерин «Chaser», «Punch», «Fluffy», «Lucky» та інших виробників на загальну суму 989931,86 грн не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а ароматизатор є харчовим, то відповідач зауважує, що відповідно до підпункту 14.1.56-4 пункту 14.1. статті 14 ПК України рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - це рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, що свідчить про те, що рідини для електронних сигарет можуть містити або не містити нікотин, а відсутність останнього не має значення для визначення поняття рідина для електронних сигарет. Відповідач також наголошує, що вказані речовини є сировиною для рідини, що використовується у електронних сигаретах, яка утворюється у результаті їх змішування, тобто у результаті хімічного синтезу утворюється суміш, яка використовується в подальшому для електронних сигарет та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно УКТЗЕД. Тому відповідач стверджує, що рідини, які використовуються в електронних сигаретах, у даному випадку є підакцизним товаром, реалізацію яких здійснював позивач, що підтверджується актом фактичної перевірки.

Відповідач також стверджує, що під час проведення перевірки контролюючим органом на підставі даних СОД РРО було встановлено факт продажу позивачем тютюнових виробів, зокрема сигарет «Кептн Блек Грін Епл» по ціні 215,00 грн: фіскальний чек №YRB-5PCrhao від 18.04.2025, час 15:22:15; фіскальний чек №u5tEQedw-sM від 18.04.2025, час 16:11:46; фіскальний чек №R6FY4rA0JDk від 18.04.2025, час 11:14:57 та 1 пачки тютюну Мак Барен по ціні 489,00 грн: фіскальний чек Qb220zawGjY від 13.12.2025. Посилання позивача на видаткові накладні та фіскальні чеки ФОП ОСОБА_3 , який, за твердженням позивача, здійснює господарську діяльність з реалізації тютюнових виробів за тією ж адресою що і позивач згідно договору суборенди №3 від 16.10.2024, не спростовує факту здійснення позивачем роздрібної торгівлі вказаними тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії. Відтак, відповідач вважає, що належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивачем не спростовано, а тому просить відмовити у задоволенні позову повністю.

Позивач скористався правом на подання відповіді на відзив та подав до суду свою відповідь на відзив, у якій позивачем викладено свої заперечення проти відзиву. В обґрунтування заперечень на відзив зазначає, що матеріали справи не містять доказів, які б давали підстави для висновку, що ароматизатор та/або гліцерин є безпосередньо сумішшю з матеріалів/сировини, опис яких наведено у пункті 78 частини 1 статті 1 Закону №3817-IX, тобто є сировиною для рідини, що використовується в електронних сигаретах, яка не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів), а тому позивач вважає, що контролюючим органом не підтверджено доказами здійснення ФОП ОСОБА_1 роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що забороняється в силу положень частини 2 статті 23 Закону №3817-IX. Окрім того, позивач вважає, що доводи відповідача про здійснення позивачем реалізації тютюнових виробів спростовується наданими до матеріалів справи доказами, а тому відсутні підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності.

2. Заяви, клопотання учасників справи, інші процесуальні дії у справі.

Позовна заява подана до суду 17.04.2026 через представника у електронній формі із використанням електронного кабінету підсистеми ""Електронний суд" ЄСІТС, надійшла до суду і була зареєстрована в автоматизованій системі діловодства суду 17.04.2025.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 17.04.2025 визначено суддю Максимчука О.О. головуючим суддею (суддею-доповідачем) з розгляду справи за вказаною позовною заявою.

Ухвалою від 20.04.2026 суд прийняв вказану позовну заяву до розгляду і відкрив провадження в адміністративній справі, вирішив розгляд справи здійснювати одноособово суддею за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання у справі призначив на 11.05.2026, встановив відповідачу строк подання відзиву на позовну заяву.

Відповідач скористався правом на подання відзиву на позовну заяву та у строк, встановлений ухвалою суду про відкриття провадження у справі, подав 05.05.2026 до суду відзив, у якому відповідач виклав свої заперечення проти позову.

11.05.2026 позивач подав до суду відповідь на відзив, де виклав свої пояснення, міркування та аргументи щодо наведених відповідачем у відзиві заперечень та мотиви їх визнання або відхилення.

У підготовчому засіданні, яке відбулося 11.05.2026 з участю уповноважених представників сторін, суд занесеною до протоколу судового засідання ухвалою відклав підготовче засідання до 04.06.2026 за клопотання представника відповідача для надання йому можливості ознайомитися із відповіддю на відзив та подати до суду свої заперечення на відповідь на відзив.

