Постанова від 03 серпня 2026 р. у справі №240/34245/23 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/34245/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Гурін Д.М.

Суддя-доповідач - Драчук Т. О.

04 серпня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Смілянця Е. С. Полотнянка Ю.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 травня 2026 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

в грудні 2023 року позивач, - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, у якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській обласні від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції.

На обґрунтування позовних вимог зазначав, що контролюючий орган безпідставно зробив висновки про те, що придбані ТМЦ, що залишились в залишку, використовувались позивачем не для ведення господарської діяльності та без мети отримання прибутку. Крім того, вказує на те, що обов`язку ведення залишку товарних запасів у нього немає, а тому будь-які відомості щодо залишку його товарних запасів до уваги братися не повинні, внаслідок чого не можуть свідчити про обставини господарської діяльності для визначення об`єктів оподаткування. Крім того наголошує, що акт перевірки від 06.10.2023 ґрунтується не на чітких і зрозумілих доказах порушення позивачем вимог податкового законодавства, а на узагальненнях.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року, адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській обласні від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції.

Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 21920,00 грн (двадцять одна тисяча дев`ятсот двадцять гривень, 00 копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.

Постановою Верховного Суду від 14.08.2025 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області - задоволено частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 травня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2024 року у справі № 240/34245/23 – скасовано.

Справу № 240/34245/23 направлено на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 28.05.2026 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання у розмірі 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській обласні від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання у розмірі 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 21920,00 грн на відшкодування витрат зі сплати судового збору.

Представник відповідача в судовому засіданні (28.07.2026) просив задовольнити апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні вимог адміністративного позову.

Відповідач та представник відповідача в судове засідання, призначене на 04.08.2026 не з`явились, хоча про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується матеріалами справи.

Позивач та представник позивача в судове засідання не з`явились, хоча про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином, що підтверджується матеріалами справи.

Відповідно до ч.1 ст.205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.

Згідно з ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, ст.82, пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ст.13 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями), наказу ГУ ДПС від 18.08.2023 №1889-п та на виконання плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік була проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – єдиного внеску) за період з 01.11.2018 по 31.12.2022, відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку №1 до першого примірника акта перевірки.

Про проведення виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 проінформовано письмовим повідомленням №234/06-30-24-07 від 18.08.2023 з копією наказу ГУ ДПС від 18.08.2023 №1889-п «Про проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП ОСОБА_1 », яке вручено 22.08.2023 уповноваженому представнику Косому Олександру Семеновичу (довіреність від 07.06.2022 НРТ №328383 посвідчена приватним нотаріусом Житомирського міського нотаріального округу Стражніком Т.О. за реєстровим номером №5502).

Направлення ГУ ДПС від 11.09.2023 №3518, №3519, на проведення планової документальної виїзної перевірки були вручені уповноваженому представнику Косому О.С. (довіреність від 07.06.2022 НРТ №328383 посвідчена приватним нотаріусом Житомирського міського нотаріального округу Стражніком Т.О. за реєстровим номером №5502), про що отримано розписку від 11.09.2023.

За результатами перевірки складено акт планової перевірки від 06.10.2023 №16354/06-30-24-07/ НОМЕР_1 , який направлено засобами поштового зв`язку 06.10.2023 та отримано платником 31.10.2023.

Згідно висновків акта перевірки було встановлено наступні порушення:

- пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.2, пп. 177.4.1, пп.177.4.5 п.177.4 п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, підпункту 1 п.3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 п.6 Порядку №481 та Порядку №261, ФОП ОСОБА_1 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки (додатку Ф2 до них), внаслідок завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 було занижено в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079,30 грн, (в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн, за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн, за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн);

- пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, пп.1.1 та пп.1.2 п. п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022, внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн, що відповідно призвело до заниження в даному періоді військового збору на загальну суму 774 673,27 грн (в тому числі за 2020 рік в сумі 71 625,03 грн, за 2021 рік в сумі 403 115,72 грн, за 2022 рік в сумі 299 932,52 грн).

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення–рішення від 20.11.2023 №0218932407, №0218902407 на загальну суму 11 045 533,25 грн.

Позивач, не погодившись з винесеними контролюючим органом податковими повідомленнями-рішеннями від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції та від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції, звернувся до суду з цим позовом.

