Постанова від 30 липня 2026 р. у справі №580/5643/25 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 580/5643/25 Головуючий у 1 інстанції: Гайдаш В.А.

Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.

Суддів Аліменка В.О.

Безименної Н.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі- ГУ ДПС у Черкаській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління у Черкаської області від 19.11.2024 №12074074/2351106170 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01.11.2023 № 28 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління у Черкаської області від 19.11.2024 №12074073/2351106170 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02.11.2023 № 29 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління у Черкаської області від 19.11.2024 №12074075/2351106170 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.11.2023 № 30 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних Податкові накладні № 28 від 01.11.2023 року, № 29 від 02.11.2023 року та № 30 від 10.11.2023 року датою та часом їх відправки на реєстрацію в ЄРПН, який зазначено у відповідній квитанції.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 19.11.2024 №12074074/2351106170, від 19.11.2024 №12074073/2351106170, від 19.11.2024 №12074075/2351106170 про відмову в реєстрації податкових накладних фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 01.11.2023 № 28, від 02.11.2023 № 29, від 10.11.2023 № 30. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 01.11.2023 № 28, від 02.11.2023 № 29, від 10.11.2023 № 30, датою їх фактичного подання на реєстрацію.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Черкаській області звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що позивачем на розгляд комісії не надано у повному обсязі первинних документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, зокрема документів щодо зберігання та транспортування товару, складських документів, документів щодо наявності або оренди приміщень та довіреностей, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку, що, відповідно до пункту 10 Порядку № 520, є підставою для відмови в реєстрації податкових накладних. При цьому, апелянт звертає увагу, що предметом оскарження є рішення Комісії Головного управління ДПС у Черкаській області про відмову в реєстрації податкових накладних, а не рішення про зупинення їх реєстрації, водночас, суд першої інстанції не надав належної оцінки саме оскаржуваним рішенням. Крім того, апелянт вважає, що судом першої інстанції не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13.02.2024 у справі № 240/5563/23 та від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23, відповідно до яких, ненадання або надання не у повному обсязі документів згідно з пунктом 5 Порядку № 520 є підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Також, апелянт зазначає, що суд не може зобов`язувати суб`єкта владних повноважень обрати один із правомірних варіантів поведінки, оскільки, це становить втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу.

08 жовтня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 з 01 лютого 2023 року зареєстрований платником податку на додану вартість з індивідуальним податковим номером 235110617040.

03 лютого 2023 року між ФОП ОСОБА_1 , як постачальником, та ТОВ «ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП», як покупцем, укладено Договір постачання № 3/02, предметом якого є постачання товару на умовах, визначених цим договором.

На виконання умов зазначеного Договору, ФОП ОСОБА_1 здійснив господарські операції з постачання товару ТОВ «ГАРАНТ ОЙЛ ГРУПП», за результатами яких, склав та направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 01 листопада 2023 року № 28 на загальну суму 26 100,00 грн, у тому числі ПДВ - 4 350,00 грн, податкову накладну від 02 листопада 2023 року № 29 на загальну суму 132 720,00 грн, у тому числі ПДВ - 22 120,00 грн, та податкову накладну від 10 листопада 2023 року № 30 на загальну суму 56 270,00 грн, у тому числі ПДВ - 9 378,33 грн.

Згідно з квитанціями від 05 грудня 2023 року № 9329575295, № 9329541682 та № 9329547967, реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено у зв`язку з тим, що вони складені та подані платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про їх реєстрацію.

З метою реєстрації податкових накладних № 28, № 29 та № 30, ФОП ОСОБА_1 30 жовтня 2024 року подав до Головного управління ДПС у Черкаській області повідомлення № 21 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, разом із документами на підтвердження відповідних господарських операцій, що підтверджується квитанцією від 31 жовтня 2024 року № 9326199527.

