Постанова від 30 липня 2026 р. у справі №520/10936/25 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2026 р. Справа № 520/10936/25

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: П`янової Я.В.,

Суддів: Русанової В.Б. , Бегунца А.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.08.2025, головуючий суддя І інстанції: Лук`яненко М.О., м. Харків, повний текст складено 04.08.25 у справі № 520/10936/25

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі та текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Київській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05 серпня 2024 року №0368910708.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2025 року адміністративний позов залишено без задоволення.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, позивач оскаржив його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з висновками, які не відповідають обставинам справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги наводить обставини справи та вказує, що суд першої інстанції не дослідив належним чином фактичні обставини справи та не перевірив наявність, передбачених законом умов саме для застосування підпункту 80.2.3 ПК України, як підстави проведення перевірки, що призвело до ухвалення необґрунтованого рішення. Уважає, що у податкового органу відповідно до Наказу про проведення фактичної перевірки від 15 липня 2024 року №4736-п було відсутнє право на проведення перевірки позивача, оскільки всупереч імперативної вимоги п. 81.1 ст. 81 ПК України у цьому наказі відсутні посилання на призначення перевірки саме ФОП ОСОБА_1 . Також указує на неврахування судом першої інстанції того, що контрольна розрахункова операція була фіскалізована, а розрахунковий документ містив необхідну інформацію для ідентифікації операції та підтвердження її виконання; позивачем під час перевірки надано контролюючому органу всі необхідні документи, у тому числі, форму обліку товарних запасів та відомості обліку залишків товару на складі на 12.07.2024, крім цього, всі документи додатково було надано разом з поясненнями до акта фактичної перевірки через Електронний кабінет платника податків шляхом надсилання документів в електронній формі 15.07.2024.

За результатами апеляційного розгляду позивач просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права. Уважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У додаткових поясненнях у справі позивач, зокрема, наводить правові позиції Верховного Суду, які на думку позивача, є релевантними до обставин справи.

Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також – КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 , зареєстрований 31.05.2024 як суб`єкт господарювання - Фізична особа-підприємець в Єдиному державному реєстрі фізичних осіб-підприємців, юридичних осіб та громадських формувань за номером 3628409858, за адресою: АДРЕСА_1 , із реєстрацію в податковому органі – ГУ ДПС в Київській області.

15 липня 2024 року на підставі наказу від 15.07.2024 за №4736-п та направлень від 15.07.2024 за №15818/26-15-07-07-01 від 15.07.2024 за №15819/26-15-07-07-01 Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку об`єкта торгівлі – магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , у якому здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_2 .

Перед початком перевірки посадовими особами контролюючого органу пред`явлено службові посвідчення та зазначені направлення на перевірку, копію наказу №4736-п від 15.08.2024 про проведення фактичної перевірки, які отримані продавцем ОСОБА_3 , про що свідчить його власний підпис у направленнях.

За наслідками перевірки ГУ ДПС у м. Києві складено акт фактичної перевірки від 16.07.2024 за реєстраційним № 88918/26/15/07/3628409858 (далі також – акт перевірки), згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем: п. 2 та п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 за № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 265), а саме: проведення розрахункових операцій за реалізований товар в готівковій формі на загальну суму 5 498,00 грн без створення та без видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) та ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Виявлено не облікованих товарів (непродовольча група) на суму 292 866, 00 грн.

Зокрема, в акті зазначено таке: “Перевіркою встановлено, що в магазині не ведеться облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на запит щодо надання документів до перевірки не надано документів щодо обліку та походження товарів що знаходяться в реалізації згідно зі складеним описом на загальну суму 292 886,00 грн”.

На підставі висновків акта перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.08.2024 № 0368910708, яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі п. 1 ст. 17 та ст. 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 300 433,5 грн., у тому числі:

7 547,50 грн (1399,00 грн х 100 % + 4099, 00 грн * 150%) за проведення розрахункових операцій за реалізований товар в готівковій формі без створення та без видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків);

292 866,00 грн (292 866,00 грн х 100 %) за ведення з порушенням, установленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Позивач із указаним податковим повідомленням-рішенням не погодився, звернувся до суду із адміністративним позовом про визнання його протиправними та скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено належними та допустимими доказами твердження про порушення позивачем вимог пунктів 2 та 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, зокрема, на момент проведення перевірки в магазині відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, що знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню; проведення розрахункових операцій із застосуванням ПРРО, але розрахункові документи не містять всіх обов`язкових реквізитів, оскільки відсутня інформація про суб`єкта господарювання, відсутній фіскальний номер ПРРО, відсутній фіскальний номер чеку.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до положень частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки,

З аналізу вказаних положень слідує, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умови пред`явлення платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, наказу про проведення перевірки та направлення на перевірку, до початку проведення перевірки.

У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Підстави для проведення перевірки чітко визначені пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства випливає, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на прийняття податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Отже, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Така правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

Верховний Суд у постанові від 24 грудня 2025 року у справі № 580/4426/25, аналізуючи підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, дійшов висновку, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до Закону України «Про звернення громадян», і таке звернення має містити: дані про заявника (у тому числі адресу проживання або місце перебування); інформацію про суб`єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; дату та предмет придбання товару/отримання послуги.

