Постанова від 29 липня 2026 р. у справі №300/1524/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 300/1524/25 пров. № А/857/42178/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Сала П.І.,

суддів Димарчук Т.М., Пліша М.А.,

за участю:

секретаря судового засідання Бугрінової Е.В.,

представника позивача Сліпенчук Н.А.,

представника відповідача (апелянта) Гавадзина М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу

за позовом повного товариства "Ломбард "Довіра" Сапіжак Я.Я. і компанія"

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року (головуючий суддя Чуприна О.В.),

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування

У березні 2025 року повне товариство "Ломбард "Довіра" Сапіжак Я.Я. і компанія" (далі - ПТ "Ломбард "Довіра" Сапіжак Я.Я. і компанія" або позивач), в інтересах якого діє адвокат Сліпенчук Наталія Андріївна (далі - представник позивача), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області або відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.12.2024 за № 027638/2408 та № 027639/2408.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що за наслідками проведення посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області планової виїзної документальної перевірки правильності справляння ПТ "Ломбард "Довіра" ОСОБА_1 і компанія" податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору за період з 01.01.2018 по 30.06.2024, серед іншого, встановлено, не утримання податку з доходів фізичних осіб та військового збору з виплачених фізичним особам доходів у вигляді фінансових кредитів під заклад майна, щодо яких відсутнє документальне підтвердження повернення таких позик у визначені договорами терміни.

Позивач стверджує, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку у частині того, що у разі неповернення грошових коштів у вигляді фінансового кредиту у термін, встановлений договором, сума такого кредиту включається до загального оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується на загальних підставах.

На думку товариства, саме у момент закінчення строку дії договору ломбардного кредиту та застави настає подія, за якої ломбард наділяється правом погашення за рахунок реалізації закладеного майна утвореної кредиторської заборгованості, однак сплив строку повернення заборгованості чи закінчення дії договору не можуть визначатись як безумовний факт отримання доходу, оскільки останній не виникає ні в момент вчинення ломбардної операції, ні при спливі строку повернення заборгованості за договором, адже у ломбарду немає в наявності коштів позичальника, з яких належало б утримати податок.

Натомість, дохід у фізичної особи, яка не погасила заборгованість, та відповідний кореспондуючий обов`язок ломбарду, як податкового агента, нарахувати, утримати та сплатити (перерахувати) ПДФО та військовий збір з відповідного доходу виникає саме в момент реалізації заставного майна. Крім того, при повернення (виплаті) ломбардом фізичній особі надлишку суми, що залишилась після задоволення боргових вимог від реалізації заставленого майна, ломбард також повинен виступати податковим агентом щодо таких виплат.

Позивач вважає, що матеріали перевірки сформовані без врахування вищенаведеної специфіки ломбардних операцій, а також без доведення в належний спосіб факту переходу права власності на закладені речі, з моменту якого й виникає дохід, враховуючи загальні покликання на положення договору ломбардного кредиту та застави.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 позов ПТ "Ломбард "Довіра" Сапіжак Я.Я. і компанія" задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 05.12.2024 за №№ 027638/2408, 027639/2408. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській області судовий збір в розмірі 18 113,85 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд виходив із того, що момент виникнення у фізичної особи оподатковуваного доходу у випадку невиконання своїх зобов`язань за договором фінансового кредиту, забезпеченого заставою, пов`язаний не з самим фактом неповернення кредиту, а з наслідками звернення стягнення на предмет застави. Відтак саме під час одержання ломбардом коштів від реалізації заставленого майна ломбард, як податковий агент, має виконати обов`язок щодо нарахування, утримання та сплати з такого податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Короткий зміст та обґрунтування вимог апеляційної скарги

У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС в Івано-Франківській області просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповноту з`ясування істотних для справи обставин.

Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що проведеною перевіркою з питання визначення бази оподаткування при нарахуванні доходів платникам податків за неповернені кредити під заставу майна встановлено, що ПТ "Ломбард "Довіра" ОСОБА_1 і компанія" не виконано функцію податкового агента, внаслідок чого не нараховано та не утримано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок на загальну суму 1 022 050,47 грн. Крім того, товариство допустило порушення вимог пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України у частині не нарахування, не утримання та не сплати військового збору з виплачених фізичним особам доходів у вигляді фінансових кредитів під заклад майна, щодо яких відсутнє документальне підтвердження повернення таких позик у визначені договорами терміни, на загальну суму 85 170,89 грн.

