Постанова від 29 липня 2026 р. у справі №260/879/26 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 260/879/26 пров. № А/857/26774/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Глазька С.М., Затолочного В.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року, ухвалене суддею Луцович М.М. у м.Ужгороді у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у справі № 260/879/26 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» до Державної податкової служби України про визнання протиправною і скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання до вчинення дій, -

ВСТАНОВИВ:

20 лютого 2026 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «ПОТЕСТАС» звернувся до суду з позовом до відповідача - Державної податкової служби України, у якому просив визнати протиправним та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України за №673/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК від 04.02.2026; зобов`язати Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію по суті запиту та з урахування позиції позивача.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року позов задоволено.

Рішення мотивоване тим, що у спірній індивідуальній податковій консультації відповідач порушив покладену на нього чинним законодавством функцію з надання індивідуальних податкових консультацій. Контролюючий орган повинен був надати чітку та конкретну відповідь на питання позивача, з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні на надання індивідуальної податкової консультації.

Таким чином, суд виснував, що спірна індивідуальна податкова консультація від 04.02.2026 р. №673/ІПК/99-00-21-03-03 є неправомірною, отже такою, що підлягає скасуванню, а Державна податкова служба України зобов`язана надати нову індивідуальну податкову консультацію по запиту ТОВ «Потестас» (вх.ДПС №8010/ІПК/6 від 26.12.2025), з урахуванням висновків суду.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що поза увагою суду залишились обставини, що у податковій консультації чітко та не двозначно повідомлено платника податків про відсутність у Державної податкової служби України повноважень щодо надання кваліфікаційної відповіді з питань оцінки залишків тютюнової сировини. Така відповідь не є ухиленням від надання консультації, а навпаки становить належне та повне реагування по суті постановленого питання в межах компетенції контролюючого органу, визначеної ПК України. Індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою покликана роз`яснювати порядок застосування норм податкового законодавства, а не підміняти собою спеціальні експертні або галузеві висновки щодо технічних, виробничих чи технологічних процесів. Питання ж оцінки залишків тютюнової сировини виходить за межі податкового регулювання і належить до сфери спеціальних знань, які не охоплюються функціями ДПС. Відтак надання відповіді про відсутність компетенції у цій частині є юридично коректною та вичерпною позицією, що відповідає змісту звернення платника. Крім того, судом не враховано, що Закон України № 3817-IX, який є спеціальним нормативно-правовим актом у сфері державного регулювання виробництва та обігу тютюнової продукції, не містить положень щодо визначення термінів, критеріїв або класифікації тютюнових відходів. Відсутність відповідного нормативного регулювання у законі, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС, унеможливлює формування будь-яких обов`язкових для застосування висновків з цього питання в межах індивідуальної податкової консультації. Слід окремо наголосити, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою не є нормативно-правовим актом і не може встановлювати, змінювати чи припиняти чинні норми законодавства. Відповідно до Податковий кодекс України, ІПК має виключно роз`яснювальний характер і спрямована на індивідуальне тлумачення застосування конкретних норм податкового законодавства у межах фактичних обставин, викладених платником податків у своєму зверненні. Таким чином, ІПК не створює нових прав чи обов`язків, а лише відображає позицію контролюючого органу щодо практичного застосування вже існуючих норм. Вона не є джерелом права у формальному розумінні та не може підміняти собою закон або доповнювати його положеннями, які прямо не передбачені законодавцем. З огляду на це, будь-які очікування позивача щодо отримання в ІПК висновків, які фактично виходять за межі чинного нормативного регулювання або спрямовані на створення нових правил поведінки, є безпідставними. Контролюючий орган не наділений повноваженнями формувати нові правові конструкції чи заповнювати прогалини у законодавстві шляхом надання консультацій. Отже, ІПК не може розглядатися як інструмент встановлення чи зміни правового регулювання, а виключно як засіб індивідуального роз`яснення, що підтверджує відсутність підстав для покладення на ДПС обов`язку надавати відповіді поза межами її компетенції або чинного правового поля. Більш того, судом першої інстанції безпідставно залишено поза увагою той факт, що в індивідуальній податковій консультації ДПС фактично здійснено всебічний аналіз питання тютюнових відходів із різних правових позицій, у тому числі з урахуванням норм товарної класифікації. За результатами такого аналізу контролюючий орган дійшов обґрунтованого висновку про те, що відповідно до пояснень до товарної позиції УКТЗЕД 2401 30 00 00 до цієї категорії не включаються відходи тютюну, які є приготованими для продажу. Зазначене свідчить про те, що ДПС не обмежилась формальною відповіддю, а надала платнику податків комплексне роз`яснення з урахуванням суміжного правового регулювання, яке прямо впливає на правильність застосування норм податкового законодавства. Такий підхід повністю відповідає суті індивідуальної податкової консультації як інструменту практичного застосування норм права, визначених Податковий кодекс України. Водночас суд першої інстанції, не надавши належної оцінки цьому змістовному наповненню ІПК, дійшов передчасного та помилкового висновку щодо її неповноти або формальності. Ігнорування зазначених висновків призвело до викривлення фактичного змісту наданої консультації, оскільки остання містить не лише вказівку на межі компетенції ДПС, а й конкретні роз`яснення щодо класифікації тютюнових відходів у контексті чинного законодавства.

Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що в силу вимог ч.4 ст.304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що 26.12.2025 листом (вх.ДПС №8010/ІПК/6 від 26.12.2025) позивач направив відповідачу звернення на отримання індивідуальної податкової консультації з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання практичного застосування окремих норм податкового законодавства в частині порядку поводження з відходами та втратами, що виникли при переробці тютюнової сировини. Відповідачу було поставлено наступне питання, що потребує роз`яснення:

1. Надати роз`яснення, які саме документи вважаються достатніми для підтвердження факту реалізації відходів тютюнової сировини з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації?

2. Чи достатні ці документи, які підтверджують факту реалізації відходів тютюнової сировини з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації для застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України?

3. Чи підпадають під дію п.213.3.12 ст.213 ПК України випадки, коли тютюнова сировина, була реалізована, як така, що:

- втратила споживчі властивості, і не може бути використана у виробництві;

- утилізується як технічні відходи, не призначені для реалізації?

4. Який порядок документального підтвердження утворення відходів тютюнової сировини та подальшого їх знищення чи утилізації (технологічні карти, акти, лабораторні висновки, інвентаризаційні документи, акти спалювання, акти виконання робіт) для застосування п.213.3.12 ст.213 ПК України?

5. Чи є залишки тютюнової сировини, а також інші матеріали після її переробки, які не потрапляють у кінцевий продукт переробки (тютюнову сировину, що спрямовується на ферментацію): гниле, плісняве листя, стебло рослини або її частини, середня жилка відходами тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого їх знищення або утилізації?

6. Якщо, на думку ДПС, у наведеній ситуації виключення відходів тютюнової сировини, після їх реалізації з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації, не підпорядковуються правилам п.213.3.12 ст.213 ПК України, просимо надати посилання на відповідні норми Закону №3817, Податкового кодексу України, іншого профільного законодавства та обґрунтування, чому за цих умов утилізації чи знищення відходів ці відходи тютюнової сировини продовжують бути об`єктом оподаткування акцизним збором?

У відповідь на своє звернення позивачем отримано надану відповідачем письмову індивідуальну податкову консультацію від 04.02.2026 №673/ІПК/99-00-21-03-03, якою ДПС України роз`яснила позивачу спірні норми Податкового кодексу України, Закону №3817 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та Закону України від 20.06.2022 №2320-ІХ "Про управління відходами" (а.с.14-17).

Позивач, вважаючи, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація не відповідає приписам Податкового кодексу України, звернувся до суду за захистом порушеного права.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

В розумінні підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

За змістом підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 статті 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Пунктом 52.2 статті 52 ПК України встановлено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до пункту 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Пунктом 53.2 статті 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку:

1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4) має мету викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є формою офіційного роз`яснення контролюючим органом платнику податків порядку практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства у конкретній ситуації, описаній таким платником.

Вона не встановлює, не змінює і не припиняє норм права, однак має надати платнику зрозуміле та придатне для практичного застосування роз`яснення щодо того, як контролюючий орган розуміє зміст відповідної норми та як платник має її застосовувати у власному податковому обліку або при виконанні податкового обов`язку.

Усталеною є практика Верховного Суду, відповідно до якої індивідуальна податкова консультація є відповіддю контролюючого органу на питання платника податків і повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

При цьому письмова або електронна індивідуальна податкова консультація обов`язково повинна містити:

опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні;

обґрунтування застосування норм законодавства;

висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Наведення у консультації лише загального змісту норм законодавства без їх застосування до фактичних обставин, викладених платником у зверненні, не відповідає меті індивідуальної податкової консультації та не забезпечує реалізацію права платника на отримання практичної допомоги при виконанні ним податкового обов`язку.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що незгода платника зі змістом консультації сама по собі не може бути безумовною підставою для її скасування. Якщо консультація містить належне обґрунтування, відповідає поставленим питанням, враховує фактичні обставини, зазначені у зверненні, і дає чітку практичну відповідь, то сама лише незгода платника з позицією контролюючого органу не свідчить про її протиправність.

