Постанова від 10 серпня 2026 р. у справі №240/29403/23 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/29403/23

Головуючий у 1-й інстанції: Гурін Дмитро Миколайович

Суддя-доповідач: Ватаманюк Р.В.

11 серпня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Капустинського М.М. Сапальової Т.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 05 березня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.06.2023 № 000114420407 Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.06.2023 №000114420407 про накладення на Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» штрафу в сумі 1482996,18 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 05.03.2026 у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, позивач подав апеляційну скаргу в якій із посиланням на неповне з`ясування обставин справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення принципів правової визначеності, пропорційності, змагальності сторін і права на захист власності просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

У обґрунтування поданої апеляційної скарги позивач зазначає, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування складені позивачем у період з 29.05.2022 по 15.08.2022 та зареєстровані до набрання чинності наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29.07.2022 (набрав чинності 09.09.2022, далі — Порядок № 225), а тому позивач не мав ані правових підстав, ані фактичної можливості подати заяву за формою, передбаченою цим Порядком.

Крім того, скаржник вказує, що виробничі потужності позивача зазнали пошкоджень внаслідок ракетного удару 08.03.2022 збитки перевищили 70 млн грн, що обмежило фінансову спроможність позивача.

Також скаржник посилається на ті обставини, що висновком судово-економічної експертизи від 02.07.2025 № 02/07-2025 підтверджено придбання позивачем у період з 24.02.2022 по 27.05.2022 товарів, робіт, послуг у контрагентів, які згодом обрали спрощену систему оподаткування за ставкою 2%, на загальну суму 44 730 860,40 грн, у тому числі ПДВ — 7 455 143,40 грн, відсутність цієї суми у формулі реєстраційного ліміту через нереєстрацію контрагентами податкових накладних в ЄРПН та відсутність у позивача достатніх обігових коштів для поповнення ліміту у травні–серпні 2022 року.

Відповідачем надано суду відзив на апеляційну скаргу у формі клопотання та додаткові пояснення відповідно до яких, Головне управління ДПС у Житомирській області наполягає на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, з огляду на те, що забезпечення реєстраційного ліміту є обов`язком платника податків, отримуючи від контрагентів оплату з ПДВ у складі ціни, позивач мав можливість спрямувати ці кошти на поповнення електронного рахунку, чого не вчинив. Понесені Товариством у спірний період витрати на заробітну плату, погашення заборгованості перед постачальниками, оплату комунальних послуг, пально-мастильні матеріали та ремонт підприємства, на думку відповідача підтверджують наявність реальної можливості виконати податковий обов`язок.

Також, відповідач посилається на те, що позивач не подав заяву, передбачену Порядком № 225, а тому відповідно до пункту 7 розділу ІІ цього Порядку вважається таким, що мав можливість своєчасно виконати податкові обов`язки.

У ході апеляційного розгляду позивачем заявлено клопотання про зупинення провадження у справі до вирішення Конституційним Судом України конституційної скарги щодо відповідності Конституції України окремих приписів підпункту 69.1 та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Відповідач просив відмовити у задоволенні клопотання про зупинення провадження, клопотання позивача про зупинення провадження до вирішення Конституційним Судом України конституційної скарги Товариства задоволенню не підлягає, оскільки відповідно до пункту 3 частини першої статті 236 КАС України наявних у справі доказів достатньо для вирішення спору по суті.

Надаючи оцінку зазначеному клопотанню, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 236 КАС України суд не може посилатися на об`єктивну неможливість розгляду справи у випадку, коли зібрані докази дозволяють встановити та оцінити обставини (факти), які є предметом судового розгляду.

Колегія суддів зазначає, що предметом спору у цій справі є застосування чинного правового регулювання до конкретних, підтверджених доказами фактичних обставин, а не сама по собі конституційність зазначених приписів, розгляд якої відбувається в межах іншого провадження (справа № 240/29544/23).

Матеріали цієї справи, включно з висновком судово-економічної експертизи, є достатніми для встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення спору. Аналогічний підхід послідовно застосовувався судами першої та апеляційної інстанцій у справах № 240/29362/23 та № 240/29979/23.