Відповідач подав 15.05.2026 до суду свої заперечення на відповідь на відзив.

18.05.2026 на адресу суду від позивача надійшли додаткові пояснення у справі.

У підготовчому засіданні, яке відбулося 04.06.2026 з участю уповноважених представників сторін, суд після з`ясування та вирішення усіх питань підготовчого провадження, що передбачені приписами статті 180 КАС України, занесеною до протоколу судового засідання ухвалою закрив підготовче провадження у справі і призначив розгляд справи по суті в судовому засіданні на 06.07.2026.

У судових засіданнях з розгляду справи по суті, які відбулися 06.07.2026 та 20.07.2026 з участю уповноважених представників сторін, суд заслухав вступні слова представників сторін, дослідив частину наявних матеріалах справи доказів (томи 1 – 3).

У судовому засіданні з розгляду справи по суті, яке відбулося 03.08.2026 з участю уповноважених представників сторін, суд закінчив дослідження доказів (том 4) і на підставі статті 227 КАС України після судових дебатів суд перейшов до стадії ухвалення судового рішення та відклав його ухвалення і проголошення до 13.08.2026.

3. Встановлені судом обставини справи та зміст спірних правовідносин.

Заслухавши в судових засіданнях уповноважених представників сторін, розглянувши наявні у справі матеріали, з`ясувавши доводи та аргументи сторін, на яких ґрунтуються їх позовні вимоги і заперечення, дослідивши подані сторонами письмові докази, суд встановив такі фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини, що враховані судом при вирішення спору по суті.

Відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрована в установленому законом порядку 29.08.2024 як фізична особа-підприємець (номер запису 2010350000000630708), а основним видом діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.01.2026 №94-п «Про проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 » з метою перевірки дотримання вимог законодавства в сфері обігу та зберігання підакцизних товарів, проведення контрольних розрахункових операцій, регулювання обігу готівки, здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв та дотримання роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами), призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в період з 13.01.2026 терміном на 10 діб.

Вказаний наказ видано на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України від 02 грудня 2010 року №2755/VI (зі змінами та доповненнями), статті 72 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) та відповідно до здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, листа ДПС від 19.05.2025 №13020/7/99-00-09-02-01-07, та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС.

На підставі зазначеного наказу Головним управлінням ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку №196/Ж3/17-00-09-01-11 від 13.01.2026 та №198/Ж3/17-00-09-01-11 від 13.01.2026.

У період з 13.01.2026 по 22.01.2026 Головним управлінням ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці, а саме магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , що згідно акту (довідки) фактичної перевірки №972/Ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 від 23.01.2026 належить ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до висновків вказаного акту (довідки) фактичної перевірки контролюючим органом було встановлено порушення позивачем частин 1, 2 статті 23 Закону №3817-ІХ, зокрема у розділі 3 акту перевірки зазначено про:

1) факт роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме відповідно до системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України встановлено реалізацію через ПРРО (фіскальний №4000982821) трьох пачок сигарет «Кептн Блек Грін Епл» по ціні 215,00 грн (фіскальні чеки №YRB-5PCrhao, №u5tEQedw-sM, №R6FY4rA0JDk) та 1 пачки тютюну Мак Барен по ціні 489,00 грн (фіскальний чек Qb220zawGjY від 13.12.2025) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами;

2) роздрібна торгівля сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме відповідно до Системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України встановлено реалізацію через ПРРО №4000982821 в період з 11.11.2024 по 20.01.2026 сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме ароматизаторів та гліцерину «Chaser», «Punch», «Fluffy», «Lucky» та інших виробників на загальну суму 989931,86 грн (інформація СОД РРО додається до акту перевірки).

Позивач не погодився із висновками акту перевірки №972/Ж5/17-00-09-01-13/3760911100 від 23.01.2026 та подав свої заперечення на вказаний акт перевірки 05.02.2026.

Про результати розгляду заперечень на акт фактичної перевірки відповідач повідомив позивача листом від 17.02.2026 №874/Ж12/17-00-09-01-17, за змістом якого розгляд заперечень відбувся 16.02.2026 в приміщенні Головного управління ДПС у Рівненській області без участі позивача чи її представників, про час і місце розгляду заперечення було повідомлено листом від 09.02.2026 №719/Ж12/17-00-09-01-18, а за результатами розгляду заперечень висновки викладені в акті фактичної перевірки від 22.01.2026 №972/Ж5/17-00-09-01-13/3760911100 від 23.01.2026 вирішено залишити без змін.

