Постанова від 10 серпня 2026 р. у справі №160/32428/25 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

11 серпня 2026 року м. Дніпросправа № 160/32428/25

Суддя І інстанції – Луніна О.С.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),

суддів: Кальника В.В., Сафронової С.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у місті Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 травня 2026 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася до суду з вищевказаним позовом в якому просила:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567372408 від 13.10.2025 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567422408 від 13.10.2025 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567432408 від 13.10.2025 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567442408 від 13.10.2025 року.

Стягнути з відповідача на користь позивача понесені судові витрати , в тому числі витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 25 000 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на відсутність з боку податкового органу доведеності факту здійснення нею підприємницької діяльності та отримання доходу джерелом походження поза межами України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 травня 2026 року у задоволенні позовних вимог було відмовлено.

Не погодившись з прийнятим рішенням ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі та стягнути з відповідача понесені судові витрати на правову допомогу у розмірі 15000 грн. Вказує, що відповідачем не було надано позивачу інформацію від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, у порядку передбаченому Конвенцією між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії. Також, вказує, що не створювала жодного контенту на платформі OnlyFans за 2020 - 2022 роки, більше того, у неї немає навіть зареєстрованого аканту на платформі OnlyFans. Грошові перекази на загальну суму 81 639,00 дол. США не надходили на банківські рахунки позивача, ОСОБА_1 не отримувала жодного доходу від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd». Жодних доказів документального підтвердження зарахування вищезазначених коштів не містять і матеріали справи, відповідно до яких відносно ОСОБА_1 було винесено оскаржувані податкові повідомлення- рішення. Не було таких надано і Відповідачем у відповідь на адвокатський запит, зазначено ... «Додатково повідомляємо, що інформація, яку отримано від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, у порядку передбаченому Конвенцією між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993, стосовно одержання доходів фізичними особами - резидентами України від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020 - 2022 роки, відносно ОСОБА_1 в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровської області відсутня. Матеріали справи не містять достатніх та належних доказів на підтвердження факту отримання позивачем у 2020-2022 роках доходів від британського субъекта господарювання «Fenix International Ltd». Досліджені матеріали справи не містять відомостей, які б дозволяли встановити дати отримання такого доходу, його характер, підстави нарахування та виплати, а також інші істотні обставини, що могли б свідчити про фактичне отримання позивачем відповідних грошових коштів.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Дніпропетровській області просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі пп.19 1.1.1 п.19 1.1 ст.19 1, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1, пп.78.1.2 п.78.1 ст.78, ст.79, пп.69.35 1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755- VI зі змінами та доповненнями (далі – Кодекс), відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 13.06.2024р. № 3914-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи – платника податків ОСОБА_1 » проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з метою достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2020 по 31.12.2022 відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку до акта.

Термін проведення перевірки згідно з наказом становить 2 робочих днів з 17.07.2025 та до 25.07.2025 тривало оформлення результатів перевірки.

Копію наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13.06.2024р. № 3914-п, а також письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 11.07.2025р. № 1145 надіслані на адресу фізичної особи рекомендованим листом з повідомленням про вручення у порядку, визначеному ст.42 Податкового Кодексу України.

Згідно з інформації, яка надійшла до ГУ ДПС від ДПСУ листом №27331/7/99-00-24- 04-03-07 від 02.10.2024 (вхідний ГУ ДПС №5949/8 від 02.10.2024), яку отримано від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії, у порядку передбаченому Конвенцією між урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993 (далі – Конвенція), стосовно одержання доходів фізичними особами – резидентами України від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020 – 2022 роки, на користь фізичної особи ОСОБА_1 протягом 2020 року надійшли грошові перекази у розмірі 11950,00 дол. США, протягом 2021 року надійшли грошові перекази на загальну суму 42836,00 дол. США, протягом 2022 року надійшли грошові перекази на загальну суму 26853,00 дол. США.

За результатами проведеної перевірки встановлено порушення:

1. пп.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп.170.11.1 п.170.11 ст.170, п.176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 Кодексу №2755, а саме: неподання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2020, 2021 та 2022 роки;

2. пп.163.1.3 п.163.1 ст.163, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168, пп. 170.11.1 п.170.11 ст.170 з урахуванням п.167.1 ст.167 Кодексу №2755, занижено суму податку на доходи фізичних осіб всього 447902,46 грн., в т.ч. за 202 рік на суму 60818,66грн., за 2021 рік на суму 210328,01 грн., за 2022 рік на суму 176755,79 грн.;

3. пп.1.2, пп.1.3 п.16 1 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу №2755 занижено суму військового збору всього на 37325,20, в т.ч. за 2020 рік на суму 5068,22грн., за 2021 рік на суму 17527,33 грн., за 2022 рік на суму 14729,65грн.;

4. пп.73.3.3 п.73.3 ст.73 Кодексу в частині ненадання відповіді на запит, надісланий відповідно до підстав, передбачених підпунктами 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 Кодексу №2755.