За результатами розгляду поданих ФОП ОСОБА_1 пояснень, Головним управлінням ДПС у Черкаській області 06 листопада 2024 року сформовано повідомлення № 12017601/2351106170, № 12017452/2351106170 та № 12017686/2351106170 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо реєстрації відповідних податкових накладних. У зазначених повідомленнях контролюючим органом запропоновано надати, зокрема, первинні документи щодо придбання та постачання товарів, специфікацію до договору постачання, перелік скретч-карток, акти приймання-передачі, документи щодо перевезення товару, документи щодо наявності або оренди приміщень, інформацію щодо наявності трудових ресурсів та довіреності, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку.

На виконання зазначених повідомлень, ФОП ОСОБА_1 13 листопада 2024 року подав до Головного управління ДПС у Черкаській області додаткові пояснення № 22, № 23 та № 24 разом із копіями документів на підтвердження господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні № 28, № 29 та № 30. Зокрема, ФОП ОСОБА_1 надано акти приймання-передачі скретч-карток до відповідних видаткових накладних, які містять відомості про перелік переданих скретч-карток, їх номінал та номери, а також надано пояснення щодо відсутності окремої специфікації до договору, документів щодо перевезення товару, окремих складських приміщень та трудових ресурсів.

19 листопада 2024 року комісією Головного управління ДПС у Черкаській області прийнято рішення № 12074074/2351106170 про відмову в реєстрації податкової накладної від 01 листопада 2023 року № 28, рішення № 12074073/2351106170 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02 листопада 2023 року № 29 та рішення № 12074075/2351106170 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10 листопада 2023 року № 30. Підставою для прийняття зазначених рішень визначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, при отриманні повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.

Не погоджуючись із відмовою в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Наведені положення ПК України станом на дату прийняття оскаржуваних рішень діяли у відповідній редакції.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165). На час виникнення спірних правовідносин Порядок № 1165 діяв з урахуванням змін, внесених, зокрема, постановою Кабінету Міністрів України від 13 червня 2024 року № 703.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено їх реєстрацію, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520.

За приписами пунктів 25, 26 Порядку № 1165, комісії регіонального рівня приймають рішення, зокрема, про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації та діють у межах повноважень, визначених Порядком № 1165 і Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Міністерством фінансів України.

Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520, рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 4 Порядку № 520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про їх реєстрацію або відмову в реєстрації.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 520, платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання щодо їх реєстрації може подати, зокрема, договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, а також розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків.

Відповідно до пункту 9 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами їх розгляду комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або направляє платнику податку повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання щодо такої реєстрації, з пропозицією надати відповідні додаткові пояснення та копії документів.

Платник податку має право подати додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного Повідомлення. У разі ненадання таких додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування протягом п`яти робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання.

Пунктом 10 Порядку № 520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про їх реєстрацію у разі надходження до ДПС відповідного рішення, а внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку.

Як вбачається з матеріалів справи, спірні правовідносини виникли у зв`язку з прийняттям Головним управлінням ДПС у Черкаській області рішень від 19 листопада 2024 року № 12074074/2351106170, № 12074073/2351106170 та № 12074075/2351106170 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних ФОП ОСОБА_1 від 01 листопада 2023 року № 28, від 02 листопада 2023 року № 29 та від 10 листопада 2023 року № 30.

Реєстрацію зазначених податкових накладних було зупинено, у зв`язку з чим, ФОП ОСОБА_1 30 жовтня 2024 року подав до контролюючого органу повідомлення № 21 разом із письмовими поясненнями та копіями документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних.

За результатами розгляду поданих документів Головним управлінням ДПС у Черкаській області 06 листопада 2024 року направлено ФОП ОСОБА_1 повідомлення № 12017601/2351106170, № 12017452/2351106170 та № 12017686/2351106170 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для вирішення питання щодо реєстрації відповідних податкових накладних.

На виконання вимог вказаних повідомлень, ФОП ОСОБА_1 13 листопада 2024 року подав додаткові пояснення № 22, № 23 та № 24 разом із копіями документів.