На підставі акта перевірки №972/Ж5/17-00-09-01-13/3760911100 від 23.01.2026 Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято:

1) податкове повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003053090117, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну (фінансову) санкцію на загальну суму 1979863,32 грн. Згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог частини 2 статті 23 Закону №3817-ІХ, а саме: роздрібна торгівля сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 25941,00 грн, (п. 21 частини другої статті 73 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»): 989931,66 грн х 200% = 1979863,32 грн;

2) податкове повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003055090117, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну (фінансову) санкцію на загальну суму 25941,00 грн. Згідно з розрахунком до податкового повідомлення-рішення до позивача застосовано штрафні санкції за порушення вимог частини 1 статті 23 Закону №3817-ІХ: роздрібна торгівля тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії - 200 відсотків вартості товару, але не менше 25941,00 грн, (п. 13 частини другої статті 73 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»): 1134,0 грн. x 200% = 2268,0 грн, але не менше 25941,00 грн.

Позивач не погодився з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та подав до Державної податкової служби України 27.02.2026 скаргу на податкові повідомленні-рішення від 19.02.2026 №003053090117, №003055090117.

За результатами розгляду скарги від 27.02.2026 на податкові повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003053090117 та №003055090117 Державною податковою службою України прийнято рішення від 10.04.2026 №9137/6/99-00-06-03-02-06, яким в задоволенні скарги відмовлено, а податкові повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003053090117 та №003055090117 залишено без змін.

Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із позовом до суду про визнання їх протиправними та скасування.

4. Нормативно-правове регулювання спірних правовідносин та висновки суду

Встановивши наведені вище фактичні обставини справи та відповідні їм спірні правовідносини, суд вважає, що до спірних правовідносин за наведених фактичних обставин справи підлягають застосуванню такі норми права і висновки Верховного суду про їх застосування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

До функцій контролюючих органів відповідно до статті 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (підпункт 19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16); проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.17); організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації (підпункт 19-1.1.18); забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, законодавства щодо максимальних роздрібних цін на такі вироби, встановлених їх виробниками або імпортерами, та величини роздрібних цін продажу підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни (підпункт 19-1.1.19); забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої (підпункт 19-1.1.19).

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України. У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 вказаної статті).

За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (пункт 82.3. статті 82 цього Кодексу).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Пунктом 80.10 статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

За змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

З наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 12.01.2026 №94-п «Про проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 » суд встановив, що підставою для перевірки зазначено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яку призначено провести в період з 13.01.2026 тривалістю 10 діб, зокрема з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального та на підставі листа ДПС від 19.05.2025 №13020/7/99-00-09-02-01-07.

При зверненні до суду з позовом, позивач наголошує на порушенні відповідачем процедури проведення перевірки, зокрема вказує, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для проведення перевірки, оскільки призначаючи перевірку, відповідач у наказі від 12.01.2026 №94-п зазначив посилання одразу на декілька підстав для проведення перевірки, зокрема підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин, і не конкретизував, у зв`язку з чим саме проводиться фактична перевірка позивача.

Оцінюючи обґрунтованість таких тверджень позивача суд повторно зазначає, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Відповідно до висновків Верховного Суду у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, у зв`язку з чим відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки, та такий наказ не можна вважати протиправним.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації, яка свідчить про можливі порушення дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

У той же час Верховний Суд, зокрема, у постановах від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 та 04.10.2022 у справі №810/1394/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 26.07.2023 у справі №280/4696/22, від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12.10.2021 у справі №120/5729/20-а, від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а, від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації, в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень, суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

У пункті 57 постанови від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд наголосив, що на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 виклав наступний узагальнюючий висновок: «У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав».

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Такі висновки підтримані також у постановах Верховного Суду від 20.11.2024 у справі №160/24369/23, від 15.01.2026 у справі №340/283/25 та від 14.07.2026 у справі №420/3389/25.

В ході розгляду справи суд встановив, що фактичною підставою для здійснення перевірки позивача є здійснення відповідачем функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що відповідає визначенню наведеному у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Окрім того, у наказі є посилання на лист ДПС України від 19.05.2025 №13020/7/99-00-09- 02-01-07 зі змісту якого слідує, що Державна податкова служба України з метою забезпечення ефективної роботи щодо запобігання та боротьби із незаконним обігом тютюнових виробів і в доповнення до доручення ДПС від 03.02.2025 №2843/7/99-00-09-02-01-07 повідомляє про необхідність організації та проведення контрольно-перевірочних заходів суб`єктів господарювання, що зазначені в додатку 1 до цього доручення, які протягом квітня 2025 року здійснювали реалізацію зазначеного виду підакцизних товарів з незначними виторгами через РРО/ПРРО. У вказаному додатку до листа від 19.05.2025 №13020/7/99-00-09- 02-01-07 про суб`єктів господарювання, які підлягають перевірці, міститься інформація про ФОП ОСОБА_1 , яка здійснює свою господарську діяльність за адресою: АДРЕСА_1 .