Результати перевірки оформлені актом документальної позапланової невиїзної перевірки від 25.07.2025 року №3292/04-36-24-08/ НОМЕР_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за періоди з 01.01.2020 по 31.12.2022.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.10.2025 №0567372408, №0567422408, № 0567432408, №0567442408, які направлені на адресу ОСОБА_1 на податкову адресу рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася із цим позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанцій виходив з того, що лист Державної податкової служби України від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-03-07 з наданням відомостей щодо загальної кількості та вартості транзакцій в доларах США, отриманих від компетентного органу Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії щодо одержання доходу позивачкою від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd», який підлягає обов`язковому річному декларуванню та самостійному визначенню і сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, є належною податковою інформацією, що свідчить про можливі порушення платником податків податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Колегія суддів апеляційного суду не погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.

Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень колегія суддів виходить з наступного.

Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Положеннями пункту 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Відповідно до підпунктів 78.1.1. та 78.1.2. пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом.

Так, підставою для проведення документальної позапланової перевірки позивачки був лист ДПС України від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-04-03-07 на адресу Головних управлінь ДПС в областях та м. Києві, в тому числі і відповідача про направлення інформації, наданої компетентним органом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії у порядку, передбаченому Конвенцією між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка набула чинності 11.08.1993, стосовно одержання доходів фізичними особами резидентами України від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans за 2020-2022 роки.

Відповідно до підпункту 72.1.4 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів.

Згідно з підпунктом 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, зокрема, податкова інформація.

Положеннями пункту 3.2 статті 3 ПК України визначено, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії та Північної Ірландії 10.02.1993 укладено Конвенцію про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, яка набрала чинності 11.08.1993 . Законом України від 30.10.2019 № 244-IX ратифіковано Протокол про внесення змін до зазначеної Конвенції, який набрав чинності 05.12.2019 (далі – Конвенція).

Також Україна та Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії є учасниками Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах, підписаної 25.01.1988, яку ратифіковано Законом України від 17.12.2008 № 677-VI, і для України вона набула чинності 01.07.2009 (далі – Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах).

Згідно з пунктом 1 статті 27 Конвенції компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, необхідною для виконання положень цієї Конвенції або національних законодавств Договірних Держав, що стосуються податків, на які поширюється Конвенція в тій мірі, доки оподаткування не суперечить цій Конвенції, зокрема, щоб попереджувати шахрайство і полегшувати застосування встановлених законом положень проти легальних ухилень. Будь-яка інформація, одержана Договірною Державою, буде розглядатися як конфіденційна і буде розкрита тільки особам або властям (включаючи суди і органи управління), зайнятим оцінкою або збиранням, примусовим стягненням або судовим переслідуванням, або розглядом апеляції стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція. Такі особи або органи будуть використовувати інформацію тільки з цією метою. Вони можуть розкривати інформацію в публічних судових засіданнях і юридичних рішеннях.

За змістом статті 4 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах сторони, зокрема, як передбачено в цьому розділі, здійснюють обмін будь-якою інформацією, яка може бути доречною для: a) установлення суми та збору податку, а також стягнення податкової заборгованості й здійснення виконавчих заходів з метою її стягнення; і b) притягнення до адміністративної відповідальності чи порушення кримінального переслідування в судовому органі.

Стаття 5 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах визначає, що на прохання запитуючої держави запитувана держава надає запитуючій державі будь-яку інформацію, що згадується в статті 4 та стосується конкретних осіб чи операцій. Якщо інформації, яка міститься в податкових досьє запитуваної держави, недостатньо для задоволення цією державою прохання про надання інформації, ця держава вживає всіх відповідних заходів для надання запитуючій державі запитуваної інформації.

Крім того Міністерство фінансів України наказом від 16.04.2022 № 118 затвердило Порядок обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн.

Виходячи з наведеного, інформація, отримана контролюючим органом у межах міжнародного обміну податковою інформацією, є одним із передбачених законом джерел податкової інформації та може використовуватися під час здійснення податкового контролю, у тому числі при призначенні та проведенні перевірок, а також під час прийняття рішень за їх результатами.