Також, суд першої інстанції зазначив, що постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 14.08.2025 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області - задоволено частково. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14.05.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17.09.2024 у справі №240/34245/23 - скасовано. Справу №240/34245/23 направлено на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій Верховний Суд зазначив, що суди не з`ясували, чи реалізовано в межах звітного періоду саме ті ТМЦ, вартість яких віднесена позивачем до складу витрат підприємця у звітному періоді в той час, як з`ясування цих обставин має суттєве значення для вирішення спору в цій частині.

Перебування ж іншого товару на складі, по-перше, не підтверджено належними і допустимими доказами, а по-друге, як уже було зазначено, вартість придбаного, але нереалізованого товару не може бути включена до складу витрат підприємця до моменту фактичної реалізації такого товару. Саме цей факт є свідченням того, що витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу від підприємницької діяльності.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції, суд першої інстанції зазначив, що згідно висновків акта перевірки від 06.10.2023 ГУ ДПС в Житомирській області зокрема встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.5 п.177.4 п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, підпункту 1 п.3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 н.6 Порядку №481 та Порядку №261, ФОП ОСОБА_1 в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 51 644 884,98 грн, в результаті чого було занижено в даному періоді податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079,30 грн, (в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн, за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн, за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн.

Так, в періоді, що перевірявся, з 01.11.2018 по 31.12.2022 ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 Податкового кодексу України, та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб.

Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатках Ф2 графах 5, 6, 7, 8 до податкових декларацій встановлено їх завищення на суму 51 644 884,98 грн.

Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відображених у колонках 5, 6, 7, 8 рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки «Вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» було встановлено їх завищення в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 на загальну суму 51 644 884,98 грн, в тому числі: в 2020 році в сумі 4 775 002,02 грн; в 2021 році в сумі 26 874 381,81 грн; в 2022 році в сумі 19 995 501,15 грн.

Розбіжності між даними платника та даними перевірки за період з 01.01.2020 по 31.12.2022 графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» в сумі 51 644 884,98 грн виникла в зв`язку тим, що підприємцем, на думку контролюючого органу, неправильно визначалась собівартість реалізованого товару, а саме до складу витрат ТМЦ включено весь придбаний та оплачений товар, який не був реалізований та знаходився у залишку.

Перевіркою достовірності відображених показників у поданій річній податковій декларації про майновий стан і доходи за період з 01.11.2018 по 31.12.2022 встановлено відображення у колонках 5, 6, 7, 8 рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки «Вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» показників за період з 01.11.2018 по 31.12.2022 у загальній сумі 207 480 639,60 грн. Встановлено, що на формування цих показників основний вплив мали витрати на закупку товару, оплату праці, нарахування ЄСВ на фонд оплати праці, плата за банківське розрахунково–касове обслуговування, орендної плати, плата за обслуговування ЕККА.

ФОП ОСОБА_1 в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01.11.2018 по 31.12.2018 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальній сумі 7 358,40 грн, в т.ч.: в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - 7 358,40 грн, в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» - 0,00 грн та в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - 0,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальній сумі 443 663,39 грн, в т.ч.: в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - 421 439,72 грн, в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» - 0,00 грн та в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - 22 223,67 грн.

ФОП ОСОБА_1 в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальній сумі 47 472 533,43 грн, в т.ч.: в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - 47 427 285,50 грн, в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» - 40 567,96 грн та в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - 4 679,90 грн.

ФОП ОСОБА_1 в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2021 по 31.12.2021 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальній сумі 76 802 840,00 грн, в т.ч.: в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - 75 993 403,00 грн, в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» - 709 437,00 грн та в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - 100 000,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 в складі витрат було задекларовано їх вартість в загальній сумі 82 754 244,38 грн, в т.ч.: в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» - 80 316 392,30 грн, в графі 6 «Витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» - 757 165,94 грн та в графі 7 «Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг» - 1 680 686,07 грн.

Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатках Ф2 графах 5, 6, 7, 8 до податкових декларацій встановлено їх завищення на суму 51 644 884,98 грн, в т.ч.: за період з 01.01.2020 по 31.12.2022, в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» встановлено завищення на суму 51 644 884,98 грн, в т.ч. в: 2020 році на суму 4 755 002,02 грн, в 2021 році на суму 26 874 381,81 грн, в 2022 році на суму 19 995 501,15 грн.