З урахуванням наведеного суд зазначає, що в наказі №94-п від 12.01.2026 «Про проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 » міститься посилання як на правову так і на фактичну підставу її проведення, що свідчить про наявність підстав для проведення фактичної перевірки за адресою: АДРЕСА_1 , та видачі наказу на її проведення, при цьому вказаний наказ не має істотних недоліків, які б давали підстави вважати його протиправним та, як наслідок, спричиняли б протиправність прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень.

Слід також зазначити, що позивач під час проведення фактичної перевірки не висловив будь-яких зауважень до посадових осіб контролюючого органу з приводу процедурних порушень щодо призначення та проведення такої перевірки та допустив посадових осіб Головного управління ДПС у Рівненській області до її проведення.

Верховний Суд послідовно у своїх постановах, зокрема, але не виключно, від 29 травня 2025 року у справі №160/8709/18, від 20 червня 2025 року у справі №809/1656/17 вказував, що після надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки, допуску до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків.

Окрім цього суд зазначає, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду в подальшому було відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема у постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а.

Досліджуючи зміст порушень, покладених в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суд виходить з наступних міркувань.

Так, під час проведення фактичної перевірки, яка розпочалась 13.01.2026 о 16:47 год та закінчилась 22.01.2026 о 09:00 год, посадовими особами відповідача встановлено порушення позивачем вимог частин 1, 2 статті 23 Закону №3817-ІХ, зокрема у розділі 3 акту перевірки зазначено про:

1) факт роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме відповідно до системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України встановлено реалізацію через ПРРО (фіскальний №4000982821) трьох пачок сигарет «Кептн Блек Грін Епл» по ціні 215,00 грн (фіскальний чек №YRB-5PCrhao, №u5tEQedw-sM, №R6FY4rA0JDk) та 1 пачки тютюну Мак Барен по ціні 489,00 грн (фіскальний чек Qb220zawGjY від 13.12.2025) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами;

2) роздрібна торгівля сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме відповідно до Системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України встановлено реалізацію через ПРРО №4000982821 в період з 11.11.2024 по 20.01.2026 сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме ароматизаторів та гліцерину «Chaser», «Punch», «Fluffy», «Lucky» та інших виробників на загальну суму 989931,86 грн (інформація СОД РРО додана до акту перевірки).

За результатами проведеної перевірки та на підставі акта перевірки №972/Ж5/17-00-09-01-13/3760911100 від 23.01.2026 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003053090117, яким до позивача за порушення частини 2 статті 23 Закону №3817-ІХ застосовано штрафну (фінансову) санкцію на загальну суму 1979863,32 грн, та податкове повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003055090117, яким до позивача за порушення частини 1 статті 23 Закону №3817-ІХ застосовано штрафну (фінансову) санкцію на загальну суму 25941,00 грн.

Вирішуючи питання щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 19.02.2026 №003053090117, суд зазначає таке.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва» експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захист) здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР.

Водночас, з 27 липня 2024 року набрав чинності Закон України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №3817-ІХ).

Приписами частини 1 Розділу Прикінцевих положень Закону №3817-ІХ встановлено, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім встановлених нормою виключень.

Частиною 2 Розділу XII Прикінцеві положення встановлено, що Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» і Постанова Верховної Ради України «Про порядок введення в дію Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами» втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону.

Положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Отже, оскільки перевірка проведена та податкові повідомлення-рішення винесені після набрання чинності Закону №3817-ІХ, то в даному випадку застосуванню підлягають норми цього закону.

Відповідно до визначень, наведених у частині 1 статті 1 Закону №3817-ІХ:

- роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування;

- тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання;

- тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - вироби із вмістом промислово обробленого тютюну, не призначені для куріння, нюхання, смоктання чи жування, які використовуються для генерування аерозолю шляхом нагрівання тютюну електричним підігрівачем з електронним управлінням до температури, за якої не відбувається процесу горіння (згоряння) виробу та виділення тютюнового диму;

- сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Відповідно до підпунктів 14.1.56-3, 14.1.56-4 пункту 14.1 статті 14 ПК України:

- електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими;

- рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Таким чином, віднесення рідин, що використовуються в електронних сигаретах, не ставить у залежність наявність у таких рідинах вмісту нікотину, а тому його відсутність не має значення для визначення поняття рідина для електронних сигарет.