Водночас сам по собі факт отримання такої інформації не звільняє контролюючий орган від обов`язку доведення обставин, з якими податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку, а суд - від обов`язку надати оцінку достатності, достовірності та взаємному зв`язку доказів у їх сукупності. Наявність міжнародної податкової інформації не може бути достатньою підставою для висновку про отримання платником податків оподатковуваного доходу та визначення грошових зобов`язань без з`ясування інших обставин, що входять до предмета доказування у справі.

Такий підхід був підтриманий Верховним Судом у постанові від 17.06.2026 у справі № 240/22077/25.

В апеляційній скарзі позивачка наголошує на тому, що податковим органом не надані суду докази, які б підтверджували факт провадження позивачкою діяльності зі створення контенту, а також відомості про банківські рахунки чи реальний рух коштів, які б дозволили встановити момент набуття права власності на дохід та звертає увагу на те, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, та має доступ до інструментів міжнародного обміну інформацією, під час перевірки не звернувся до третіх осіб із запитами щодо обставин, відповідно до яких було призначено перевірку, та не зазначив жодного належного та допустимого доказу, які б свідчили про реальність кожного з фактів отримання доходу позивачкою.

Відповідно до підпункту 162.1.1. пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку є, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з підпунктом 163.1.3. пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є, зокрема, іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Положеннями пункту 164.1.3. статті 164 ПК України визначено, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

Відповідно до підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Згідно з пунктом 164.4 статті 164 ПК України під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Отже, отримані фізичною особою доходи, отримані з джерел за межами України відносяться до об`єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, та є об`єктом оподаткування військовим збором згідно з пунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Згідно з підпунктом 170.11.1 пункту 170.11 статті 170 ПК України у разі, якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку отримувача, який зобов`язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Положення статей 176 та 179 ПК України регламентують обов`язок платника податків вести облік отриманих доходів, подавати річну декларацію про майновий стан і доходи у випадках, передбачених законом, а також підтверджувати відомості, зазначені у такій декларації, належними документами на вимогу контролюючого органу.

Виходячи з наведеного обов`язок фізичної особи-резидента подати річну декларацію та сплатити податок з іноземного доходу дійсно виникає за умови фактичного отримання такого доходу.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Предметом доказування у цій справі є не лише факт надходження до контролюючого органу міжнародної податкової інформації щодо позивачки, а й встановлення того, чи підтверджує така інформація отримання нею саме доходу, який відповідно до положень ПК України є об`єктом оподаткування, а також його розміру та періоду отримання.

Вказуючи про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суд прешої інстанції виходиу з доказового значення інформації, вказаної у листі ДПС України від 02.10.2024 № 27331/7/99-00-24-04-03-07.

В той же час колегія суддів надаючи оцінку таким підставам встановленого порушення зазначає, що абзацом четвертим підрозділу 1 розділу I Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом Державної податкової служба України від 25.02.2021 №244 визначено, що акт (довідка) перевірки (разом із додатками) має містити вичерпну інформацію щодо відпрацювання конкретних ризиків у діяльності платника податків із посиланням на фактично перевірені відповідні документи бухгалтерського обліку, первинні документи тощо за відповідний звітний період.

Отже в порушення Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом Державної податкової служба України від 25.02.2021 №244, при проведенні документальної перевірки не було використане жодного відповідного первинного документа.

Актом перевірки встановлено, що у 2020 році ФОПП ОСОБА_1 отримано доходу з джерел за межами України на суму 11950,00 дол.США, що за валютним курсом НБУ станом на 31.12.2020 (28,2746 грн./дол. США) становить 337881,47 грн. (11950,00 х 28,2746 =337881,47 грн.); у 2021 році ФОПП ОСОБА_1 отримано доходу з джерел за межами України на суму 42836,00 дол.США, що за валютним курсом НБУ станом на 31.12.2021 (27,2782грн./дол. США) становить 1168488,97грн. (42836,00 х 27,2782 = 1168488,97грн.). у 2022 році ФОПП ОСОБА_1 отримано доходу з джерел за межами України на суму 26853,00 дол.США, що за валютним курсом НБУ станом на 31.12.2022 (36,5686 грн./дол. США) становить грн. 981976,61(26853,00 х 36,5686 =981976,61грн.).

При цьому колегія суддів зауважує, що такий дохід позивача було встановлено виключно на підставі листа ДПС України №27331/7/99-00-24-04-03-07 від 02.10.2024, відомості з якого він визнав достатніми для висновку про те, що позивач отримувала доходи від британського суб`єкта господарювання «Fenix International Ltd» за 2021-2022 роки.