За таких обставин клопотання про зупинення провадження залишається без задоволення, а справа розглядається по суті за наявними матеріалами.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги і відзиву, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що головним державним інспектором Житомирського відділу камеральних перевірок управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Житомирській області Юлією Штирмер на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, п.57.2 ст.57 розділу II, п.200.10 ст.200 розділу V Податкового кодексу України, у порядку п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 глави 8 розділу II Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат».

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки №8349/06-30-04-07 від 17.05.2023. За висновками акта перевірки ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат" в порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України допустило несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), складених за червень, липень, серпень 2022 року.

Не погоджуючись з такими висновками акта перевірки, підприємством подано заперечення від 02.06.2023 до акта перевірки.

14.06.2023 на адресу позивача надійшла відповідь про розгляд заперечень на акт перевірки, в якій зазначено, що доводи заперечень до уваги не взяті, а висновки акта залишені без змін.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області 20.06.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №000114420407, яким до ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201 Податкового кодексу України та згідно з п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 1482996,18 грн.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до ДПС України зі скаргою на податкове повідомлення-рішення.

Рішенням ДПС України від 06.09.2023 №26081/6/99-00-06-03-01-06 відмовлено в задоволенні вимог скарги, а податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Позивач не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з позовом.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 05.03.2026 у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи зазначене рішення суд першої інстанції виходив з того, що частина податкових накладних, складених у період дії мораторію на застосування штрафних санкцій, фактично зареєстрована вже після 27.05.2022 (дати набрання чинності Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX), внаслідок чого положення про мораторій до цих правовідносин не застосовуються; що забезпечення реєстраційного ліміту є обов`язком платника податків, а його відсутність — наслідком дій/бездіяльності самого позивача; та що позивач не спростував можливості реєстрації податкових накладних за рахунок «другого реєстраційного ліміту», передбаченого пунктом 200-1.9 статті 200-1 ПК України.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 та абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом строк; порушення такого строку тягне застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 ПК України.

Пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України визначено формулу обчислення реєстраційного ліміту (суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН), складовою якої, серед іншого, є показник «ДНаклОтр» — сума податку за отриманими платником та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Пунктом 200-1.9 статті 200-1 ПК України передбачено додатковий («другий») механізм реєстрації податкової накладної в межах суми перевищення задекларованих податкових зобов`язань над сумою, що міститься у зареєстрованих податкових накладних, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань з 1 липня 2015 року та збільшеного на значення показника «ДПопРах».

Підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень ПК України (в редакції Закону України від 24.03.2022 № 2142-ІХ) передбачено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом (спрощена система за ставкою 2%), звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість, подання податкової звітності з ПДВ, а їх реєстрація платником ПДВ вважається призупиненою; при цьому не враховуються в обрахунку показника «ДНаклОтр» суми ПДВ за отриманими платником податковими накладними, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає на період застосування контрагентом зазначених особливостей оподаткування.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України (в редакції Закону України від 12.05.2022 № 2260-IX) передбачено звільнення платників податків від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків (у тому числі реєстрації податкових накладних), граничний строк виконання яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності цим Законом, за умови реєстрації податкових накладних до 15 липня 2022 року (з подальшими змінами строку, внесеними Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX); порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених цим підпунктом, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

На виконання цього підпункту наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, та перелік документів на підтвердження (далі — Порядок № 225), який набрав чинності 09.09.2022.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи; це означає, що вони поширюють свою дію лише на ті відносини, які виникли після набуття ними чинності.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податків, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні вимог, установлених цим Кодексом. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень обов`язок доведення правомірності свого рішення покладається на відповідача.

Колегія суддів не може погодитися з висновком суду першої інстанції про те, що позивач не спростував можливості реєстрації податкових накладних за рахунок механізму, передбаченого пунктом 200-1.9 статті 200-1 ПК України, з огляду на наступне.