Розбіжності між даними платника та даними перевірки за період з 01.01.2020 по 31.12.2022 графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» в сумі 51 644 884,98 грн виникла в зв`язку тим, що підприємцем неправильно визначалась собівартість реалізованого товару, а саме до складу витрат ТМЦ включено весь придбаний та оплачений товар, який не був реалізований та знаходився у залишку.

ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 було отримано дохід від реалізації ТМЦ в сумі 44 359 783,04 грн, а в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи в складі витрат в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» задекларовано собівартості реалізованих ТМЦ в сумі 47 427 285,50 грн.

ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2021 по 31.12.2021 було отримано дохід від реалізації ТМЦ в сумі 51 576 212,11 грн, а в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи в складі витрат в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» задекларовано собівартості реалізованих ТМЦ в сумі 75 993 403,00 грн.

ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2022 по 31.12.2022 було отримано дохід від реалізації ТМЦ в сумі 63 338 339,84 грн, а в додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи в складі витрат в графі 5 «Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції» задекларовано собівартості реалізованих ТМЦ в сумі 80 316 392,30 грн.

ФОП ОСОБА_1 за період з 01.11.2018 по 31.12.2022, на думку контролюючого органу, має право включити до складу витрат витрати (колонка 5 (вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані при надані послуг) додатку Ф2 декларації про майновий стан і доходи)), до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Так, за результатами перевірки встановлено порушення підпункту 1 п.3 розділу IV Інструкції, а саме ФОП ОСОБА_1 у розрахунку податкових зобов`язань додатка Ф2 до податкової декларації за 2018-2022 роки не визначено суму понесених витрат від провадження кожного окремого виду економічної діяльності.

Таким чином, в порушення вимог пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.5 п.177.4 п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, підпункту 1 п.3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 п.6 Порядку №481 та Порядку №261, ФОП ОСОБА_1 завищено суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності та відображених у колонках 5 рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 на загальну суму 51 644 884,98 грн, в тому числі за 2020 рік в сумі 4 775 002,02 грн, за 2021 рік в сумі 26874381,81 грн, за 2022 рік в сумі 19 995 501,15 грн.

Вказане завищення витрат призвело до того, що перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в колонці 9 рядка 3 розділу І додатку Ф2 до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки «Сума чистого оподатковуваного доходу» встановлено його заниження в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 на загальну суму 51 644 884,98 грн, в тому числі за 2020 рік в сумі 4 775 002,02 грн, за 2021 рік в сумі 26 874 381,81 грн, за 2022 рік в сумі 19995501,15 грн.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.11.2018 по 31.12.2022 в сумі 1010225,41 грн на підставі таких документів: договорів з покупцями та постачальниками, додаткових угод та доповнень до них, рахунків, рахунків-фактур, видаткових накладних на придбання та реалізацію товарно–матеріальних цінностей, податкових накладних на придбання та реалізацію товарно–матеріальних цінностей (послуг, робіт), банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках, товарно–транспортних накладних на транспортування товарів, актів прийняття – передачі виконаних робіт, банківських квитанцій, фіскальних чеків РРО, товарних чеків, книг нарахування заробітної плати, відомостей на виплату заробітної плати, книг обліку розрахункових операцій, касових стрічок, декларацій акцизного податку встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у колонці 9 рядка 1 розділу І додатку Ф2 до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки «Сума чистого оподатковуваного доходу» на загальну суму 51 644 884,98 грн, в тому числі за 2020 рік в сумі 4 775 002,02 грн, за 2021 рік в сумі 26 874 381,81 грн, за 2022 рік в сумі 19 995 501,15 грн.

Як наслідок вказане призвело до того, що перевіркою правильності визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, відображеного у колонці 6 рядка 10, колонці 6 рядка 10.7 розділу ІІ річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки «Сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті самостійно», колонці 3 рядка 22.1 розділу ІV річних податкових декларації про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки «Сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податків за результатами звітного (податкового) року» встановлено його заниження в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 на загальну суму 51 644 884,98 грн, в тому числі за 2020 рік в сумі 4 775 002,02 грн, за 2021 рік в сумі 26 874 381,81 грн, за 2022 рік в сумі 19 995 501,15 грн, чим порушено пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.5 п.177.4 п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України , підпункту 1 пункту 3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 п.6 Порядку №481 та Порядку №261.