Статтею 23 Закону №3817-ІХ визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною. Так, роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Як слідує з матеріалів справи, за результатами проведеної в січні 2026 року перевірки магазину «Vape Factory» за адресою: м. Рівне, вул. Мазепи, 31, де здійснює господарську діяльність позивач, податковим органом встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах, чим порушено вимоги частини 2 статті 23 Закону №3817-ІХ в частині порушення заборони на роздрібну торгівлю сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Зокрема, відповідно до наявних у матеріалах справи та долучених до акту перевірки даних Системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» (далі – СОД РРО) контролюючим органом встановлено реалізацію позивачем через ПРРО №4000982821 в період з 11.11.2024 по 20.01.2026 сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме ароматизаторів та гліцерину «Chaser», «Punch», «Fluffy», «Lucky» та інших виробників на загальну суму 989931,86 грн.

Суд не бере до уваги доводи позивача про те, що відповідачем не надано доказів комплектування окремих товарів, зокрема ароматизаторів та гліцерину у набір для створення рідин, а також про те, що реалізація таких товарів, які можуть використовуватися в інших сферах, зокрема харчовій чи косметичній, не підпадає під дію статті 23 Закону №3817-ІХ, оскільки жодних доказів на обґрунтування торгівлі у вищевказаному магазині виробами харчової або косметичної промисловості позивачем суду не надано та в матеріалах справи відсутні. Крім того, приписи пункту 78 частини 1 статті 1 Закону №3817-ІХ, який містить визначення поняття сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, не впливають на склад виявленого відповідачем порушення, оскільки для притягнення до відповідальності за пунктом 21 частини 2 статі 73 вказаного Закону визначальним є саме факт продажу заборонених зазначених Законом речовин, а не факт їх використання.

Такі висновки узгоджуються з позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 03.12.2025 у справі №160/2614/25.

Окрім того, з долучених до позовної заяви фіскальних чеків суд встановив, що позивачем у магазині «Vape Factory» за адресою: м. Рівне, вул. Мазепи, 31, реалізовано не лише ароматизатори та гліцерин, а також картриджі Vaporesso XROS Series COREX 2.0 (ФЧ №6cRN4BeofKs від 27.09.2025, ФЧ №Uh7qtDioTN8 від 18.12.2025, ФЧ №VLuhsgRvCQ від 18.12.2025) та pod-систему Vaporesso XROS PRO (ФЧ №r074nq8rX0I від 31.12.2025), що додатково підтверджує факт здійснення позивачем господарської діяльності з реалізації саме речовин, що використовуються в електронних сигаретах, а також самих складових таких електронних сигарет та додаткового спростовує те, що позивач здійснює торгівлю виробами харчової або косметичної промисловості.

Суд також враховує, що згідно з поданим до позовної заяви висновком експерта за результатами проведення фізико-хімічного експертного дослідження речовин хімічних виробництв від 03.11.2023 №3428 експерту, серед інших, було поставлено питання: «який хімічний склад наданих на дослідження речовин, що містяться в окремих напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №1 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл., ТУ У 20.1-43366523-004:2021»; 2) Флакон №2 з маркуванням «Flavorlab FL 350 «Ароматизатор Флаворлаб кавун, ємність 12 мл. ТУ У 20.5-43366526-001:2020; 3) Флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3мл.».

За висновком дослідження питань №1, 2 експертом зазначено, що рідини в флаконах з маркуванням «FL 350 LUX Banana Watermelon…Ароматизатор харчовий Флаворлаб Пафф…ТУ У 82.9-43366523-004:2021… ємність 15 мл.. Дата виготовлення 07.2023 та 11.2023» являють собою суміш пропіленгліколю 92+/- 0,5% мас., води та ароматизаторів».

Отже ароматизатор, який було реалізовано у магазині «Vape Factory» за адресою: м. Рівне, вул. Мазепи, 31, де здійснює господарську діяльність позивач, у своєму складі містить пропіленгліколь, який у відповідності до пункту 78 статті 1 Закону №3817-ІХ належить до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Суд також звертає увагу на висновок Київської незалежної судово-експертної установи від 16.01.2024 №3452, у якому на вирішення експертного товарознавчого дослідження поставлені, серед іншого, такі питання:

1) Чи є окремо одна від одної надані на дослідженні речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №1 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 рідинами, що можуть використовуватись в електронних сигаретах?