Застосування цього механізму залежить від низки додаткових показників зокрема суми задекларованих податкових зобов`язань з 1 липня 2015 року, значення показника «ДПопРах», встановлення яких потребує спеціального розрахунку. Відповідач, стверджуючи про наявність у позивача можливості реєстрації за рахунок цього механізму, не навів жодного розрахунку, який підтверджував би достатність та фактичну доступність такого ліміту в спірний період, обмежившись загальним посиланням на його теоретичне існування. Покладення на позивача обов`язку спростовувати недоведене відповідачем твердження суперечить розподілу тягаря доказування, встановленому частиною другою статті 77 КАС України, за якою саме на відповідача покладається обов`язок доведення правомірності свого рішення.

Колегія суддів відхиляє довід відповідача про те, що здійснення позивачем у спірний період господарських платежів, заробітна плата, погашення заборгованості перед постачальниками, комунальні послуги, пально-мастильні матеріали, ремонт підприємства, свідчить про наявність у нього реальної можливості спрямувати кошти на поповнення реєстраційного ліміту. Висновком судово-економічної експертизи від 02.07.2025 № 02/07-2025, який ґрунтується на аналізі руху коштів по всіх поточних рахунках позивача та платіжного календаря за травень–серпень 2022 року в сукупності, а не на вибіркових операціях, розрахунково підтверджено відсутність у позивача достатніх власних обігових коштів для поповнення реєстраційного ліміту в зазначений період. Продовження господарської діяльності та виконання інших, самостійних зобов`язань (у тому числі перед працівниками) не є доказом наявності вільних коштів, які могли бути спрямовані саме на усунення дефіциту реєстраційного ліміту, і не спростовує зазначеного висновку експертизи, який відповідачем не оскаржений та не спростований жодними іншими доказами.

Колегія суддів відхиляє доводи відповідача про те, що неподання позивачем заяви за формою, встановленою Порядком № 225, є самостійною підставою вважати позивача таким, що мав можливість своєчасно виконати податковий обов`язок.

Порядок № 225 набрав чинності 09.09.2022, а спірні податкові накладні/розрахунки коригування були складені та фактично зареєстровані позивачем у період з 29.05.2022 по 15.08.2022, тобто до дня набрання чинності цим Порядком, а відповідний податковий обов`язок, реєстрація, нехай і з простроченням, на момент введення в дію механізму підтвердження неможливості його виконання вже був виконаний.

З огляду на статтю 58 Конституції України та відсутність у Порядку № 225 прямої вказівки на надання йому зворотної дії, цей Порядок не міг застосовуватися до обов`язку, який виник і був виконаний до набрання ним чинності, а позивач об`єктивно не мав правових підстав звертатися із заявою, форма якої на момент вчинення відповідних дій ще не була затверджена.

Колегія суддів також враховує, що приписи Порядку № 225 за змістом розраховані на підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку, спричиненої безпосереднім впливом збройної агресії російської федерації, тоді як причиною виникнення дефіциту реєстраційного ліміту в цій справі є, за встановленими обставинами, невідображення у формулі «ДНаклОтр» суми податкового кредиту позивача внаслідок непроведення реєстрації податкових накладних контрагентами, які обрали спрощену систему оподаткування за ставкою 2% підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, тобто обставина іншої правової природи, що не охоплюється предметом регулювання цього Порядку.

Колегія суддів з підстав, викладених вище не вбачає внутрішньої суперечності між доводами позивача про непоширення на спірні відносини Порядку № 225 та про пошкодження майна позивача внаслідок бойових дій 08.03.2022, на яку вказує відповідач, оскільки ці доводи стосуються різних, самостійних обставин: перший — темпоральної застосовності конкретного адміністративного механізму підтвердження неможливості виконання обов`язку, другий — загального фінансового стану Товариства, врахованого судовою експертизою серед інших чинників при визначенні його спроможності самостійно поповнити реєстраційний ліміт. Наведені доводи не є взаємовиключними та не спростовують один одного.