При цьому, як вважає відповідач, виникнення у позивача відповідного обов`язку пов`язується з моментом неповернення грошових коштів у вигляді фінансового кредиту у термін, встановлений договором. У такому разі сума кредиту включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується на загальних підставах.

Рух справи в суді апеляційної інстанції

Апеляційне провадження відкрито ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2025.

28.10.2025 надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому представник позивача просить залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Зазначає, що неповернутий кредит не вважається автоматично доходом. Лише після невиконання зобов`язання виникає право реалізації застави, а відчуження застави свідчить про фактичне виникнення доходу. Разом з тим під час проведення перевірки контролюючим органом не визначено факту переходу права власності на заставне майно та моменту виникнення доходу, не досліджено специфіку конкретних договорів та змін до них, не встановлено суми реалізації кожного предмета застави та суми "надлишку" при реалізації.

Наголошує, що як на дату отримання фізичною особою фінансового кредиту від ломбарду та передачі у заставу майна, так і протягом строку дії договору ані в суб`єкта надання фінансових послуг, ані в платника податку не виникає доходу, адже передання предмета застави слугує виключно способом забезпечення виконання зобов`язання і не змінює прав власності на це майно до моменту наступного можливого звернення стягнення. Відтак позиція відповідача щодо виникнення у позивача обов`язку податкового агента у зв`язку із закінченням строку дії договору є помилковою та не відповідає нормам чинного законодавства.

Наказом голови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.02.206 № 41/к/тв головуючого суддю ОСОБА_2 відраховано з 05.02.2026 зі штату суду у зв`язку із звільненням у відставку за рішенням Вищої ради правосуддя від 05.02.2026 № 160/0/15-26.

На підставі розпорядження в.о. керівника апарату суду від 26.03.2026 здійснено повторний автоматизований розподіл цієї справи між суддями Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу від 26.03.2026 суддею-доповідачем для розгляду справи визначено суддю Сала П.І.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.07.2026 справу призначено до апеляційного розгляду на 30.07.2026.

У судовому засіданні (в режимі відеоконференції) представник відповідача повністю підтримав вимоги за апеляційною скаргою та надав пояснення відповідно до її змісту. Просить суд задовольнити її повністю.

Представник позивача у судовому засіданні (також в режимі відеоконференції) апеляційну скаргу заперечив з підстав, наведених у відзиві на апеляційну скаргу. Просить залишити її без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Установлені судом першої інстанції обставини справи

Посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу за № 2751-п від 17.09.2024, повідомлення про проведення перевірки за №174 від 17.09.2024 та направлень за №№ 5802, 5803 від 17.10.2024 проведено планову виїзну документальну перевірку правильності справляння ПТ "Ломбард "Довіра" ОСОБА_1 і компанія" податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору за період з 01.01.2018 по 30.06.2024.

За результатами перевірки складено акт за № 20509/09-19-24-08/36732726 від 08.11.2024, згідно з висновками якого, серед іншого, встановлено порушення:

(1) підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - не нараховано та не утримано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок на загальну суму 1 022 050,47 грн за період з 01.01.2018 по 30.06.2024, в тому числі за 2018 рік - 144 480,38 грн, за 2019 рік - 211 674,69 грн, за 2020 рік - 151 339,75 грн, 2021 рік - 193 499,89 грн, 2022 рік - 83 700,63 грн, 2023 рік - 188 584,63 грн, за І півріччя 2024 року - 48 770,50 грн в частині неутримання податку з доходів фізичних осіб з виплачених фізичним особам доходів у вигляді фінансових кредитів під заклад майна, щодо яких відсутнє документальне підтвердження повернення таких позик у визначені договорами терміни;

(2) підпункту 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, абзацу "а" підпункту 176.2 пункту 176.2 статті 176, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - не утримано в повному обсязі та не перераховано до бюджету військового збору на загальну суму 85 170,89 грн за період з 01.01.2018 по 30.06.2024, в тому числі за 2018 рік - 12 040,03 грн, за 2019 рік - 17 639,56 грн, за 2020 рік - 12 611,65 грн, за 2021 рік - 16 124,99 грн, за 2022 рік - 6975,05 грн, за 2023 рік - 15 715,39 грн, за І півріччя 2024 року - 4067,21 грн в частині неутримання військового збору з виплачених фізичним особам доходів у вигляді фінансових кредитів під заклад майна, щодо яких відсутнє документальне підтвердження повернення таких позик у визначені договорами терміни.