2) Чи придатні до використання в електронних сигаретах споживачами окремо одна від одної надані на дослідження речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №1 з маркуванням «Flavorlab Puff FL350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020?

По вирішенню поставлених та зазначених питань висновком Київської незалежної судово-експертної установи від 16.01.2024 року встановлено, що:

«Речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №l з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 - тобто такі компоненти утворюють набір самозамісу для виготовлення рідини до заправлення системи Pod. Компонент із трьох рідин має функціональне значення лише в своїй сукупності. Компоненти гліцерину, ароматизатору та розчинник нікотину пов`язані між собою певним хімічним процесом і лише за умови їх змішування, як складових компонентів складає готову рідину до заправлення системи Pod. Використання кожного з трьох компонентів (гліцерину, ароматизатору та розчинника нікотину) окремо від одного з метою заправки Род систем готовим продуктом не є можливим і не передбачено технічними характеристиками таких Pod систем» (том 1, а.с. 184-185).

Висновком на питання 1, 2 зазначеного експертного дослідження також встановлено та підтверджено, що:

« 1. Окремо одна від одної надані на дослідження речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №l з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 не є рідинами, що можуть використовуватись в електронних сигаретах.

2. Окремо одна від одної надані на дослідження речовини, що містяться в напівпрозорих полімерних флаконах: 1) флакон №1 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Гліцерин Флаворлаб, ємність 15 мл, ТУ У 20.1-43363526-004:2021», 2) флакон №2 з маркуванням «Flavorlab Puff FL 350» «Ароматизатор Флаворлаб КАВУН, ємність 12 мл, ТУ У 20.5-43363526-003:2020, 3) флакон №3 з маркуванням «Нікотин 3 мл ТУ У 20.1-43363526-003:2020 не придатні до використання в електронних сигаретах споживачами».

Отже, суд погоджується з позицією відповідача про те, що гліцерин та ароматизатор є компонентами, які утворюють набір для виготовлення рідини до заправлення системи Pod та перетворення вказаних компонентів (рідин) у суміш, що використовується для створення пари у електронних сигаретах та здійснюється за рахунок їх змішування.

Пунктом 21 частини 2 статті 73 Закону №№3817-ІХ визначено, що до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: роздрібна торгівля тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Оскільки згідно даних Системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» контролюючим органом було встановлено реалізацію позивачем через ПРРО №4000982821 в період з 11.11.2024 по 20.01.2026 сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме ароматизаторів та гліцерину «Chaser», «Punch», «Fluffy», «Lucky» та інших виробників на загальну суму 989931,86 грн, відтак застосована до позивача сума штрафних санкцій у розмірі 1979863,32 грн (989931,66 *200%) відповідає пункту 21 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ.

За встановлених обставин справи суд вважає, що відповідач, приймаючи податкове повідомлення-рішення №003053090117 від 19.02.2026, згідно з яким до позивача за порушення частини 2 статті 23 Закону №3817-ІХ застосовано штрафні санкції в сумі 1979863,32 грн, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені чинним законодавством, а тому вказане податкове повідомлення-рішення відповідає критеріям правомірності, визначеним частиною 2 статті 2 КАС України, є правомірним, а отже не підлягає скасуванню.

З акту перевірки також слідує, що контролюючим органом було встановлено порушення позивачем вимог частин 1 статті 23 Закону №3817-ІХ, зокрема у розділі 3 акту перевірки зазначено про факт роздрібної торгівлі позивачем тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії, а саме відповідно до системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України встановлено реалізацію через ПРРО, фіскальний №4000982821 трьох пачок сигарет «Кептн Блек Грін Епл» по ціні 215,00 грн (фіскальний чек №YRB-5PCrhao, №u5tEQedw-sM, №R6FY4rA0JDk) та 1 пачки тютюну Мак Барен по ціні 489,00 грн (фіскальний чек Qb220zawGjY від 13.12.2025) без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами.

За наслідками виявленого порушення позивачем частин 1 статті 23 Закону №3817-ІХ, контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення №003055090117 від 19.02.2026. Оцінюючи його обґрунтованість суд виходить з наступних міркувань.