Як наслідок, контролюючий орган дійшов висновків про те, що ФОП ОСОБА_1 завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн, в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 51 644 884,98 грн, що призвело до заниження в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079,30 грн, в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн, за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн, за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн.

Що свідчить про порушення позивачем пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.5 п.177.4 п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, п.п.1 п.3 розділу IV Інструкції, пп.5, пп.6 п.6 Порядку №481 та Порядку №261.

Разом з цим, суд першої інстанції вказує, що за правилами Податкового кодексу України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

Витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується єдиний соціальний внесок, а також податковий кредит, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.

Податковий орган дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 не повинен був включати до складу витрат ТМЦ весь придбаний та оплачений товар, який не був реалізований та знаходився у залишку.

Відтак, встановлені контролюючим органом порушення щодо формування витрат призвели до донарахування ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з прийняттям рішення про застосування штрафних санкцій.

За результатами перевірки на підставі наданих первинних документів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період за період з 01.01 2020 по 31.12.2022, до складу собівартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, включено вартість витрат на придбання товарів, доходи від реалізації яких підприємцем ще не отримано, в сумі 51 644 884,98 грн.

При розрахунку відповідачем здійснено віднімання від складу витрат податкового періоду вартість товарів, які є залишками на кінець звітного періоду, що є порушенням у формі неправильного застосування статті 177 Податкового кодексу України.

При розрахунку чистого доходу фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не враховує витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року, оплата яких відбувається у наступному. Такі витрати будуть враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли їх фактично поніс платник податку.

Це означає, що факт понесення витрат та їх відображення у звітності має здійснюватись на підставі фактичної сплати грошових коштів.

Для врахування фізичною особою-підприємцем витрат при обчисленні об`єкта оподаткування необхідно доведення безпосередньо зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена законодавством.

Так, витрати на придбання ТМЦ зазначені позивачем в Декларації з податку на доходи фізичних осіб за 2020-2022 роки відповідають вищезазначеним положенням Податкового кодексу України та первинним документам, які надавались до перевірки.

При цьому господарські операції, внаслідок яких понесено витрати за 2020-2022 роки на суму 51644884,98 грн спричинили реальні зміни майнового стану платника податків ФОП ОСОБА_1 , були фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, що відображають реальність таких операцій в розумінні пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.

Крім того, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

З огляду на викладене, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Також, на виконання постанови Верховного Суду від 14.08.2025 під час нового розгляду справи судом першої інстанції досліджено чи реалізовано в межах звітного періоду ТМЦ, вартість яких віднесена позивачем до складу витрат підприємця у звітному періоді.

На підтвердження реалізації в межах звітного (перевіряємого) періоду саме тих ТМЦ, вартість яких віднесена позивачем до складу витрат підприємця у звітному періоді, у матеріалах справи містяться наступні докази: копії видаткових накладних та ТТН за серпень - грудень 2020 року (Том №21 а.с.18-250, Том №22 а.с.1-250, Том №23 а.с.1-127, 160-176, Том №25 а.с.234-250), копії видаткових накладних та ТТН за січень 2021 року (Том №23 а.с.136-143), копії видаткових накладних та ТТН за березень 2021 року (Том №23 а.с.144-159), розшифровки продажів по РРО 2020 - копії видаткових накладних за липень - грудень 2020 року (Том №23 а.с.181-250, Том №24 а.с.1-35), копії чеків z-звітів (Том №24 а.с.36-250, Том №25 а.с.1-146, Том №30 а.с.227-235), копії видаткових накладних та ТТН за січень 2021 року (Том №25 а.с.147-154), копії видаткових накладних та ТТН за березень 2021 року (Том №25 а.с.155-179), копії видаткових накладних та ТТН за квітень 2021 року (Том №25 а.с.180-219), копії видаткових накладних та ТТН за червень 2021 року (Том №25 а.с.220-223), копії видаткових накладних та ТТН за листопад - грудень 2021 року (Том №25 а.с.224-233, Том №30 а.с.131), копії видаткових накладних та ТТН за січень - лютий, квітень - грудень 2022 року (Том №26 а.с.1-250, Том №27 а.с.1-130, Том №30 а.с.107-130), розшифровки продажів по РРО 2021 - копії видаткових накладних та ТТН за січень - грудень 2021 року (Том №27 а.с.131, Том №27 а.с.132-250, Том №28 а.с.1-250, Том №29 а.с.1-32, Том №30 а.с.158-206, 236-248, Том №31 а.с.1-27, 74-77, Том №32 а.с.32-250, Том №33 а.с.1-97), розшифровки продажів по РРО 2022 - копії видаткових накладних та ТТН за січень - грудень 2022 року (Том №29 а.с.33, Том №29 а.с.34-250, Том №30 а.с.1-71, 132-157, 207-226, Том №31 а.с.28-73, 78-250, Том №32 а.с.1-31), звіти РРО (Том №30 а.с.227-235).