Товариство скористалося правом на подання заперечень на акт перевірки, однак листом ГУ ДПС в Івано-Франківській області за № 14332/6/09-19-24-08 від 04.12.2024 його повідомлено про залишення висновків акту перевірки без змін.

В подальшому контролюючим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 027638/2408 від 05.12.2024 про порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період фінансово-господарської діяльності з 01.01.2018 по 30.06.2024, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 1 114 698,72 грн, з них за податковим зобов`язанням сума становить 962 592,29 грн, а за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 152 106,43 грн;

№ 027639/2408 від 05.12.2024 про порушення підпункту 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за період фінансово-господарської діяльності з 01.01.2018 по 30.06.2024, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 92 891,57 грн, з них за податковим зобов`язанням сума становить 80 261,03 грн, а за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 12 675,54 грн.

Відповідно до розрахунку до акту перевірки за №20509/09-19-24-08/36732726 від 08.11.2024, за несвоєчасне перерахування в бюджет ПДФО, в тому числі:

за період з 01.01.2018 по 29.06.2018 у сумі 59 458,18 грн збільшення податкового зобов`язання та нарахування фінансових санкцій не відбулось з огляду на те, що термін позовної давності становив більше 1095 днів;

за період з 01.07.2018 по 27.02.2020 у сумі 331 121,35 грн збільшено податкове зобов`язання на 331 121,35 гривень, нараховано фінансову санкцію (25%) у розмірі 82 780,34 грн;

за період з 01.03.2020 по 27.05.2022 у сумі 354 166,59 грн збільшено податкове зобов`язання на 354 166,59 грн, застосування фінансових санкцій не відбулось відповідно до дії мораторію на підставі пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України;

за період з 01.05.2022 по 30.06.2024 у сумі 277 304,35 грн збільшено податкове зобов`язання на 277 304,35 грн, нараховано фінансову санкцію (25%) у розмірі 69 326,09 грн.

Крім того, за несвоєчасне перерахування в бюджет військового збору, в тому числі:

за період з 01.01.2018 по 29.06.2018 у сумі 4954,85 грн збільшення податкового зобов`язання та нарахування фінансових санкцій не відбулось з огляду на те, що термін позовної давності становив більше 1095 днів;

за період з 03.07.2018 по 27.02.2020 у сумі 27 593,45 грн збільшено податкове зобов`язання на 27 593,45 грн, нараховано фінансову санкцію (25%) у розмірі 6898,36 грн;

за період з 01.03.2020 по 27.05.2022 у сумі 29 513,88 грн збільшено податкове зобов`язання на 29 513,88 грн, застосування фінансових санкцій не відбулось відповідно до дії мораторію на підставі пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України;

за період з 01.05.2022 по 30.06.2024 у сумі 23 108,70 грн збільшено податкове зобов`язання на 23 108,70 грн, нараховано фінансову санкцію (25%) у розмірі 5777,18 грн.

Позивач подав скаргу на прийняття податкові-повідомлення рішення, яка зареєстрована за вх. № 49885/6 від 23.12.2024. Рішенням ДПС України за № 4900/6/99-00-06-01-02-06 від 19.02.2025 таку скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані рішення- без змін.

Відтак за захистом своїх прав та інтересів ПТ "Ломбард "Довіра" ОСОБА_1 і компанія" звернулося до суду з цим позовом.

Оцінка апеляційним судом висновків суду першої інстанції, рішення якого переглядається, та доводів учасників справи

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

У переліку загальнодержавних податків та зборів, серед іншого, міститься податок на доходи фізичних осіб (підпункт 9.1.2 пункту 9.1 статті 9 ПК України).

Підпунктами 162.1.1, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено платників податку, до яких, зокрема, віднесено: фізичних осіб-резидентів, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, податкових агентів.

