Постанова від 05 серпня 2026 р. у справі №420/35128/25 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 серпня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/35128/25

Головуючий в 1 інстанції: Токмілова Л.М.

Дата і місце ухвалення: 25 березня 2026 року, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Тарновецького І.І.,

суддів: Бойка А.В.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року у справі № 420/35128/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФАБРИКА СМАКУ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФАБРИКА СМАКУ» звернулося до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області № 13064823/39785646 від 10.07.2025, № 13064824/39785646 від 10.07.2025, № 13064825/39785646 від 10.07.2025, № 13064826/39785646 від 10.07.2025, № 13100355/39785646 від 22.07.2025, № 13100356/39785646 від 22.07.2025, № 13100357/39785646 від 22.07.2025, № 13100358/39785646 від 22.07.2025, № 13088577/39785646 від 17.07.2025, № 13088578/39785646 від 17.07.2025, № 13088579/39785646 від 17.07.2025 та № 13088580/39785646 від 17.07.2025;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 8 від 07.08.2024, № 21 від 14.08.2024, № 35 від 21.08.2024, № 53 від 28.08.2024, № 9 від 07.08.2024, № 22 від 14.08.2024, № 37 від 21.08.2024, № 55 від 28.08.2024, № 10 від 07.08.2024, № 23 від 14.08.2024, № 36 від 21.08.2024 та № 54 від 28.08.2024 датою їх подання на реєстрацію.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи, не надав належної оцінки зібраним у справі доказам та дійшов помилкового висновку про протиправність рішень комісії регіонального рівня. На переконання скаржника, позивачем не надано належних і достатніх документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а подані документи оформлені з порушенням вимог чинного законодавства. Зокрема, податковий орган вказує, що банківські виписки та платіжні інструкції не містять необхідних реквізитів, а товарно-транспортні накладні оформлені з порушенням Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, оскільки не містять усіх обов`язкових відомостей, зокрема підписів водія та інформації щодо вантажно-розвантажувальних операцій.

Крім того, апелянт зазначає, що перелік документів, визначений пунктом 5 Порядку № 520, має орієнтовний характер, у зв`язку з чим платник податків повинен був надати повний комплект документів, достатній для підтвердження всього ланцюга здійснення господарських операцій. На думку скаржника, ненадання або надання документів, складених чи оформлених із порушенням вимог законодавства, є самостійною підставою для відмови у реєстрації податкових накладних. При цьому апелянт посилається на правові висновки Верховного Суду, які, на його думку, суд першої інстанції не врахував.

Також скаржник вважає, що суд першої інстанції порушив вимоги статей 8, 9, 73, 77 та 242 КАС України, оскільки не забезпечив повного, всебічного й об`єктивного з`ясування обставин справи, що, на його переконання, призвело до неправильного застосування положень пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України та безпідставного задоволення позову.

У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «ФАБРИКА СМАКУ» просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, посилаючись на те, що оскаржувані рішення контролюючого органу є формальними, не містять належного мотивування та конкретизації документів, яких, на думку податкового органу, не вистачало для реєстрації податкових накладних, тоді як позивачем було подано достатній пакет первинних документів, що підтверджує реальність господарських операцій.

Позивач також зазначає, що доводи апеляційної скарги щодо неналежного оформлення товарно-транспортних накладних, банківських виписок та інших документів не були покладені в основу спірних рішень, а тому не можуть бути наведені як нові підстави для обґрунтування їх правомірності під час судового розгляду.

Крім того, позивач вказує на безпідставність віднесення його до ризикових платників податків, посилається на судові рішення, якими відповідне рішення контролюючого органу було скасовано, а також на правові висновки Верховного Суду щодо обов`язку податкового органу чітко визначати перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, у зв`язку з чим просить апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши матеріали справи та законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «ФАБРИКА СМАКУ» є юридичною особою, зареєстрованою відповідно до вимог чинного законодавства України, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області та є платником податку на додану вартість. Основним видом господарської діяльності позивача є виробництво готових страв та страв швидкого приготування (КВЕД 10.85), а також здійснення іншої діяльності, пов`язаної з виробництвом та реалізацією харчової продукції.