Відповідно до пункту 85 частини 1 статті 1 Закону №3817-IX тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарети, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Поняття тютюнових виробів також викладено в підпункті 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 ПК України, де визначено що тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарети, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Таким чином Законом №3817-ІХ та ПК України визначено, що під поняття тютюнові вироби підпадають всі вироби (не залежно від складу і походження) для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання.

Постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 року №790, затверджено «Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Порядок №790).

Відповідно до пункту 5 Порядку №790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Згідно з частиною 1 статті 23 Закону №3817-ІХ роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Пунктом 13 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах - оптова або роздрібна торгівля алкогольними напрями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії (крім випадків, передбачених цим Законом) - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Отже, наведені вище норми вказують на те, що законодавцем встановлено пряму заборону на роздрібну торгівлю тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії, порушення якої карається штрафом.

Суд зазначає, що згідно пункту 76 частини 1 статті 1 Закону №3817-ІХ роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування.

Як визначено пунктом 1 статті 23 Закону №3817-ІХ роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Таким чином, склад правопорушення роздрібна торгівля тютюновими виробами без ліцензії виникає в разі продажу суб`єктом господарювання тютюнових виробів кінцевим споживачам за відсутності у такого суб`єкта господарювання відповідної ліцензії на торгівлю цими тютюновими виробами.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відтак, роздрібною торгівлею у відповідності до цих норм також уважаються операції з безоплатного надання товарів.

У ході судового розгляду позивач наголошував, що фактична перевірка проводилась в приміщенні магазину “Vape Factory” за адресою: АДРЕСА_1 , де крім позивача також здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_3 , оскільки частина магазину (10 кв.м.) за вказаною адресою використовується позивачем на умовах договору суборенди №3 від 16.10.2024 (ФОП ОСОБА_3 – суборендодавець, ФОП ОСОБА_1 - суборендар). Позивач вказував на те, що товар ( ОСОБА_2 ) належав ФОП ОСОБА_3 , що підтверджується видатковими накладними та фіскальними чеками, у якого також наявна ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами №17160311202501084, водночас у даній ситуації мала місце наявність технічної помилки при відображенні даних у ІКС «Податковий блок» підсистеми «СОД РРО», оскільки продавець-консультант ОСОБА_4 (згідно наказу від 12.12.2022 №12/12-22 про прийняття на роботу та повідомлення від 12.12.2022 про прийняття працівника на роботу) та ОСОБА_5 (згідно наказу від 31.07.2025 №37/07-25 про прийняття на роботу та повідомлення від 31.07.2025 про прийняття працівника на роботу) є найманими працівниками ФОП ОСОБА_3 , помилково 18.04.2025, 30.04.2025, 13.12.2025 використали програмний реєстратор розрахункових операцій (далі – ПРРО) з фіскальним номером (далі – ФН) 4000982821, який належить ФОП ОСОБА_1 , замість належного ФОП ОСОБА_3 ПРРО з ФН 4000389275 під час реалізації товару ОСОБА_2 , який належить ФОП ОСОБА_3 , а тому у позивача були відсутні наміри щодо порушення Закону №3817-ІХ.

Щодо таких тверджень позивача суд зазначає, що правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За правилами пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до абзацу 19 статті 2 Закону №265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Як слідує з матеріалів справи, зокрема з даних СОД РРО, позивачем 18.04.2025, 30.04.2025 та 13.12.2025 у магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , реалізовано 3 одиниці Сигарил Кептн Блек ОСОБА_6 вартістю 215,00 грн кожна та одну одиницю тютюну Мак Барен вартістю 489,00 грн із застосуванням ПРРО з ФН 4000982821, який належить ФОП ОСОБА_1 , що не заперечується позивачем.

Відповідно до наявного у матеріалах справи фіскального чеку №7іВmcjpZPvw від 18.04.2025 позивачем здійснено повернення, серед іншого, однієї одиниці Сигарил Кептн Блек ОСОБА_6 вартістю 215,00 грн.

У свою чергу, суд зауважує, що вказане не спростовує факту продажу позивачем за місцем здійснення своєї господарської діяльності та із застосуванням належного позивачу ПРРО з ФН 4000982821 тютюнових виробів без відповідної наявної ліцензії, враховуючи також те, що повернення відбулось лише щодо однієї одиниці Сигарил Кептн Блек ОСОБА_6 , проданої позивачем 18.04.2025, у той час, як позивачем було здійснено продаж ще 3 одиниць вказаних сигарил, а також тютюну Мак Барен вже після 18.04.2025, що виключає помилковість проведених операцій з огляду на їх повторність.