У розумінні пунктів 18.1, 18.2 статті 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Згідно пункту 163.1 статті 163 Кодексу об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Доходи, визначені статтею 163 ПК України, є об`єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 16 примітки 1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України).

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 статті 164 ПК України).

За нормами підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 Кодексу, загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Водночас, при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах (пункт 164.3 статті 164 ПК України).

Так, пунктом 164.2 статті 164 ПК України встановлено перелік доходів, котрі включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Поряд з цим, відповідно до підпункту 164.2.20. пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку також включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Кодексу податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Як встановлено пунктом 57.1 статті 57 ПК України, податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (пункт 167.1 статті 167 ПК України).

Окрім цього, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; ґ) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом (пункт 176.2 статті 176 Кодексу).

За змістом акту перевірки, в період з 01.01.2018 по 30.06.2024 ПД "Ломбард "Довіра" ОСОБА_1 і компанія", як кредитодавцем, надавалися фінансові кредити фізичним особам, як позичальникам, на підставі укладених договорів про надання ломбардом фінансового кредиту. При цьому, за умовами договору, забезпечення зобов`язання позичальника перед кредитодавцем за договором слугувало заставне майно, оцінене за згодою сторін в межах оціночної вартості.

Так, ломбардна операція - операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою, з отримання коштів від юридичної особи, що є фінансовою установою, згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. Ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу (підпункт 14.1.100 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Поняття "застава" визначено у статті 572 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та частиною 1 статті 1 Закону України "Про заставу" від 02.10.1992 за № 2654-ХІІ (далі - Закон № 2654-ХІІ).

За змістом коментованих приписів, в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов`язання, забезпеченого заставою, а також в інших випадках, встановлених законом, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави).

Застава виникає на підставі, зокрема, договору (пункт 1 статті 574 ЦК України, частина 2 статті 1 Закону № 2654-ХІІ).

Частиною 2 статті 575 ЦК України визначено окремі види застав, зокрема, заклад майна, що передбачає перехід предмета застави у володіння заставодержателя або за його наказом - у володіння третій особі.

Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення (частина 1 статті 576 ЦК України), поруч із цим згідно частин 1-2 статті 4 Закону № 2654-ХІІ, предметом застави може бути майно, яке відповідно до законодавства України може бути відчужено заставодавцем та на яке може бути звернено стягнення.

Відповідно до частин 1, 2 статті 589 ЦК України у разі невиконання зобов`язання, забезпеченого заставою, а також в інших випадках, встановлених законом, заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави.

За рахунок предмета застави заставодержатель має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов`язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв`язку із пред`явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором.

При цьому заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави в разі, коли зобов`язання не буде виконано у встановлений строк (термін), якщо інше не встановлено договором або законом (частина 2 статті 590 ЦК України).

Якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю (частина 1 статті 25 Закону № 2654-ХІІ).

Відповідно до статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики), або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики, є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Як визначено частиною 1 статті 30 Закону України "Про фінансові послуги та фінансові компанії" від 14.12.2021 за № 1953-ІХ (далі - Закон № 1953-ІХ), ломбард - це фінансова установа, яка на підставі ліцензії на діяльність ломбарду має право надавати фізичним особам фінансові послуги з надання коштів та банківських металів у кредит у вигляді ломбардних кредитів.

Ломбардний кредит - кредит, що надається виключно ломбардами виключно фізичним особам виключно під заставу рухомого майна з урахуванням вимог, встановлених цим Законом до договору про надання ломбардного кредиту та виконання зобов`язань за таким договором, а також інших вимог цього Закону, встановлених до діяльності ломбардів (пункт 30 частини 1 статті 1 Закону України № 1953-ІХ).

Згідно з частинами 11, 12 статті 30 Закону № 1953-ІХ ломбарду забороняється користуватися та розпоряджатися предметом застави (закладу), крім випадків, визначених законом. Порядок звернення стягнення на предмет застави (закладу) визначається законом та умовами договору застави (закладу).

Пунктом 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 ПК України встановлено, що не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку основна сума депозиту (вкладу), внесеного платником податку до банку чи небанківської фінансової установи, яка повертається йому, сума, яка отримується платником податку внаслідок продажу права вимоги на депозит, а також основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти.