Однак, у розглядуваній справі підставою для скасування консультації апеляційний суд визнав не саму незгоду платника з позицією ДПС України, а невідповідність консультації вимогам статей 52, 53 ПК України щодо її змісту, обґрунтованості та практичної придатності.

Суд апеляційної інстанції погоджується із таким висновком суду першої інстанції.

Так, дослідивши зміст звернення платника та спірної індивідуальної податкової консультації, судом встановлено, що 26.12.2025 листом (вх.ДПС №8010/ІПК/6 від 26.12.2025) позивач направив відповідачу звернення на отримання індивідуальної податкової консультації з проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання практичного застосування окремих норм податкового законодавства в частині порядку поводження з відходами та втратами, що виникли при переробці тютюнової сировини.

Підставу звернення з податковою консультацією позивач аргументував тим, що його основним видом діяльності є операції з тютюновою сировиною (здійснення закупівлі, зберігання, транспортування та переробки тютюнової сировини), які підлягають оподаткуванню акцизним податком згідно з розділом VI Податкового кодексу України. У процесі зберігання, транспортування та переробки тютюнової сировини утворюються втрати, як природні - усушка сировини, тобто зменшення маси за рахунок випаровування вологості, так і технологічні пил, жилка, середня жилка, частини стебла, дріб`язок, відсів, стороні мінеральні домішки пісок, камінці, мотузки, тощо, та дефектні - гниле, плісняве листя, які не відповідають товарним характеристикам і не можуть бути використані у виробництві тютюнової сировини, придатної для використання у виробництві тютюнових виробів. Зважаючи на таке, утворені відходи перестають бути підакцизним активом господарського обігу з моменту їх знищення або утилізації, як відходи тютюнової сировини (втрати), які, відповідно до пункту 213.3.12 статті 213 ПКУ, підлягають звільненню від оподаткування акцизним податком за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації.

Позивач, для знищення чи утилізації своїх відходів має намір залучати, для утилізації відходів, спеціалізовані компанії, що здійснюють знищення чи утилізацію відходів в процесі опалювання приміщень, як альтернативне паливо. В контексті цього та керуючись положеннями п.213.3.12 ст.213 ПК України, відповідно до яких до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування відносяться реалізація відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації, позивач намагався отримати роз`яснення податкового органу з питань чи для застосування положення п.213.3.12 ст.213 ПК України необхідним є надання доказів про те, що відбулася реалізація відходів тютюнової сировини з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації.

Різне позначення «знищення або утилізація» у нормативних актах, якими регламентується вилучення з обороту підакцизних товарів тютюнових відходів прямо впливає на можливість позивача застосувати положення п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України і можливість правомірно вилучати з обігу тютюнові відходи, які утворені внаслідок переробки тютюнової сировини і в послідуючому були знищені або утилізовані. Отже, прогалини в законодавстві, невизначеність чітких формулювань а також відсутність чіткої позиції податкових органів щодо умов та права платника податку застосувати п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України при утилізації (знищенні) відходів з кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, можуть привести до помилок, які можуть негативно позначаться на діяльності господарюючого об`єкта, непередбачуваних витрат на захист своїх прав у суді. Власне тому, оскільки ризик подвійного трактування статей податкового законодавства є виправдано високий, позивач і звернувся до відповідача із запитом на надання індивідуальної податкової консультації для офіційного підтвердження своєї позиції або її, відповідного і обґрунтованого спростування.

Відповідачем на запит позивача була надана податкова консультація в порушення наведених приписів і висновків Верховного Суду. Згідно правової позиції викладеної у постанові Верховного Суду від 02.06.2020 у справі №520/3939/19, формальне викладення норм законодавства без аналізу конкретної ситуації платника податків не відповідає змісту індивідуальної податкової консультації.

У даному випадку фактично ДПС України не надала окремої, чіткої та вмотивованої відповіді на кожне з поставлених платником питань.