Також, представником позивача надано зведені дані в таблиці, де відображено систематизовані дані первинних документів, що підтверджують обсяги реалізації позивачем товарів у 2020-2022 роки, суми нарахованих податкових зобов`язань та фактичну собівартість реалізованої продукції (Том №30 а.с.97).

Отже, загальний обсяг реалізації за звітні періоди: 2020 рік - 57 490 961,00 грн; 2021 рік - 92121710,00 грн; 2022 рік - 97 354 427,46 грн.

Вказані суми реалізації товарів підтверджуються даними наданими до суду, а саме: Z-звітів РРО (Том №23 а.с.181, Том №24 а.с.36-250, Том №25 а.с.1-146, Том №27 а.с.131, Том №29 а.с.33, Том №30 а.с.227-235) та банківськими виписками (Том №7, а.с. 236-250, Том №8 а.с. 1-250, Том №9 а.с. 1-13, Том №11 а.с. 121-250, Том №12 а.с.1-51).

У складі доходу виділено окремий рядок: акцизний податок та ПДВ, представником позивача пояснено, що ці суми були своєчасно задекларовані та сплачені до бюджету, що підтверджується податковою звітністю, наявною в матеріалах справи та не заперечується відповідачем.

Щодо структури витрат та собівартості, розрахунок собівартості в таблиці проведено за категоріями товарів (пиво, ЛГВ, вода), що дозволяє чітко відстежити розмір націнки по кожній групі (Том №30 а.с.97).

Представником позивач також наголошено на неправомірності формування та обрахунку націнки органами податкової служби під час перевірки, про що вже зазначалось раніше.

Також, представником позивача пояснено, що пиво та лікеро-горілчані вироби мають вищий відсоток націнки (від 2% до 6,87%), що зумовлено специфікою ринку та витратами на ліцензування. Водночас націнка води становить основну частку обороту з мінімальною націнкою в 1%, що є документально обґрунтованим показником для даного виду діяльності, оскільки умовами поставки спрямовані на отримання бонусних програм при збільшенні обсягів поставки товару, що у свою чергу дає позитивний результат господарської діяльності позивача.

Отже, сума «Разом» у нижньому рядку таблиці 203 737 081,1 грн, а саме: 47 427 285,57 грн за 2020 рік; 75 993 403,11 грн за 2021 рік; 80 316 392,37 грн за 2022 рік, - це фактична собівартість саме тих товарів, які були реалізовані у звітному періоді.

Вищевказані суми, не включають вартість товарів, що залишилися на складі (залишки), а отже, повністю відповідають вимогам ст.177 Податкового кодексу України щодо віднесення до витрат лише тих сум, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходу.

Як наслідок, подані до суду первинні бухгалтерські документи та узагальнені дані в таблиці, спростовують висновки податкового органу про завищення позивачем витрат за оспорюваний період, оскільки розрахунок проведено на підставі фактичного відпуску товарів. Співставлення обсягів закупівлі та обсягів реалізації підтверджує реальність господарських операцій та правомірність сформованого об`єкта оподаткування.

Судом першої інстанції встановлено, що товар був фактично реалізований позивачем, а отриманий дохід відображений у податковому та бухгалтерському обліку підприємства. Під час розгляду справи позивачем надано належні та допустимі первинні документи, які підтверджують обставини реалізації товару, зокрема документи щодо відвантаження, оплати та відображення відповідних господарських операцій у бухгалтерському обліку. Отже, враховуючи підтвердження факту реалізації товару та відображення отриманого доходу у складі доходів підприємства, суд дійшов висновку, що позивач правомірно відніс вказані суми до складу доходу.