З метою здійснення господарської діяльності між ТОВ «ФАБРИКА СМАКУ» (постачальник) та ТОВ «КВІКМІЛЗ УКРАЇНА» (покупець) укладено договір поставки № 2 від 28.02.2018, відповідно до умов якого позивач зобов`язався здійснювати поставку продукції власного виробництва, а покупець — приймати та оплачувати поставлений товар. На виконання умов зазначеного договору у серпні 2024 року позивач здійснив поставку товару покупцю, що підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, банківськими документами, оборотно-сальдовими відомостями та іншими первинними документами бухгалтерського обліку, наявними у матеріалах справи.

За наслідками здійснення зазначених господарських операцій позивачем відповідно до вимог статей 187 та 201 Податкового кодексу України були складені податкові накладні № 8, № 9, № 10 від 07.08.2024, № 21, № 22, № 23 від 14.08.2024, № 35, № 36, № 37 від 21.08.2024, а також № 53, № 54, № 55 від 28.08.2024 та подані для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків їх реєстрацію було зупинено. У квитанціях про зупинення реєстрації зазначено, що платник відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, при цьому позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, без конкретизації переліку таких документів.

На виконання вимог контролюючого органу ТОВ «ФАБРИКА СМАКУ» через електронний кабінет платника податків подало до Комісії регіонального рівня повідомлення з письмовими поясненнями та копіями документів щодо кожної із спірних податкових накладних. До повідомлень були долучені, зокрема, договір поставки, видаткові та товарно-транспортні накладні, банківські виписки, платіжні інструкції, оборотно-сальдові відомості, документи бухгалтерського обліку, сертифікати якості, документи щодо руху сировини та готової продукції, а також інші первинні документи, які, на думку позивача, підтверджували фактичне здійснення господарських операцій та правомірність складання податкових накладних.

Незважаючи на надання зазначених документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення №№ 13064823/39785646, 13064824/39785646, 13064825/39785646, 13064826/39785646 від 10.07.2025, №№ 13088577/39785646, 13088578/39785646, 13088579/39785646, 13088580/39785646 від 17.07.2025 та №№ 13100355/39785646, 13100356/39785646, 13100357/39785646, 13100358/39785646 від 22.07.2025 про відмову в реєстрації спірних податкових накладних. Підставою для прийняття зазначених рішень визначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, із зазначенням у графі «Додаткова інформація» загального переліку документів без конкретизації того, які саме документи складені з порушенням законодавства та у чому полягають відповідні порушення.

Не погоджуючись із такими рішеннями контролюючого органу, вважаючи їх необґрунтованими, формальними та такими, що порушують його права як платника податку, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що позивачем на підтвердження реальності господарських операцій та правомірності складання спірних податкових накладних до контролюючого органу було подано достатній обсяг первинних документів, які підтверджують фактичне здійснення поставки товару. Водночас оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області не містять належного обґрунтування причин відмови у реєстрації податкових накладних, не конкретизують, які саме документи складені чи оформлені з порушенням законодавства та у чому полягають такі порушення.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що формальне зазначення у спірних рішеннях загального переліку документів без наведення їх індивідуальної оцінки не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості індивідуальних адміністративних актів.

Крім того, суд врахував, що рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, яке фактично стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, було скасовано судовим рішенням, що набрало законної сили.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС в Одеській області та наявність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати спірні податкові накладні датою їх подання на реєстрацію.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом частини другої статті 2 та частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України адміністративний суд перевіряє, чи прийнято рішення суб`єкта владних повноважень на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені законом, чи прийняте воно обґрунтовано, безсторонньо, добросовісно, розсудливо та пропорційно, а обов`язок доведення його правомірності покладається на суб`єкта владних повноважень.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України, Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, Порядком прийняття рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, а також Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246.

Відповідно до підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 та 201.16 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну на дату виникнення податкових зобов`язань та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, а її реєстрація може бути зупинена лише у порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що процедура зупинення реєстрації податкової накладної має формалізований характер, а тому контролюючий орган зобов`язаний чітко визначити підстави зупинення її реєстрації, перелік документів, необхідних для прийняття рішення, а також належним чином мотивувати рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний направити платнику податку квитанцію, яка повинна містити підставу зупинення реєстрації, критерій ризиковості та пропозицію щодо надання пояснень і копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Як убачається з матеріалів справи, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних контролюючий орган лише зазначив, що позивач відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропонував надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, однак не конкретизував перелік документів, необхідних для підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, що поставило позивача у стан правової невизначеності щодо обсягу доказів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію.