Водночас, за висновком контролюючого органу, ФОП ОСОБА_1 не надано у повному обсязі запитуваних документів, зокрема, первинних документів щодо зберігання та транспортування товару, довіреностей, складських документів та документів щодо наявності або оренди приміщень, у зв`язку з чим, 19 листопада 2024 року комісією Головного управління ДПС у Черкаській області прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.

Таким чином, у межах спірних правовідносин правовій оцінці підлягає дотримання контролюючим органом процедури прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних після отримання від ФОП ОСОБА_1 додаткових пояснень та документів, а також наявність передбачених Порядком № 520 підстав для прийняття таких рішень.

Колегія суддів звертає увагу, що правомірність оскаржуваних рішень Головного управління ДПС у Черкаській області підлягає оцінці з урахуванням положень Порядку № 520 у редакції, чинній на час їх прийняття, якою передбачено окрему процедуру надання платником податку додаткових пояснень та документів після їх первинного розгляду комісією регіонального рівня.

Так, у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд, аналізуючи положення Порядку № 520 у редакції після внесення змін, які набрали чинності з 08 березня 2023 року, зазначив, що у разі, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, поданих платником податку після зупинення реєстрації податкової накладної, комісія регіонального рівня дійде висновку про їх недостатність, така комісія направляє платнику повідомлення із зазначенням конкретного переліку документів та інформації, які необхідно надати. При цьому, платник податку протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання такого повідомлення, може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів, а у разі невикористання такого права комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 23 квітня 2025 року у справі № 620/4035/24, у якій Суд наголосив, що після запровадження зазначеної процедури вирішення питання про правомірність рішення щодо відмови в реєстрації податкової накладної не може ґрунтуватися виключно на оцінці змісту первинної квитанції про зупинення її реєстрації. Натомість, суду необхідно дослідити подальшу процедуру взаємодії платника податку та контролюючого органу, зокрема зміст повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів, дії платника після його отримання, а також підстави прийняття комісією регіонального рівня остаточного рішення.

Таким чином, у межах цієї справи саме по собі встановлення недоліків квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних від 01 листопада 2023 року № 28, від 02 листопада 2023 року № 29 та від 10 листопада 2023 року № 30 не є достатнім для висновку про протиправність оскаржуваних рішень.

Визначальним для правильного вирішення спору є встановлення змісту повідомлень Головного управління ДПС у Черкаській області від 06 листопада 2024 року, обсягу додаткових пояснень та документів, поданих ФОП ОСОБА_1 на їх виконання, а також оцінка наявності передбачених Порядком № 520 підстав для прийняття рішень від 19 листопада 2024 року про відмову в реєстрації відповідних податкових накладних.

Матеріали справи свідчать, що за результатами розгляду повідомлення ФОП ОСОБА_1 від 30 жовтня 2024 року № 21 та доданих до нього документів Головне управління ДПС у Черкаській області дійшло висновку про необхідність отримання додаткових пояснень та документів, у зв`язку з чим 06 листопада 2024 року направило позивачу повідомлення № 12017601/2351106170, № 12017452/2351106170 та № 12017686/2351106170.

У розділі «Додаткова інформація» зазначених повідомлень контролюючим органом конкретизовано перелік документів та інформації, які, на його думку, необхідно надати для вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних, зокрема первинні документи щодо придбання та постачання товарів, специфікацію до договору постачання, перелік скретч-карток, акти приймання-передачі, документи щодо перевезення товару, документи щодо наявності або оренди приміщень, інформацію щодо наявності трудових ресурсів та довіреності, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку.

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд зазначив, що у разі, якщо за результатами розгляду первинно поданих платником пояснень та документів комісія регіонального рівня дійде висновку про їх недостатність для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, вона направляє платнику повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які необхідно надати. Платник податку, у свою чергу, протягом установленого Порядком № 520 строку має право надати додаткові пояснення та документи відповідно до змісту такого повідомлення.