Тому, суд першої інстанції вважає, що податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення позивачу суми податкового зобов`язання 9296079,30 грн та 899797,55 грн штрафної санкції є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно протиправності податкового повідомлення-рішення від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції, суд першої інстанції зазначив, що податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення податкового зобов`язання з військового збору у сумі 774 673,27 грн та штрафних санкцій у сумі 74 983,13 грн є похідним від висновків контролюючого органу щодо нібито заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу. Оскільки судом першої інстанції встановлено, що позивачем дохід сформовано правомірно, а висновки податкового органу про його заниження не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, спірне податкове повідомлення-рішення в цій частині також є протиправним та підлягає скасуванню.

З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач належними та допустимими доказами не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 підлягають задоволенню у повному обсязі.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з загальним висновком суду першої інстанції (з урахуванням висновків Верховного Суду), з огляду на наступне.

Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

В силу ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Відповідно до п.п.14.1.27. п. 14.1. ст.14 ПК України встановлено, що витрати це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу.

За правилами п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, затверджені наказом Міндоходів від 16 вересня 2013 року №481.

Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат не передбачено ведення у ній залишку товарних запасів фізичними особами-підприємцями на загальній системі оподаткування.

Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Необхідною умовою для віднесення включення сум до витрат, які пов`язані з отриманням доходів, належать саме документально підтверджені такі витрати за конкретний період, перелік який визначений розділом III ПК України.

Відповідно ст.174 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 174 цього Кодексу).

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп.177.4.2 п.177.4 ст.174 цього Кодексу);

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (пп.177.4.3 п.177.4 ст.174 цього Кодексу);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп.177.4.4 п.177.4 ст.174 цього Кодексу).

Як передбачено пп.177.4.5 п.177.4 ст.174 ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Згідно з пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до пп.164.1.3 п.164.1 ст.164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV.

Відповідно до ст.1 Закону №996-ХІV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з ч.1, 2 ст.9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Також, за правилами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Відповідно до п.6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Порядок та підстави формування витрат звітного періоду затверджено Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, що затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 №481. Відповідно до п.6 Порядку у графі 6 Книги відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.

Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, однак факт не ведення чи ведення з порушеннями Книги обліку доходів і витрат не позбавляє платника податків відносити такі суми до витрат.

Отже, суд першої інстанції вірно вказав, що підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат та певний тип реалізації придбаних товарів. Витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, на суму якого нараховується єдиний соціальний внесок, а також податковий кредит, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.

В свою чергу, як встановив суд першої інстанції та не заперечують сторони, що податковий орган вважає, що ФОП ОСОБА_1 завищено витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, в сумі 51 644 884,98 грн, в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 51 644 884,98 грн, що призвело до заниження в періоді з 01.11.2018 по 31.12.2022 податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 296 079,30 грн, в тому числі за 2020 рік в сумі 859 500,36 грн, за 2021 рік в сумі 4 837 388,73 грн, за 2022 рік в сумі 3 599 190,21 грн, оскільки ФОП ОСОБА_1 не повинен був включати до складу витрат ТМЦ весь придбаний та оплачений товар, який не був реалізований та знаходився у залишку.

Разом з цим, як вже виснували суди в межах даної справи, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

В свою чергу, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій Верховний Суд в своїй постанові від 14.08.2025 зазначив, що суди не з`ясували, чи реалізовано в межах звітного періоду саме ті ТМЦ, вартість яких віднесена позивачем до складу витрат підприємця у звітному періоді в той час, як з`ясування цих обставин має суттєве значення для вирішення спору в цій частині.

Перебування ж іншого товару на складі, по-перше, не підтверджено належними і допустимими доказами, а по-друге, як уже було зазначено, вартість придбаного, але нереалізованого товару не може бути включена до складу витрат підприємця до моменту фактичної реалізації такого товару. Саме цей факт є свідченням того, що витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу від підприємницької діяльності.