За матеріалами справи у Наказі ГУ ДПС у м. Києві від 15 липня 2024 року №4736-п, як підставу для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 зазначено п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80, п. 69.27 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПУ України, Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, із змінами та доповненнями, Закону України від 21.06.2012 №5007-VI “Про ціни і ціноутворення”, із змінами та доповненнями, Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 № 392-УІІ, із змінами і доповненнями також інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС. На обґрунтування призначення фактичної перевірки у наказі на проведення перевірки вказана доповідна записка управління фактичних перевірок від 15.07.2024 за №1331/26-15-07-07-00-12.

Водночас відповідач, не долучив до матеріалів справи письмове звернення покупця (споживача), на яке контролюючий орган посилаються як на підставу для складання доповідної записки Управління фактичних перевірок від 15.07.2024 за №1331/26-15-07-07-00-12 та, відповідно, для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Згідно з положеннями ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідно до приписів ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів звертає увагу, що законодавством закріплена обов`язковість наявності у податкового органу письмового звернення покупця (споживача) оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування у разі проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України без закріплення обов`язку зазначати про таке звернення у самому наказі про проведення такої перевірки.

Проте сам факт наявності відповідного звернення на момент видання спірного наказу відповідачем недоведений.

З огляду на зазначене колегія суддів погоджується доводами позивача про незаконність призначення фактичної перевірки.

Щодо відсутності у наказі на проведення перевірки, направленнях на перевірку прізвища позивача як платника податку, у якого здійснюється фактична перевірка, то колегія суддів ураховує, що позивач не заперечує, що за адресою: АДРЕСА_2 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », здійснює господарську діяльність. Водночас за цією ж адресою місця реалізації товарів не встановлено іншого суб`єкта господарювання з відповідним видом діяльності та такою ж назвою магазину. То ж посилання позивача на те, що перевірка проведена поза межами його діяльності, не переконливі.

Верховний Суд у постанові від 19.02.2026 у справі №520/7463/25 роз`яснив вимоги до наказу про проведення фактичної податкової перевірки. Суд касаційної інстанції дійшов висновку, що відсутність ПІБ підприємця у наказі або стислий опис підстав для перевірки не є порушенням, якщо об`єкт перевірки можна чітко ідентифікувати.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за № 265/95-ВР, а саме: ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, колегія суддів зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до п.12 ч.1 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі, платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Водночас суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 03 вересня 2021 року № 496 (далі - Порядок №496).

У Порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:

- документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

- первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

- товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).

За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповідний запис.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження ведення бухгалтерського обліку та правомірності формування ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки, підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 29 січня 2021 року у справі №813/2232/17, від 29 вересня 2021 року у справі №320/4918/19, від 27 червня 2024 року у справі №580/4890/23.

За матеріалами справи, перевіркою встановлено порушення порядку обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації, а саме: ФОП ОСОБА_2 не веде облік товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 292 866,00 гривень.

15 липня 2024 року позивачем отримано запит про надання документів відповідно до п.п. 20.1.4, 20.1.6 п.20.1 ст. 20 та п. 85.2, 85.4, 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2015 №2755 - VI (зі змінами) (далі - ПУ України) на підставі Наказу від 15.07.2024 №4736-п та направлень від 15.07.2024 за №15818/26-15-07-07-01 від 15.07.2024 за №15819/26-15-07-07-01 під час проведення фактичної перевірки за період діяльності з 01.06.2024 по 15.07.2024 з вимогою надання документів або пояснень в термін до 15.07.2024 16 год 00 хв. 15 липня 2024 року о 16 год. 51 хв.

22 липня 2024 року через Електронний кабінет платника податків шляхом надсилання документів в електронній формі, позивачем подано заперечення на Акт фактичної перевірки від 15.07.2024 та копії документів, які не були враховані контролюючим органом під час складання акта перевірки.

01 серпня 2024 року ГУ ДПС у м. Києві за результатами розгляду заперечень ФОП ОСОБА_1 до акта фактичної перевірки від 15.07.2024 реєстраційний номер 88918/26/15/07/3628409858 від 16.07.2024 контролюючий органз азначив, що доводи, наведені в запереченні, та додатково надані документи прийняті до уваги, але не спростовують порушень, викладених в акті фактичної перевірки, а тому висновки акта залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

Надаючи оцінку доводам сторін з приводу спірних правовідносин у цій справі, колегія суддів зауважує, що передбачені статтею 20 Закону № 265/95-ВР штрафні санкції застосовуються до суб`єктів господарювання за два самостійних порушення, а саме: 1) за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку; та/або 2) не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку № 496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

За матеріалами справи позивачем під час перевірки надано контролюючому органу форму обліку товарних запасів та відомості обліку залишків товару на складі на 12.07.2024, крім цього документи додатково було надано разом із запереченнями до акта фактичної перевірки через Електронний кабінет платника податків шляхом надсилання документів в електронній формі 15.07.2024.