Посилання відповідача на постанови Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №520/18349/23, від 16.07.2024 у справі № 440/2936/23 та від 13.03.2025 у справі № 160/12290/23 колегія суддів вважає такими, що не спростовують наведеного висновку, оскільки в цих справах не встановлювалося обставин повного виконання податкового обов`язку (реєстрації) до набрання чинності Порядком № 225, а йшлося про можливість подання відповідної заяви після набрання ним чинності щодо обов`язків, які на той момент залишались невиконаними.

Щодо наявності в діях позивача складу податкового правопорушення, колегія суддів зазначає, що матеріалами справи, зокрема висновком судово-економічної експертизи від 02.07.2025 № 02/07-2025, підтверджено, що дефіцит реєстраційного ліміту позивача на суму 7 455 143,40 грн виник унаслідок непроведення реєстрації податкових накладних контрагентами-постачальниками, які обрали особливості оподаткування, встановлені підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, а також унаслідок відсутності у позивача, з об`єктивних причин, достатніх власних обігових коштів для самостійного усунення цього дефіциту у травні–серпні 2022 року. Ці обставини не залежали від волевиявлення позивача, а є наслідком поєднання законодавчо встановленого механізму призупинення реєстрації контрагентів-платників спрощеної системи та обмеженої фінансової спроможності позивача, підтвердженої судовою експертизою.

Відповідач, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов`язок доведення правомірності оскаржуваного рішення, не спростував належними та допустимими доказами ні висновків судової експертизи, ні факту об`єктивної неможливості усунення дефіциту ліміту власними силами позивача у спірний період.

Колегія суддів погоджується з доводом апеляційної скарги про те, що рішення суду першої інстанції не містить оцінки доказу у справі — висновку судово-економічної експертизи від 02.07.2025 № 02/07-2025, який на момент ухвалення рішення був у матеріалах справи та не наводить достатніх мотивів щодо наявності в діях позивача складу податкового правопорушення за відсутності встановленої вини.

Податковий обов`язок з реєстрації спірних податкових накладних/розрахунків коригування дійсно було порушено з боку строку, однак підстави для звільнення від наслідків цього порушення через застосування Порядку № 225 є нерелевантними з підстав його дії в часі, а тому саме лише неподання відповідної заяви не може розглядатися на шкоду позивачу. Крім того, контролюючий орган не довів достатності та фактичної доступності для позивача альтернативного механізму реєстрації за пунктом 200-1.9 статті 200-1 ПК України, а тому висновок суду першої інстанції в цій частині є необґрунтованим.

Встановлений судово-економічною експертизою об`єктивний дефіцит фінансової спроможності позивача самостійно усунути дефіцит реєстраційного ліміту, у поєднанні з конституційно обов`язковим стандартом доведення вини платника податків, сформульованим Конституційним Судом України у Рішенні від 26.11.2025 № 5-р(II)/2025, — стандартом, що виник після формування відповідної практики Верховного Суду і тому підлягає пріоритетному застосуванню як джерело вищої юридичної сили, — виключає можливість притягнення позивача до фінансової відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за відсутності доведеної контролюючим органом вини. Рішення суду першої інстанції ухвалено без оцінки основного доказу у справі та без дослідження питання вини платника, що є порушенням вимог щодо обґрунтованості судового рішення.

Матеріалами справи, включно з висновком судово-економічної експертизи від 02.07.2025 № 02/07-2025, підтверджено, що дефіцит реєстраційного ліміту позивача на суму 7 455 143,40 грн виник унаслідок непроведення реєстрації податкових накладних контрагентами-постачальниками, які обрали особливості оподаткування, встановлені підпунктом 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, а також унаслідок відсутності у позивача, з об`єктивних причин, достатніх власних обігових коштів для самостійного усунення цього дефіциту у травні–серпні 2022 року. Ці обставини не залежали від волевиявлення позивача, а є наслідком поєднання законодавчо встановленого механізму призупинення реєстрації контрагентів-платників спрощеної системи та обмеженої фінансової спроможності позивача, підтвердженої судовою експертизою. Відповідач, на якого частиною другою статті 77 КАС України покладено обов`язок доведення правомірності оскаржуваного рішення, не спростував належними та допустимими доказами ні висновків судової експертизи, ні факту об`єктивної неможливості усунення дефіциту ліміту власними силами позивача у спірний період.