В той же час, вказаний лист ДПСУ не є первинним документом в розумінні норм Податкового кодексу України, а є засобом листування між ДПСУ та Головним управлінням ДПС.

Окрім інформації з листа ДПСУ, акт документальної позапланової невиїзної перевірки від 25.07.2025 року №3292/04-36-24-08/3708302109 не містить посилань на документи про фінансово-господарську діяльність позивача, отримані нею доходи і видатки, чи іншу інформацію, що може слугувати підставою до обчислення податків, зборів, платежів, та з якої б достовірно вбачалося порушення позивачем вимог податкового законодавства (виписки банку, договори про надання послуг тощо).

Також колегія суддів зауважує, що згідно з пунктом 164.4 ПК України, доходи у валюті мають перераховуватися у гривню за курсом, що діє на момент фактичного отримання кожного окремого доходу. Використання курсу на кінець року призвело до штучного завищення податкових зобов`язань, що є грубим порушенням норм матеріального права, при цьому контролюючим органом не було встановлено дату отримання позивачем доходу.

За таких обставин колегія суддів висновує, що висновок акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 25.07.2025 року №3292/04-36-24-08/3708302109про те, що позивач створювала контент на платформі OnlyFans у 2020-2022 роки, внаслідок чого отримувала доходи, які підлягають оподаткуванню - не ґрунтується на належних, достовірних та достатніх доказах.

При цьому з листа ДПС України від 02.10.2024 року №27331/7/99-00-24-04-03-07 вбачається, що інформація наведена в ньому надається для відпрацювання, та у випадку підтвердження фактів порушень вимог законодавства, контроль, за додержанням якого покладено на органи ДПС, невиконання ними податкового обов`язку щодо декларування одержаних доходів та сплати належних сум податків і зборів до бюджету - вжити заходів щодо проведення документальних перевірок таких платників.

Також колегія суддів зауважує, що в самому листі міститься лише вказівка щодо встановлення підтвердження фактів порушення, а не використання листа в якості джерела інформації та документа підтверджуючого факт порушення, а відповідачем не вживалося жодних заходів щодо встановлення факту отримання позивачем доходів, інших ніж наведені в пункті 179.2 Податкового кодексу України, у тому числі від британського суб`єкта господарювання «Fenix lnternational Ltd» за створення контенту на платформі OnlyFans.

Викладені обставини свідчать про відсутність у відповідача документального підтвердження отримання позивачем доходів, та необхідності у зв`язку з цим подання декларацій про майновий стан та доходи, що свідчить про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень та як наслідок їх скасування.

Суд першої інстанції не взяв до уваги вказані обставини, а тому прийшов до помилкових висновків про правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Щодо відшкодування витрат на професійну правничу допомогу колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно з пунктом 1 частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема витрати на професійну правничу допомогу.

Відповідно до частини другої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

За змістом частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Відповідно до частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до частини сьомої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Аналіз наведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009 у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006 у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004 у справі «Меріт проти України» заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Слід зазначити, що як вказано у рішенні Конституційного Суду України від 30.09.2009 №23рп/2009, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

При цьому, необхідно враховувати, що склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

У ситуації, що розглядається, між ОСОБА_2 та Адвокатським об`єднання «Кушнеренко та партнери», в особі старшого партнера Кушнеренка Євгена Юрійовича у кладено договір № 400 від 27.08.2025 р. про надання правової допомогу договору адвокатське об`єднання уповноважено представляти інтереси Діхтяр А.С. . в усіх органах державної влади, підприємствах, установах, організаціях незалежно від їх форми власності та підпорядкування, у судових органах України будь - якої ланки у зв`язку з представництвом та’ захистом «Сторони-2» у справі з приводу визнання протиправними, скасування податкових повідомлень рішень.

За умовами цього договору гонорар (оплата) за надану правову допомогу (представництво, захист інтересів) «Сторони-2» за цією угодою, обчислюється виходячи з фактичних затрат робочого часу адвоката на надання правової допомоги в справі, участь у досудовому слідстві, підготовка та складання документів та складає 25 000 (п`ятнадцять тисяч) гривень. Гонорар сплачується «Стороною-2» «Стороні-1» безпосередньо після підписання даної угоди на рахунок в установі банку або готівкою.

На підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу позивачем надано квитанцію до прибуткового касового ордеру: № 400 від 27.08.2025 року на суму 25000 грн.