Враховуючи викладене, як на дату отримання фізичною особою фінансового кредиту від ломбарду та передачі у заставу майна, так і протягом строку дії такого договору, кредитні кошти не можуть вважатися доходом у розумінні вимог податкового законодавства, адже передання предмета застави слугує виключно способом забезпечення виконання зобов`язання і не змінює прав власності на це майно до моменту наступного можливого звернення стягнення.

Таким чином, оскільки фізичною особою укладається договір з ломбардом про надання ломбардного кредиту, то протягом строку дії договору основна сума кредиту, отриманого платником податку від ломбарду, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника.

Разом з тим, у разі неповернення грошових коштів, отриманих у вигляді ломбардного кредиту у термін, встановлений договором, сума такого кредиту включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується військовим збором на загальних підставах. При цьому доходом фізичної особи є сума неповернутого ломбардного кредиту, яка підлягає оподаткуванню на дату реалізації заставного майна, на яке було здійснено звернення стягнення ломбардом, включаючи суму різниці, яка розрахована та повернута платнику відповідно до ст. 25 Закону № 2654-ХІІ.

Окрім того, відповідно до підпункту 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України, доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв`язку з невиконанням платником податку своїх зобов`язань за договором кредиту (позики), за умови що таке майно було придбано за рахунок такого кредиту (позики), не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Тобто,зазначена норма містить обов`язкову умову, при виконанні якої дохід від відчуження заставного майна не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а саме - таке майно повинно бути придбано за рахунок такого кредиту (позики).

У цій справі не є спірним у досліджуваних правовідносинах ломбард є податковим агентом позичальника за дохід, отриманий за наслідками операцій.

Втім, як стверджує позивач, податковий орган дійшов помилкового висновку у частині того, що сума кредиту включається до загального оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується на загальних підставах в разі неповернення грошових коштів у вигляді фінансового кредиту у термін, встановлений договором.

Відтак підлягає встановленню момент виникнення у фізичної особи оподатковуваного доходу за наслідком невиконанням своїх зобов`язань за договором фінансового кредиту, забезпеченого заставою, а також кореспондуючого обов`язку ломбарду, як податкового агента, нарахувати, утримати та сплатити з такого податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

У матеріалах перевірки відсутні відомості, які б давали підстави для висновку про те, що ПД "Ломбард "Довіра" ОСОБА_1 і компанія", як кредитодавцем, надавалися фінансові кредити фізичним особам, як позичальникам, за умовами договору яких заставне майно, котре слугувало забезпеченням виконання зобов`язань позичальниками перед кредитодавцем, придбавалося за рахунок такого кредиту (позики).

Зазначені обставини не заперечуються сторонами.

Отже, у зв`язку з невиконанням обов`язкової умови, визначеної підпунктом 165.1.16 пункту 165.1 статті 165 ПК України, доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно, є об`єктом оподаткування податком на доходу фізичних осіб як інші оподатковувані доходи згідно підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

При цьому слід врахувати також зміст частин 1, 2 статті 589 ЦК України, за якими заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави у разі невиконання зобов`язання, забезпеченого заставою, що виражається у праві за рахунок предмета застави задовольнити (1) в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення; (2) сплату процентів, (3) неустойки, (4) відшкодування збитків, завданих порушенням зобов`язання, (5) необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також (6) витрат, понесених у зв`язку із пред`явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором.

Заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави в разі, коли зобов`язання не буде виконано у встановлений строк (термін), якщо інше не встановлено договором або законом (частина 2 статті 590 ЦК України).

З наведеного слідує, що обсяг доходу, отриманого внаслідок реалізації заставленого майна при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно, включатиме не тільки повний обсяг вимоги (сума фінансового кредиту, забезпеченого заставою), але й інші, встановлені договором, витрати, понесені у зв`язку із пред`явленням вимоги.

Отже, сам факт неповернення позичальником грошових коштів у вигляді фінансового кредиту у строк, встановлений договором, не може розцінюватися як дохід такого платника податку. Отримання кредитних коштів та подальше їх утримування із одночасним простроченням зобов`язання щодо повернення не нівелює існування забезпечення зобов`язання заставою, оціненою таким чином, аби вказану вимогу задовольнити, а також наявності у кредитодавця права звернути стягнення на предмет застави щонайменше у розмірі вказаної вимоги у разі настання вказаного наслідку.