Судом перої інстанці слушно вказано на те, що наданою консультацією платнику податку не було зазначено порядуц застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні позивача. Водночас зміст податкової консультації зведений до цитування положень Податкового кодексу України, що не є роз`ясненням поставленого питання. Такий підхід не відповідає змісту пункту 52.3 статті 52 ПК України, оскільки не забезпечує платника податків практичним роз`ясненням застосування норм законодавства у конкретній ситуації, описаній у зверненні.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що консультація не може вважатися належною лише тому, що містить посилання на норми ПК України. Вона також повинна пояснювати, як саме ці норми застосовуються до фактичних обставин, наведених платником, і яку модель поведінки контролюючий орган вважає правильною.

У цій справі такий практичний висновок у спірній консультації відсутній у належному вигляді.

Правовий аналіз положень п.213.3.12 ст.213 ПК України дає підстави для висновку про те, що до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування відносяться реалізація відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації. Отже, ключовими ознаками, які дають можливість платнику податків застосовувати у своїй діяльності положення п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України є факт утворення відходів та подальша їх утилізація або знищення.

Як слідує зі змісту п.213.1 п. 213.3 ст.213 ПК України, об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), до яких, зокрема, відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України, відноситься тютюнова сировина, тютюнові відходи.

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, під реалізацією підакцизних товарів (продукції) розуміються будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів ((продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію), або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатне відвантаження товарів.

Відповідно до п.215.1 ст.215 ПК України, до підакцизних товарів належить: тютюнова сировина, тютюнові відходи.

Разом з цим згідно пп.213.3.12 п.213.3 ст.213 ПК України операції з реалізації відходів тютюнової сировини, за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації, відносяться до операцій, які звільняються від оподаткування.

Судом апеляційної інстанції враховано, що норми Податкового кодексу України не містять чіткого визначення поняття «утилізація». Водночас слід враховувати що відповідно до п.5.3 ст.5 ПК України інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Таке визначення терміну «утилізація відходів» (використання відходів як вторинних матеріальних або енергетичних ресурсів) було надано Законом України «Про відходи» №187 від 05.03.1998, який втратив чинність на підставі Закону №2320. Разом з цим, підпунктом 1 п.7 Р.XI «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2320 було внесено зміни до Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» №1264, зокрема в його тексті слово «утилізація» замінено словами «відновлення» та «відновлення або видалення», а слова «утилізація та знешкодження» - словом «рециклінг».

Групи 24 УКТ ЗЕД Тютюн і промислові замінники тютюну; продукти, з вмістом або без вмісту нікотину, призначені для вдихання без горіння; інші нікотиновмісні продукти, призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини містить код УКТ ЗЕД 2401 30 00 00, яка становить собою «тютюнові відходи».

Отже, відходи тютюнової сировини, яка за описом відповідає товарній позиції 2401 «Тютюнова сировина; тютюнові відходи», кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00 і на неї поширюються дія пп.213.3.12 п.213.3 ст.213 ПК України.

Системний аналіз норм Податкового кодексу України із урахуванням дефініцій, що визначені іншими законами, однак мають бути застосованими в порядку п.5.3. ст.5 ПК України, свідчить на користь висновку, що для застосування позивачем пп.213.3.12 ст.213 ПК України для виключення відходів і втрат тютюнової сировини, які, для їх ідентифікації у податковому полі при застосуванні норм податкового законодавства, маркуються кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, зі складу підакцизного товару (продукції), які піддані знищенню або утилізації, документами, що підтверджують утилізацію тютюнових відходів (або втрат) (R01), а відтак і виключення із складу підакцизних товарів, є документи первинного обліку, а саме:

-документи, що підтверджують походження конкретної партії тютюнової сировини;

-акт походження (утворення) відходів (або втрат);

-акт зберігання відходів (або втрат);

-акт приймання-передачі відходів (або втрат) на утилізацію;

-акт приймання-передачі робіт по утилізації з додатком акт утилізації, підписаний утилізатором;

-технологічна карта процесу переробки;

-договір на передачу відходів на утилізацію;

висновок лабораторії (за необхідності).

При цьому, ключовим є акт про утилізацію, який має містити:

-масу переданих відходів,

-дату утилізації,

-спосіб (спалювання у котлі).