Після зупинення реєстрації податкових накладних позивач скористався наданим йому правом та подав до контролюючого органу письмові пояснення разом із копіями первинних документів, що підтверджували здійснення господарських операцій, зокрема договір поставки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, банківські виписки, платіжні інструкції та інші документи.

Незважаючи на це, Комісією Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення про відмову у реєстрації всіх спірних податкових накладних з єдиної підстави - надання платником податку копій документів, складених (оформлених) із порушенням законодавства. Водночас у спірних рішеннях контролюючий орган обмежився наведенням загального переліку документів без конкретизації, які саме документи визнані оформленими з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено та з яких причин подані позивачем документи не підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних.

За таких обставин колегія суддів доходить висновку, що спірні рішення Комісії регіонального рівня не відповідають вимогам обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акта, оскільки не містять конкретних фактичних і правових підстав їх прийняття. Такий спосіб викладення мотивів рішення унеможливлює здійснення судового контролю за правомірністю висновків контролюючого органу та позбавляє платника податків можливості належним чином реалізувати своє право на подання пояснень і документів, необхідних для вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних.

Верховний Суд у постановах від 12 лютого 2025 року у справі №140/5463/23, від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23 та від 24 липня 2025 року у справі №420/14450/24 сформував правову позицію, відповідно до якої контролюючий орган повинен чітко конкретизувати перелік документів, необхідних для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Після внесення змін до Порядку №520 контролюючий орган наділений процесуальним механізмом витребування додаткових пояснень і документів шляхом направлення відповідного повідомлення. Якщо ж контролюючий орган, вважаючи подані документи недостатніми, не конкретизує, яких саме документів бракує, та без використання зазначеного механізму приймає рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, таке рішення не відповідає вимогам законності, обґрунтованості та вмотивованості.

Отже, ненаведення контролюючим органом конкретних мотивів недостатності поданих документів та невикористання передбаченого Порядком №520 механізму витребування додаткових пояснень свідчить про необґрунтованість і незаконність прийнятих рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.

Доводи апеляційної скарги щодо неналежного оформлення банківських виписок, платіжних інструкцій, товарно-транспортних накладних, а також щодо відсутності складських документів і документів про якість товару колегія суддів відхиляє, оскільки зазначені обставини не були належним чином покладені в основу оскаржуваних рішень Комісії регіонального рівня.

Правомірність індивідуального акта оцінюється судом виходячи із мотивів, наведених суб`єктом владних повноважень під час його прийняття, а не з нових доводів, сформульованих під час судового розгляду. Наведення контролюючим органом нових мотивів під час судового розгляду не може усувати недоліки індивідуального акта та свідчити про його правомірність.

Також колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги щодо непідтвердження позивачем реальності господарських операцій. Предметом судового контролю у справах цієї категорії є перевірка правомірності процедури зупинення реєстрації податкових накладних та прийняття рішення про відмову в їх реєстрації, а не дослідження реальності господарських операцій. Оцінка реальності господарських операцій, повноти їх відображення у податковому обліку та відповідності первинних документів вимогам законодавства можуть бути предметом дослідження виключно під час здійснення податкового контролю у формах, визначених Податковим кодексом України.

Не заслуговують на увагу й доводи апеляційної скарги про те, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних була відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області №87476 від 23.07.2024 про відповідність ТОВ «ФАБРИКА СМАКУ» критеріям ризиковості платника податку було скасовано судовим рішенням, яке набрало законної сили. Відтак посилання апелянта на зазначене рішення не може свідчити про правомірність прийнятих рішень про відмову у реєстрації податкових накладних.

Отже, наведені в апеляційній скарзі доводи фактично зводяться до незгоди з оцінкою доказів, наданою судом першої інстанції, однак не спростовують установлених ним обставин та не свідчать про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції повно та всебічно з`ясував фактичні обставини справи, правильно застосував норми матеріального права, не допустив порушень норм процесуального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують правильності його висновків.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 та статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на результат апеляційного перегляду, відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України підстави для нового розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 березня 2026 року у справі №420/35128/25 залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий: І.І. Тарновецький

Судді: А.В. Бойко

О.А. Шевчук