Отже, у спірних правовідносинах Головне управління ДПС у Черкаській області скористалося передбаченим Порядком № 520 механізмом витребування додаткових пояснень та документів і конкретизувало перелік відомостей, які вважало необхідними для прийняття рішення щодо реєстрації спірних податкових накладних.

За таких обставин, подальшій правовій оцінці підлягає не лише зміст повідомлень від 06 листопада 2024 року, а насамперед те, яким чином ФОП ОСОБА_1 виконав викладені в них вимоги, які саме документи та пояснення були ним фактично подані, а також чи надано контролюючим органом належну оцінку таким документам та поясненням під час прийняття оскаржуваних рішень.

Згідно матеріалів справи, на виконання повідомлень Головного управління ДПС у Черкаській області від 06 листопада 2024 року № 12017601/2351106170, № 12017452/2351106170 та № 12017686/2351106170, ФОП ОСОБА_1 13 листопада 2024 року подав додаткові пояснення № 22, № 23 та № 24 разом із копіями документів щодо кожної із податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.

Зі змісту поданих додаткових пояснень вбачається, що ФОП ОСОБА_1 зазначив про те, що умовами Договору постачання від 03 лютого 2023 року № 3/02 не передбачено складання окремої специфікації до Договору, водночас, пунктами 5.1, 6.2.3 та 6.2.4 цього Договору передбачено можливість складання до видаткових накладних специфікацій або актів приймання-передачі.

На підтвердження відповідних господарських операцій позивачем надано акти приймання-передачі скретч-карток № ВН231101/004 від 01 листопада 2023 року, № ВН231102/003 від 02 листопада 2023 року та № ВН231110/002 від 10 листопада 2023 року, які є невід`ємними частинами Договору № 3/02 та містять специфікацію, перелік переданих скретч-карток, їх номінал і відповідні номери.

Отже, вимога контролюючого органу в частині надання специфікації до договору, переліку скретч-карток та актів приймання-передачі не була залишена ФОП ОСОБА_1 без реагування, оскільки, відповідні відомості були надані ним у документах, складених безпосередньо щодо господарських операцій, за результатами яких сформовано податкові накладні № 28, № 29 та № 30.

Щодо документів на перевезення ФОП ОСОБА_1 у додаткових поясненнях зазначив, що товарно-транспортні накладні за відповідними операціями не складалися. Водночас, позивач повідомив, що здійснює підприємницьку діяльність особисто та використовує під час її здійснення власний транспортний засіб, на підтвердження чого до додаткових пояснень додано свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу.

З приводу документів щодо наявності або оренди приміщень ФОП ОСОБА_1 пояснив, що у 2023 році місцезнаходження його, як фізичної особи-підприємця, збігалося із зареєстрованим місцем проживання, у зв`язку з чим, необхідності в оренді окремого офісного або складського приміщення не було. Крім того, позивач зазначив, що предметом відповідних операцій були скретч-картки (талони), які, з огляду на їх фізичні характеристики, не потребують спеціалізованих складських приміщень або обладнання для зберігання.

Щодо трудових ресурсів ФОП ОСОБА_1 повідомив, що здійснює діяльність з придбання та подальшої реалізації скретч-карток (талонів) на пальне особисто та не має найманих працівників у зв`язку з відсутністю необхідності в їх залученні. При цьому, позивач пояснив, що під час здійснення таких операцій ним безпосередньо не здійснюється переміщення, завантаження, розвантаження або зберігання нафтопродуктів, а фактичний відпуск пального за відповідними талонами здійснюється працівниками АЗС відповідного емітента.

У постанові від 23 квітня 2025 року у справі № 620/4035/24 Верховний Суд зазначив, що за чинної з 08 березня 2023 року редакції пункту 9 Порядку № 520 до предмета доказування належать, зокрема, обставини щодо обґрунтованості вимоги контролюючого органу про надання додаткових документів, прояву платником належної сумлінності у користуванні наданими йому податковим законодавством правами, а також обґрунтованості та вмотивованості рішення про відмову в реєстрації податкової накладної з урахуванням поведінки платника та змісту наданих ним документів і пояснень.