З цього приводу, колегія суддів зазначає, що у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Отже, як встановлено судом першої інстанції та не заперечується сторонами (апеляційна скарга відповідача не містить доводів щодо помилковості рішення суду першої інстанції в цій частині), на підтвердження реалізації в межах звітного (перевіряємого) періоду саме тих ТМЦ, вартість яких віднесена позивачем до складу витрат підприємця у звітному періоді, у матеріалах справи містяться наступні докази: копії видаткових накладних та ТТН за серпень - грудень 2020 року (Том №21 а.с.18-250, Том №22 а.с.1-250, Том №23 а.с.1-127, 160-176, Том №25 а.с.234-250), копії видаткових накладних та ТТН за січень 2021 року (Том №23 а.с.136-143), копії видаткових накладних та ТТН за березень 2021 року (Том №23 а.с.144-159), розшифровки продажів по РРО 2020 - копії видаткових накладних за липень - грудень 2020 року (Том №23 а.с.181-250, Том №24 а.с.1-35), копії чеків z-звітів (Том №24 а.с.36-250, Том №25 а.с.1-146, Том №30 а.с.227-235), копії видаткових накладних та ТТН за січень 2021 року (Том №25 а.с.147-154), копії видаткових накладних та ТТН за березень 2021 року (Том №25 а.с.155-179), копії видаткових накладних та ТТН за квітень 2021 року (Том №25 а.с.180-219), копії видаткових накладних та ТТН за червень 2021 року (Том №25 а.с.220-223), копії видаткових накладних та ТТН за листопад - грудень 2021 року (Том №25 а.с.224-233, Том №30 а.с.131), копії видаткових накладних та ТТН за січень - лютий, квітень - грудень 2022 року (Том №26 а.с.1-250, Том №27 а.с.1-130, Том №30 а.с.107-130), розшифровки продажів по РРО 2021 - копії видаткових накладних та ТТН за січень - грудень 2021 року (Том №27 а.с.131, Том №27 а.с.132-250, Том №28 а.с.1-250, Том №29 а.с.1-32, Том №30 а.с.158-206, 236-248, Том №31 а.с.1-27, 74-77, Том №32 а.с.32-250, Том №33 а.с.1-97), розшифровки продажів по РРО 2022 - копії видаткових накладних та ТТН за січень - грудень 2022 року (Том №29 а.с.33, Том №29 а.с.34-250, Том №30 а.с.1-71, 132-157, 207-226, Том №31 а.с.28-73, 78-250, Том №32 а.с.1-31), звіти РРО (Том №30 а.с.227-235).

Також, представником позивача надано зведені дані в таблиці, де відображено систематизовані дані первинних документів, що підтверджують обсяги реалізації позивачем товарів у 2020-2022 роки, суми нарахованих податкових зобов`язань та фактичну собівартість реалізованої продукції (Том №30 а.с.97).

Отже, загальний обсяг реалізації за звітні періоди: 2020 рік - 57 490 961,00 грн; 2021 рік - 92 121 710,00 грн; 2022 рік - 97 354 427,46 грн.

Вказані суми реалізації товарів підтверджуються даними наданими до суду, а саме: Z-звітів РРО (Том №23 а.с.181, Том №24 а.с.36-250, Том №25 а.с.1-146, Том №27 а.с.131, Том №29 а.с.33, Том №30 а.с.227-235) та банківськими виписками (Том №7, а.с. 236-250, Том №8 а.с. 1-250, Том №9 а.с. 1-13, Том №11 а.с. 121-250, Том №12 а.с.1-51).

У складі доходу виділено окремий рядок: акцизний податок та ПДВ, представником позивача пояснено, що ці суми були своєчасно задекларовані та сплачені до бюджету, що підтверджується податковою звітністю, наявною в матеріалах справи та не заперечується відповідачем.

Щодо структури витрат та собівартості, розрахунок собівартості в таблиці проведено за категоріями товарів (пиво, ЛГВ, вода), що дозволяє чітко відстежити розмір націнки по кожній групі (Том №30 а.с.97).

Отже, з урахуванням вказаного, встановлених обставин щодо реалізації товару, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вищевказані суми, не включають вартість товарів, що залишилися на складі (залишки), а отже, повністю відповідають вимогам ст.177 Податкового кодексу України щодо віднесення до витрат лише тих сум, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходу.

Як наслідок, подані до суду первинні бухгалтерські документи та узагальнені дані в таблиці, спростовують висновки податкового органу про завищення позивачем витрат за оспорюваний період, оскільки розрахунок проведено на підставі фактичного відпуску товарів. Співставлення обсягів закупівлі та обсягів реалізації підтверджує реальність господарських операцій та правомірність сформованого об`єкта оподаткування.