Тому момент виникнення у фізичної особи оподатковуваного доходу у випадку невиконання своїх зобов`язань за договором фінансового кредиту, забезпеченого заставою, пов`язаний не з самим фактом неповернення кредиту, а з наслідками звернення стягнення на предмет застави.

З огляду на це, саме під час одержання ломбардом коштів від реалізації заставленого майна ломбард, як податковий агент, має виконати обов`язок щодо нарахування, утримання та сплати з такого податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду України від 20.06.2011 у справі № 21-69а11 та постанові Верховного Суду від 25.05.2021 у справі № 2а-4804/12/1070.

В контексті наведеного суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що податкова перевірка цього різновиду операцій має обов`язково встановити: осіб, які передали речі ломбарду під заставу, дату переходу права власності на майно, суми виданих кредитів, суми реалізації та суми їх повернення, вказане повинне бути відображене у акті перевірки та додатках, що є його невід`ємною частиною.

Зокрема, у пунктах 4-5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 за № 727, у редакції, чинній на дату момент складання акту перевірки за №20509/09-19-24-08/36732726 від 08.11.2024 (далі - Порядок № 727), передбачено, що в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Зміст акту перевірки за № 20509/09-19-24-08/36732726 від 08.11.2024 та додатків до нього за №№ 7, 8 свідчать про те, що під час здійснення донарахувань за податковими зобов`язаннями контролюючий орган не проаналізував зміст кожного з укладених між позивачем та фізичними особами (позичальниками) договорів, а у разі використання примірного договору, не з`ясував чи такий змінювався протягом досліджуваного фінансово-господарського періоду, обмежившись посиланням у тексті перевірки на вибіркові положення "Договору кредиту та застави".

Крім того, відповідач не обґрунтував дат виникнення у ПТ "Ломбард "Довіра" ОСОБА_1 і компанія" як податкового агента обов`язку щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих внаслідок реалізації заставленого майна при зверненні стягнення на таке і взагалі залишив поза увагою та аналізом питання про те, чи така реалізація здійснювалася, або чи набував ломбард право власності на заставне майно і якщо так, то коли саме.

Окрім цього, коментовані додатки до акту, сформовані у вигляді зведених розрахунків, містять посилання виключно на дату постановки на баланс заставленого майна та його собівартість, що також вказує про неналежне дослідження контролюючим органом обставин того, яке з наведеного у переліку заставлене майно реалізовувалося, хто слугував кінцевим споживачем (фізична чи юридична особа), як і не містить суму реалізації, яка у розумінні підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України є доходом, а отже об`єктом оподаткування податком на доходу фізичних осіб як інші оподатковувані доходи.

Таким чином, суд першої інстанції правильно констатував, що акт перевірки за № 20509/09-19-24-08/36732726 від 08.11.2024 сформований на підставі неповно з`ясованих обставин, що мають значення для встановлення факту виконання чи невиконання позивачем обов`язків податкового агента та, відповідно, наявності підстав для донарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а ключовий висновок податкового органу за наслідком проведеної перевірки про те, що у разі неповернення грошових коштів у вигляді фінансового кредиту у термін, встановлений договором, сума такого кредиту включається до загального оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується на загальних підставах є помилковим та не відповідає вимогам чинного законодавства, які регламентують спірні правовідносини.

Доводи апеляційної скарги окремо або у сукупності вказаного висновку не змінюють.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції в тім, що у спірному випадку ГУ ДПС в Івано-Франківській області було прийнято неправомірні та такі, що порушують права позивача податкові повідомлення-рішення від 05.12.2024 за № 027638/2408 та № 027639/2408.

Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12.09.2025 відповідає, а викладені в апеляційні скарзі доводи є неприйнятними.

Частиною першою статті 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи наведене, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Оскільки суд апеляційної інстанції не змінює судове рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2025 року у справі № 300/1524/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя П. І. Сало

судді Т. М. Димарчук

М.А. Пліш

Повне судове рішення складено 05.08.26