Колегія суддів окремо звертає увагу на рішення Другого сенату Конституційного Суду України від 26.11.2025 у справі № 3-133/2021(299/21), яким визнано конституційним абзац другий пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та зазначено, що приписи пункту 109.3 статті 109 ПК України щодо обов`язкового доведення вини контролюючими органами на цей припис не поширюються. Разом з тим, предметом зазначеного конституційного провадження була відповідність Конституції України розміру встановлених санкцій та порядку доведення вини як умови притягнення до відповідальності, тоді як протиправність діяння є самостійною, окремою від вини обов`язковою ознакою складу податкового правопорушення, встановлення якої вказаним рішенням Конституційного Суду України не охоплюється. За встановлених у цій справі обставин саме ця ознака — протиправність діяння позивача — є відсутньою з підстав, викладених вище, а тому висновки Конституційного Суду України у справі № 3-133/2021(299/21) не спростовують результату розгляду цієї справи.

Колегія суддів не може погодитися з тим, як зазначене Рішення Конституційного Суду України тлумачить відповідач, посилаючись на нього як на підтвердження допустимості притягнення платника до відповідальності без встановлення вини. Із дійсного змісту цього Рішення випливає протилежний висновок: відсутність прямої вказівки в пункті 109.3 статті 109 ПК України на обов`язковість доведення вини за пунктом 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу є не підставою для незастосування цього стандарту, а прогалиною законодавчого регулювання, яка з огляду на пряму дію норм Конституції України не звільняє контролюючий орган і суд від конституційного обов`язку встановлювати вину платника як умову застосування санкції, співмірної з кримінальним покаранням.

Застосовуючи наведений стандарт до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає, що ані акт камеральної перевірки, ані оскаржуване податкове повідомлення-рішення, ані подані відповідачем пояснення не містять аналізу форми (ступеня) вини позивача — контролюючий орган послідовно обмежується констатацією того, що наявність чи відсутність реєстраційного ліміту залежить від дій або бездіяльності позивача, що є встановленням причиново-наслідкового зв`язку, а не дослідженням суб`єктивного ставлення платника до вчиненого діяння з урахуванням усіх обставин, які впливали на його можливість діяти інакше. Натомість висновком судово-економічної експертизи від 02.07.2025 № 02/07-2025 розрахунково підтверджено відсутність у позивача достатніх власних обігових коштів для самостійного поповнення реєстраційного ліміту у травні–серпні 2022 року, а зазначені обставини додатково узгоджуються зі встановленим фактом пошкодження виробничих потужностей позивача внаслідок ракетного удару 08.03.2022 із задокументованими збитками, що перевищили 70 млн грн. Відповідач цих доказів не спростував.

За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що відповідач не довів вини позивача в розумінні наведеного конституційного стандарту, а відсутність доведеної вини за умов застосування квазікримінальної санкції унеможливлює притягнення позивача до відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Колегії суддів відомо, що подібний за правовою природою довід про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності з огляду на встановлений законодавцем режим формування реєстраційного ліміту для контрагентів, які обрали спрощену систему оподаткування за ставкою 2%, був предметом розгляду Верховного Суду в постанові від 20.05.2025 у справі №240/29544/23 за участю того самого позивача і того самого відповідача, у якій Верховний Суд дійшов протилежного висновку, вказавши, що норми, якими встановлено особливості збереження права на податковий кредит для таких платників (підпункт 91.1 пункту 9 підрозділу 8 та підпункт 69.39 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, введені Законом України від 30.06.2023 № 3219-ІХ), набрали чинності лише 01.08.2023, тобто після прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому не можуть застосовуватися до спірних правовідносин, що надання пільгового режиму платникам, які обрали спецрежим 2%, має правомірну, об`єктивно обґрунтовану мету і не є дискримінацією інших платників; та що норми пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ і статті 120-1 ПК України регулюють різні склади правопорушень, унаслідок чого відсутнє множинне трактування, яке активувало б презумпцію на користь платника податків за підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Колегія суддів зазначає, що предметом оцінки Верховного Суду в постанові від 20.05.2025 було виключно питання темпоральної застосовності конкретних законодавчих норм і відсутності суперечності між положеннями Кодексу, Верховний Суд у цій постанові не досліджував ні висновку судово-економічної експертизи щодо фактичної фінансової спроможності платника, ні питання доведення вини платника як умови застосування квазікримінальної санкції.