Заперечення на акт перевірки були розглянуті посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві, що підтверджується листом від 01.08.2024 за № 15524/1/26-15-07-07-01-07.

Разом з тим, зі змісту листа від 01.08.2024 за № 15524/1/26-15-07-07-01-07 не вбачається, яку саме оцінку було надано поданим позивачем документам, у чому полягала неналежність вказаних документів або невідповідність вимогам законодавства.

Висновки контролюючого органу, викладені у листі, не містять аналізу, чому надані документи не спростовують порушень, викладених в акті перевірки. Контролюючим органом не надано чіткої, вмотивованої оцінки документам і доводам, наданим платником податків у запереченнях.

Натомість, відповідач обмежився лише загальним посиланням на те, що доводи та документи, надані позивачем до заперечень, прийняті контролюючим органом до уваги, у відповіді на заперечення відсутній аналіз змісту наданих документів, їх правомірності та відповідності вимогам обліку товарних запасів, що свідчить про те, що така оцінка фактично надана не була, а заперечення розглянуто формально, без дотримання вимог податкового законодавства.

З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку, що лише формальне визнання факту отримання документів без належного мотивованого аналізу не може вважатися належним виконанням обов`язку щодо їх розгляду і врахування при прийнятті податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів зазначає, що оскільки відповідні документи було надано позивачем разом із запереченнями на акт перевірки, такі мали бути враховані ГУ ДПС у Київській області під час вирішення питання щодо наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Верховний Суд у постанові від 17.08.2023 у справі № 380/8798/21 підтвердив попередньо сформовану сталу практику з цього питання (постанови від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 08.09.2019 у справі № 802/1069/13-а) та вказав, що: «обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України».

У постанові від 21.09.2023 у справі № 280/1310/22 Верховний Суд дійшов висновку, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими «під час проведення перевірки», тому мають бути враховані при прийнятті рішення: «До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід`ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1., підпункту 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України. Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб`єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто кваліфікація порушення за ст. 20 Закону є безпідставною, якщо документи, що підтверджують належний облік товарів, були надані разом із запереченнями, оскільки вони вважаються наданими «під час проведення перевірки».

За наявності заперечень платника податків до акту перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема, документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

За змістом наведених норм податкового законодавства ця процедура сприяє забезпеченню справедливості та об`єктивності під час проведення перевірок та розгляду спорів між платниками податків та контролюючими органами.

Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного суду від 12.07.2023 у справі №200/4704/21.

За встановлених обставин колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами висновок про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, з огляду на відсутність на момент проведення перевірки в магазині будь-яких документів, які підтверджують походження та/або придбання товарів, що знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню. В той же час позивачем спростовано такі доводи доказами направлення таких до податкового органу разом із запереченням.

Отже, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 05 серпня 2024 року №0368910708 в частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 292 866,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за № 265/95-ВР, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до п.1 ст. 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

За приписами п.2 ст. 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за № 13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення).

Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них. Так, відповідно до пункту 1 розділу II Положення визначено поняття фіскального чеку. Фіскальний касовий чек на товари (послуги) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), РРО або ПРРО при проведенні розрахунків за продані товари. Згідно з пунктом 2 розділу II Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: - найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); - для СГ, що не є платниками ПДВ, - податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта, перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5).

За матеріалами справи перевіркою встановлено, що суб`єкт господарювання розрахункові операції провів із застосуванням ПРРО, але видав розрахункові документи невстановленого зразка: чек № 191529 від 15.07.2024 та чек № 19130 від 15.07.2024, які не містять обов`язкових реквізитів, а саме – відсутня інформація про суб`єкта господарювання, відсутній фіскальний номер ПРРО, відсутній фіскальний номер чеку.

Проте судом з наданих до матеріалів справи копій зазначених чеків установлено, що такі містять інформацію про суб`єкта господарювання, фіскальний номер ППРО, фіскальний номер чеку.

Також чек № 191529 від 15.07.2024 та чек № 19130 від 15.07.2024 містять фіскальний QR-код.

Отже, встановлене контролюючим органом порушення не знайшло підтвердження під час розгляду справи.

З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 05 серпня 2024 року №0368910708 в частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 7 547,50 грн також є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги приймаються колегією суддів у якості належних.

Згідно з приписами пункту другого частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи, що призвело до неправильного вирішення справи та є підставою для його скасування з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.

За частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Оскільки Другим апеляційним адміністративним судом ухвалено нове рішення, яким адміністративний позов задоволено, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне здійснити розподіл судових витрат та стягнути з Головного управління ДПС у Київській області за рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень на користь позивача 6008,68 грн (2403,48+3605,20).

Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.08.2025 у справі № 520/10936/25 скасувати.

Прийняти постанову, якою позовні вимоги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 05 серпня 2024 року №0368910708.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області на користь Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 судовий збір у сумі 6008 (шість тисяч вісім) грн 68 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Я.В. П`янова

Судді В.Б. Русанова А.О. Бегунц