Окрім того, відповідно до глави 2 розділу II Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547 із змінами та доповненнями (далі - Порядок), реєстрація реєстратора розрахункових операцій здійснюється в контролюючому органі за основним місцем обліку суб`єкта господарювання як платника податків.

Контролюючим органом за місцем реєстрації РРО до реєстраційного посвідчення вносяться записи щодо назви та адреси господарської одиниці, де використовується РРО, а також найменування контролюючого органу за адресою такої господарської одиниці та дати початку обліку РРО у цьому органі.

При цьому, зареєструвати програмний РРО можна шляхом подання в ДПС двох основних заяв: форма 1-ПРРО (реєстрація каси) та форма 5-ПРРО (реєстрація касира).

Суд зауважує, що факт провадження господарської діяльності кількома суб`єктами в одному торговельному об`єкті не змінює обов`язку кожного з них окремо дотримуватися вимог реєстрації ПРРО та не надає права використовувати такі ПРРО іншого суб`єкта господарювання.

Посилання позивача на наявність технічної помилки при відображенні даних у ІКС «Податковий блок» підсистеми «СОД РРО» з тих підстав, що продавці-консультанти, які є найманими працівниками ФОП ОСОБА_3 , помилково 18.04.2025, 30.04.2025, 13.12.2025 використали ПРРО з ФН 4000982821, належний ФОП ОСОБА_1 , замість ПРРО з ФН НОМЕР_2 , належного ФОП ОСОБА_3 , під час реалізації товару ОСОБА_2 та тютюну Мак Барен, взагалі неможливо перевірити, оскільки фіскальні чеки, видані у магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність позивач, не містять прізвища та імені продавців-консультантів, які зі слів позивача, є найманими працівниками ФОП ОСОБА_3 , а тому суд вважає такі твердження позивача недоведеними та такими, що не спростовують факту продажу позивачем тютюнових виробів без відповідної наявної ліцензії, оскільки формування та видача фіскального чека від імені позивача через зареєстрований на нього ПРРО підтверджує здійснення розрахункової операції саме від імені позивача, а будь-які помилки працівників або неналежна організація роботи не звільняють суб`єкта господарювання від відповідальності за порушення вимог законодавства.

Суд зауважує, що матеріали справи у своїй сукупності підтверджують факт реалізації позивачем тютюнових виробів без відповідної ліцензії, а належних і допустимих доказів, які б спростовували ці обставини, позивач не надав.

З огляду на вказане, суд приходить до висновку, що у відповідача були достатні правові підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №003055090117 від 19.02.2026, згідно з яким до позивача за порушення частини 1 статті 23 Закону №3817-ІХ застосовано штрафні санкції в сумі 25941,00 грн.

Окремо суд зазначає, щодо використання відповідачем у ході перевірки бази даних ІКС «Податковий блок» підсистеми «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» (СОД РРО), оскільки висновки контролюючого органу щодо встановлених порушень базуються на інформації з системи обліку даних РРО.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1 - 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).

Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:

72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;

72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 28.04.2025 у справі №280/1719/24 та від 04.02.2026 у справі №560/5815/24.

Враховуючи наведене вище, суд вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки реалізації позивачем тютюнових виробів без відповідної ліцензії, а також реалізації сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевірений період.

У сукупності вищенаведеного суд наголошує, що у спірних правовідносинах відповідачем не порушено прав позивача, протилежного судовим розглядом не встановлено, а позивачем не доведено. За таких обставин, оскільки суд не встановив порушень з боку відповідача щодо винесення спірних податкових повідомлень-рішень, суд вважає такі рішення контролюючого органу правомірними та такими, що не підлягають скасуванню.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Частиною 2 статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень та докази надані позивачем, суд дійшов висновку про наявність підстав для відмови в задоволенні позову.

5. Розподіл судових витрат.

У зв`язку з тим, що суд дійшов до висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позову позивача до суб`єкта владних повноважень, а відповідач не подав до суду доказів понесення будь-яких судових витрат, суд вважає, що підстави для розподілу судових витрат відповідно до вимог статті 139 КАС України у цій справі відсутні.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 КАС України, суд

В И Р І Ш И В :

У задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Учасники справи:

Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місцезнаходження/ місце проживання: АДРЕСА_2 ; РНОКПП: НОМЕР_1 );

Відповідач: Головне управління ДПС у Рівненській області (місцезнаходження: вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, Рівненська обл., 33023; код ЄДРПОУ: 44070166).

Повний текст рішення складений 13 серпня 2026 року.

Суддя Олександр МАКСИМЧУК