З огляду на наведене, колегія суддів враховує, що ФОП ОСОБА_1 не залишив без реагування повідомлення контролюючого органу від 06 листопада 2024 року, а у встановлений строк подав додаткові пояснення та документи, надавши при цьому пояснення щодо причин відсутності окремих документів з урахуванням характеру здійснюваних господарських операцій.

За таких обставин, сама по собі відсутність окремих документів із переліку, зазначеного контролюючим органом, без оцінки змісту поданих позивачем пояснень та необхідності відповідних документів для підтвердження конкретних господарських операцій не є достатньою для висновку про невиконання ФОП ОСОБА_1 вимог повідомлень від 06 листопада 2024 року.

Зі змісту оскаржуваних рішень Головного управління ДПС у Черкаській області від 19 листопада 2024 року № 12074074/2351106170, № 12074073/2351106170 та № 12074075/2351106170 вбачається, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 01 листопада 2023 року № 28, від 02 листопада 2023 року № 29 та від 10 листопада 2023 року № 30 визначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, при отриманні повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.

Обґрунтовуючи правомірність прийнятих рішень, Головне управління ДПС у Черкаській області зазначає, що після подання ФОП ОСОБА_1 13 листопада 2024 року додаткових пояснень та документів платником не було надано копій первинних документів щодо зберігання та транспортування товару, довіреностей, якими оформлено повноваження осіб на одержання продукції в інтересах платника податку, складських документів, зокрема інвентаризаційних описів, а також документів щодо наявності або оренди приміщень.

Разом з тим, як встановлено вище, ФОП ОСОБА_1 після отримання повідомлень від 06 листопада 2024 року скористався передбаченим пунктом 9 Порядку № 520 правом та подав додаткові пояснення № 22, № 23 і № 24, у яких не лише надав додаткові документи, а й навів пояснення щодо причин відсутності окремих документів, витребуваних контролюючим органом.

При цьому ,оскаржувані рішення не містять оцінки наведених ФОП ОСОБА_1 пояснень щодо того, що окрема специфікація договором не передбачена, а відомості про конкретні скретч-картки містяться в актах приймання-передачі, не наведено мотивів неврахування таких актів, а також не зазначено, чому за характером спірних операцій обов`язковою умовою підтвердження зазначеної у податкових накладних інформації є наявність товарно-транспортних накладних, складських документів, документів про оренду окремого приміщення та довіреностей.

Так само, оскаржувані рішення не містять висновків про те, що подані ФОП ОСОБА_1 документи складені або оформлені з порушенням вимог законодавства, не встановлюють суперечностей між відомостями, що містяться у таких документах, та інформацією, зазначеною у податкових накладних, а також не визначають, які саме обставини господарських операцій залишилися непідтвердженими за результатами розгляду всієї сукупності поданих платником документів та пояснень.

Отже, ФОП ОСОБА_1 після отримання повідомлень контролюючого органу надав додаткові документи та пояснення щодо кожної з обставин, зазначених Головним управлінням ДПС у Черкаській області, водночас, зі змісту оскаржуваних рішень не вбачається, що контролюючим органом такі пояснення були предметом належної індивідуальної оцінки.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що саме формальне посилання в оскаржуваних рішеннях на ненадання/часткове надання додаткових пояснень та документів, без наведення мотивів щодо недостатності фактично поданих ФОП ОСОБА_1 документів та без оцінки наданих ним пояснень щодо причин відсутності окремих документів, не свідчить про належне обґрунтування передбаченої пунктом 10 Порядку № 520 підстави для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апелянта про те, що ненадання ФОП ОСОБА_1 усіх документів, зазначених у повідомленнях контролюючого органу від 06 листопада 2024 року, саме по собі свідчить про наявність передбачених Порядком № 520 підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Посилання апелянта на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 240/5563/23, не свідчить про неправильність висновків суду першої інстанції з огляду на відмінність правового регулювання та фактичних обставин справ.