Товар був фактично реалізований позивачем, а отриманий дохід відображений у податковому та бухгалтерському обліку підприємства. Під час розгляду справи позивачем надано належні та допустимі первинні документи, які підтверджують обставини реалізації товару, зокрема документи щодо відвантаження, оплати та відображення відповідних господарських операцій у бухгалтерському обліку. Отже, враховуючи підтвердження факту реалізації товару та відображення отриманого доходу у складі доходів підприємства, суд дійшов висновку, що позивач правомірно відніс вказані суми до складу доходу.

Тому, податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №0218932407 в частині визначення позивачу суми податкового зобов`язання 9 296 079,30 грн та 899 797,55 грн штрафної санкції є протиправним та підлягає скасуванню і як наслідок податкове повідомлення-рішення від 20.11.2023 №0218902407 в частині визначення суми податкового зобов`язання 774 673,27 грн та 74 983,13 грн штрафної санкції, також підлягає скасуванню.

Щодо доводів апелянта в частині, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Отже, прямі матеріальні витрати пов`язані з отриманим доходом, тому такі витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг. Колегія суддів ще раз зазначає, що з урахуванням позиції Верховного Суду в межах даної справи (постанова від 14.08.2025) та вимог законодавства, важливим є факт реалізації ТМЦ у звітному періоді, що і встановлювалось судами в межах нового розгляду даної справи.

Як встановлено з наданих позивачем доказів, реалізація ТМЦ (вартість яких віднесена позивачем до складу витрат підприємця) в межах даних правовідносин відбулась.

Крім того, колегія суддів ще раз наголошує, що як вбачається з наданих позивачем доказів (видаткових накладних, ТТН, Z-звітам, РРО звітам), витрати здійснені позивачем у звітних періодах і витрати встановлені податковим органом не співпадають.

Первинні документи щодо витрат позивача в 2018-2019 роках зазначені в Т.24 а.с.36-92.

Первинні документи щодо витрат позивача в 2020 році зазначені в матеріалах справи, а саме Т.21 а.с.18-250, Т.22 а.с.1-250, Т.23 а.с.-1-127, 160-176, 182-250, Т.24 а.с.1-35, 123-153, Т.25 а.с.234-250.

Первинні документи щодо витрат позивача в 2021 році зазначені в матеріалах справи, а саме Т.23 а.с.136-159, Т.24 а.с.154-250, Т.25 а.с.1-39, 147-233, Т.27 а.с.132-250, Т.28 а.с.1-250, Т.29 а.с.1-32, Т.30 а.с.158-206, 227-235, 236-248, Т.31 а.с.1-27, Т.32 а.с.32-250, Т.33 а.с.1-97.

Первинні документи щодо витрат позивача в 2022 році зазначені в матеріалах справи, а саме Т.25 а.с.39-146, Т.26 а.с.1-250, Т.27 а.с.1-130, Т.29 а.с.34-250, Т.30 а.с.1-71, 107-157, 207-226, 227-235, Т.31 а.с.28-250, Т.32 а.с.1-31.

Тобто, фактично позивачем спростовано доводи відповідача щодо завищення витрат (з урахуванням позиції Верховного Суду в межах даної справи, в частині встановлення реалізації ТМЦ).

Також, колегія суддів в цій частині вважає за необхідне зазначити, що в судовому засіданні суд запитував думку представника відповідача щодо можливості та необхідності проведення судово-економічної експертизи. Однак, представник відповідача, категорично зазначив, що проведення експертизи в межах даної справи не потребується. Позивач та представник позивача в судові засідання не з`являлись, відзив на апеляційну скаргу суду не надсилали.

Крім того, з акту перевірки неможливо встановити, які саме первинні документи було враховано податковим органом, та чи враховано усі первинні документи наявні в матеріалах справи та наданні позивачем.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що вказаний довід апелянта не знайшов свого підтвердження.

Також, колегія суддів зазначає, що інші доводи відповідача в апеляційній скарзі фактично дублюють його доводи в відзиві на адміністративний позов.

В свою чергу, згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

А тому, з урахуванням вказаного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Крім того, доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції.

Також, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).

Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).

Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний загальний висновок щодо задоволення позову.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 травня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 04 серпня 2026 року.

Головуючий Драчук Т. О.

Судді Смілянець Е. С. Полотнянко Ю.П.