Крім того, вирішальним є те, що 26 листопада 2025 року, тобто вже після ухвалення зазначеної постанови Верховного Суду, Конституційний Суд України ухвалив наведене вище Рішення № 5-р(II)/2025, яким сформульовано новий конституційний стандарт доведення вини платника податків, що не міг бути врахований Верховним Судом станом на травень 2025 року.

Відповідно до частини першої статті 8, статті 147 Конституції України та статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» рішення Конституційного Суду України є обов`язковими до виконання та мають вищу юридичну силу в системі джерел, що визначають зміст конституційних гарантій особи, порівняно з висновками судів у конкретних справах, ухваленими до відповідного конституційного тлумачення.

Колегія суддів погоджується із доводами позивача про наявність суттєвих фактичних відмінностей між цією справою та справою № 240/29544/23: у справі № 240/29544/23 предметом розгляду були податкові накладні, складені у вересні–листопаді 2022 року, тобто в період, коли Порядок № 225 вже набрав чинності, тоді як у цій справі спірні податкові накладні складені та зареєстровані до набрання ним чинності; крім того, у справі № 240/29544/23 судово-економічна експертиза щодо фінансової спроможності платника не проводилася, тоді як у цій справі такий висновок наявний, є належним доказом і не спростований відповідачем. За таких умов правові висновки, сформульовані за наслідками розгляду справи № 240/29544/23, ґрунтуються на інших фактичних обставинах і не підлягають автоматичному застосуванню до цієї справи.

Також, слушними є доводи апеляційної скарги про те, що рішення суду першої інстанції не містить оцінки визначального доказу у справі — висновку судово-економічної експертизи від 02.07.2025 № 02/07-2025 — та не наводить достатніх мотивів щодо наявності в діях позивача складу податкового правопорушення за відсутності доведеної відповідачем його вини чи протиправності діяння.

Ураховуючи наведене, оцінивши наявні у справі докази в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, зокрема, не надав оцінки висновку судово-економічної експертизи, його висновки не відповідають обставинам справи в частині покладення на позивача обов`язку спростовувати недоведену відповідачем можливість застосування «другого реєстраційного ліміту», а також неправильно застосував норми матеріального права щодо дії в часі Порядку № 225 та щодо визначення складу податкового правопорушення за відсутності ознаки протиправності діяння.

Крім того, аналогічні вичновки вже були викладені Сьомим апеляційним адміністративним судом у подібних правовідносинах між цими ж сторонами та викладені у постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі №240/7025/24.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Із зазначених вище підстав рішення суду першої інстанції цим вимогам не відповідає.

Відповідно до пунктів 1, 3, 4 частини першої статті 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

За таких обставин апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, а адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» підлягає задоволенню повністю.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, судові витрати стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі у зв`язку із чим стягненню з відповідача на користь позивача підлягають витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви у сумі – 22 244,94 грн та апеляційної скарги у сумі – 26 693,93 грн.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

1. У задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» про зупинення провадження – відмовити.

2. Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат" задовольнити повністю.

3. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 05 березня 2026 року скасувати та ухвалити у справі нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» — задовольнити повністю.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.06.2023 № 000114420407.

5. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» витрати по сплаті судового збору у сумі – 48 938 (сорок вісім тисяч дев`ятсот тридцять вісім) грн 87 коп.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Капустинський М.М. Сапальова Т.В.