Так, у справі № 240/5563/23 Верховний Суд надавав оцінку рішенням контролюючого органу, прийнятим 30 січня 2023 року, тобто до набрання чинності 08 березня 2023 року змінами до Порядку № 520, якими запроваджено процедуру направлення платнику повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів. Крім того, у вказаній справі судами було встановлено ненадання платником первинних документів щодо придбання, зберігання, навантаження та розвантаження продукції, складських і розрахункових документів, необхідних для підтвердження відповідних господарських операцій.

Водночас, спірні рішення у цій справі прийнято 19 листопада 2024 року, коли пункт 9 Порядку № 520 передбачав додатковий етап взаємодії контролюючого органу та платника податку, а ФОП ОСОБА_1 , отримавши конкретизовані повідомлення від 06 листопада 2024 року, скористався передбаченим законодавством правом та подав 13 листопада 2024 року додаткові пояснення № 22, № 23 та № 24 разом із копіями документів.

Колегія суддів також вважає необґрунтованим посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23, як на підставу для скасування рішення суду першої інстанції. У зазначеній постанові Верховний Суд виходив з того, що після отримання повідомлення, в якому контролюючим органом було конкретизовано перелік необхідних документів, платник податку не скористався правом на подання додаткових пояснень та документів, що стало самостійною підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Натомість, у даній справі ФОП ОСОБА_1 не проігнорував повідомлення контролюючого органу, а подав додаткові пояснення та документи, у тому числі акти приймання-передачі скретч-карток, а щодо документів, які фактично не складалися, навів відповідні пояснення.

За таких обставин, висновки Верховного Суду у справі № 140/32696/23 підлягають застосуванню з урахуванням істотної відмінності фактичних обставин спірних правовідносин.

Щодо доводів апелянта про те, що зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати спірні податкові накладні є втручанням у дискреційні повноваження податкового органу, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до Порядку № 1246, податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, підлягає реєстрації, зокрема, у разі набрання законної сили рішенням суду про її реєстрацію.

При цьому, Верховний Суд у постанові від 06 березня 2024 року у справі № 440/3706/23 визнав помилковими доводи контролюючого органу про те, що зобов`язання зареєструвати податкову накладну датою її фактичного подання є втручанням у дискреційні повноваження, та зазначив, що такий спосіб захисту забезпечує остаточне вирішення спору між сторонами.

Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 11 квітня 2024 року у справі № 500/4244/22, за результатами розгляду якої, встановивши протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, суд зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати відповідну податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У спірних правовідносинах Головне управління ДПС у Черкаській області вже реалізувало передбачені законодавством повноваження щодо розгляду пояснень та документів ФОП ОСОБА_1 і прийняло остаточні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Встановлення судом протиправності таких рішень та відсутності належно обґрунтованих підстав для відмови у реєстрації виключає наявність у контролюючого органу декількох правомірних варіантів поведінки.

За таких обставин, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апелянта про втручання суду першої інстанції у дискреційні повноваження контролюючого органу, оскільки зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні ФОП ОСОБА_1 від 01 листопада 2023 року № 28, від 02 листопада 2023 року № 29 та від 10 листопада 2023 року № 30 датою їх фактичного подання на реєстрацію є належним та ефективним способом поновлення порушеного права позивача.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішень Головного управління ДПС у Черкаській області від 19 листопада 2024 року № 12074074/2351106170, № 12074073/2351106170 та № 12074075/2351106170 та наявність правових підстав для їх скасування.

Як наслідок, правильним є також висновок суду першої інстанції про наявність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ФОП ОСОБА_1 від 01 листопада 2023 року № 28, від 02 листопада 2023 року № 29 та від 10 листопада 2023 року № 30 датою їх фактичного подання на реєстрацію.

Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та наявність правових підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.

Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.

Судді Аліменко В.О.

Безименна Н.В.