Згідно з акту виконаних робіт від 06 листопада 2025 року за договором про надання правової допомоги від 27.08.2025 року об`єм виконаних робіт складається з:

1. Консультація «сторони2» щодо підстав та порядку подання позовної заяви про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень – 1 година.

2. Складання та подання адвокатських запитів – 1 година.

3. Вивчення судової практики – 1 година.

4. Написання та подавання позовної заяви про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, в тому числі виготовлення документів – 3години.

Також між ОСОБА_2 та Адвокатським об`єднання «Кушнеренко та партнери», в особі старшого партнера Кушнеренка Євгена Юрійовича укладено договір № 283 від 25.05.2026 р. про надання правової допомоги.

Відповідно до умов вказаного договору адвокатське об`єднання уповноважено представляти інтереси ОСОБА_2 в усіх органах державної влади, підприємствах, установах, організаціях незалежно від їх форми власності та підпорядкування, у судових органах України будь - якої ланки у зв`язку з представництвом та’ захистом «Сторони-2» у справі з приводу апеляційного оскарження рішення № 160/32428/25.

Гонорар (оплата) за надану правову допомогу (представництво, захист інтересів) «Сторони-2» за цією угодою, обчислюється виходячи з фактичних затрат робочого часу адвоката на надання правової допомоги в справі, участь у досудовому слідстві, підготовка та складання документів та складає 15 000 (п`ятнадцять тисяч) гривень. Гонорар сплачується «Стороною-2» «Стороні-1» безпосередньо після підписання даної угоди на рахунок в установі банку або готівкою.

На підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу позивачем надано квитанцію до прибуткового касового ордеру: № 283 від 25.05.2026 року на суму 15000 грн.

Згідно з акту виконаних робіт 25 травня 2026 року за договором про надання правової допомоги від 25.05.2026 року об`єм виконаних робіт складається з:

1. Консультація «сторони2» щодо підстав та порядку звернення із апеляційною скаргою про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень – 1 година.

2. Вивчення судової практики – 1 година.

3. Написання та подання апеляційної скарги про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, в тому числі виготовлення документів – 4 години.

При вирішенні питання щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу суд апеляційної інстанції надає оцінку співмірності заявленої позовної вимоги із критеріями, встановленими частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України.

Виходячи з аналізу наданої правової допомоги у суді апеляційної інстанції вбачається, що вона складається зокрема із консультації клієнта , вивчення судової практики, подання, написання апеляційної скарги, при цьому колегія суддів зазначає, що сукупність перелічених послуг охоплюється єдиним поняттям як написання позову та апеляційної скарги.

При цьому колегія суду акцентує увагу на тому такий вид послуг як направлення виготовлення документів не потребує спеціальних знань в області права і носить суто технічний характер, а тому ці види послуг не відносяться до правової правничої допомог.

Також з договору № 400 від 27.08.2025 та акту виконаних робіт від 06 листопада 2025 року не вбачається, що правова допомога надавалася саме в межах справи щодо оскарження податкових накладних від 13.10.2025 року №0567372408, №0567422408; №0567432408; №0567442408, тобто вказані документи не можливо ідентифікувати з розглядом спірних правовідносин, що свідчить про недоведеність понесених витрат на правову допомогу у розмірі 25 000 грн. саме в межах розгляду вказаної справи.

На підставі системного аналізу матеріалів справи та долучених представником позивача доказів на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що правова допомога у спірному питанні зводилася лише до складання позову та апеляційної скарги, а тому розмір правової допомоги у сумі 15000 грн. не відповідають критерію реальності адвокатських витрат.

З урахуванням принципу співмірності та розумності судових витрат, виходячи з конкретних обставин справи, її складності, змісту і обсягу наданих послуг, витраченого адвокатом часу, тому належним є розмір відшкодування понесених позивачем судових витрат на оплату правничої допомоги адвоката у розмірі 6000 грн.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.

Керуючись п.2 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 травня 2026 року – скасувати та прийняти нову постанову.

Позовні вимоги ОСОБА_1 – задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567372408 від 13.10.2025 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567422408 від 13.10.2025 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567432408 від 13.10.2025 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0567442408 від 13.10.2025 року.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 сплачений судовий збір у розмірі 23081,88 грн. (двадцять три тисячі вісімдесят одна гривень 88 коп.).

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 6000 грн.( шість тисяч гривень).

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.

В повному обсязі постанова складена 11 серпня 2026 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов

суддя В.В. Кальник

суддя С.В. Сафронова