В порядку пп.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України, вилученню з обороту підакцизних товарів підлягають підакцизні товари (продукції), у тому числі і ті, які кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, якщо документально підтверджено їх утворення і подальше знищення або утилізацію. В контексті сплутаних понять, будь-яка кінцева зміна споживчих якостей (знищення чи утилізація) підакцизного товару є прямою підставою для застосування пп.213.3.1 п. 213.3 ст.213 ПК України, позаяк такий товар зазнає суттєвих змін і вже не може бути в торговому обороті підакцизних товарів а тому юридичним наслідком операції спалювання (утилізація) підакцизного товару (продукції) є виключення цього обсягу із складу об`єкту оподаткування акцизним збором, відповідно до всіх норм податкового законодавства. Тобто, внаслідок спалювання визначеного обсягу продукції, яка кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, цей обсяг виключається із об`єкту оподаткування на підставі пп.213.3.1 п. 213.3 ст.213 ПК України, якщо не можливо застосувати п.216.3 ст.216 ПК України.

Означені норми податкового законодавства (пп.213.3.1 п. 213.3 ст.213 ПК України), в частині правових наслідків утворення відходів коли акцизне зобов`язання не виникає, кореспондуються і із правилами пункту 216.3 ст.216 Податкового кодексу України (ПКУ), який додатково передбачає також і випадки утворення втрат внаслідок непередбачуваних обставин (п.п. «а» п. 216.3 ПКУ), якщо платник податків документально підтверджує факт втрати підакцизного товару (зокрема тютюнової сировини) внаслідок непередбачуваних обставин, і доводить, що такий товар неможливо використати на митній території України, що семантично підтверджує загальне податкове правило (норму) про вилучення з обороту підакцизних товарів підакцизних товарів (продукції), у тому числі і ті, які кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, якщо документально підтверджено їх утворення і подальше знищення або утилізацію.

ПК України не вимагає конкретно відновлення чи видалення відходів (R01 чи D10) - обидва випадки підпадають під дію пп.213.3.1 п. 213.3 ст.213 ПК України, якщо відходи утворилися і документально оформлені, їх було або утилізовано, або знищено, і є докази фактичного припинення можливого використання їх, як підакцизного товару. Тобто під дію п. 213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України підпадає будь-який процес, у результаті якого відходи втрачають свої властивості настільки, що не можуть бути використані як тютюнова сировина.

В підтвердження позовних вимог, щодо наявності підстав для застосування п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України при утилізації тютюнових відходів (з кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00), позивачем доданий до позовної заяви Експертний висновок №032 щодо ідентифікації та кваліфікації біопалива (вих№032-м від 22.01.2026), складеним експертами ДП «Державна паливна компанія «Масма», яка входить до структури управління МінЕнергетики України. Вказаний доказ є належним та допустимим, а отже враховується судом при розгляді даної справи, однак ці висновки не дають юридичну визначеність можливості застосування п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України при утилізації тютюнових відходів (з кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00) з тими ж юридичними наслідками, які наступають внаслідок надання індивідуальної податкової консультації компетентним податковим органом, що не виключає розгляд спірних питань у суді; лише висновки податкового органу, які сформовані у формі індивідуальної податкової консультації, відповідно до ст.52 ПК України, усувають правові колізії та дають юридичну визначеність у цьому питанні застосування податкового законодавства, як платником податку так і податковим (контролюючим) органом.

З урахуванням усіх обставин справи, суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що в порядку п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України, вилученню з обороту підакцизних товарів підлягають підакцизні товари (продукції), у тому числі і ті, які кваліфікуються за кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, якщо документально підтверджено їх утворення і подальше знищення або утилізацію. В контексті сплутаних понять, будь-яка кінцева зміна споживчих якостей (знищення чи утилізація) підакцизного товару є прямою підставою для застосування п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України, позаяк такий товар зазнає суттєвих змін і вже не може бути в торговому обороті підакцизних товарів а тому юридичним наслідком операції спалювання (утилізація) підакцизного товару (продукції) є виключення цього обсягу із складу об`єкту оподаткування акцизним збором, відповідно до норм податкового законодавства.

Для застосування позивачем п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України при виключенні відходів і втрат тютюнової сировини, які, для їх ідентифікації у податковому полі при застосуванні норм податкового законодавства, маркуються кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, зі складу підакцизного товару(продукції), які піддані знищенню або утилізації, документами, що підтверджують утилізацію тютюнових відходів (або втрат) (R01), а відтак і виключення із складу підакцизних товарів, є документи первинного обліку, а саме:

-документи, що підтверджують походження конкретної партії тютюнової сировини;

-акт походження (утворення) відходів (або втрат);

-акт зберігання відходів (або втрат);

-акт приймання-передачі відходів (або втрат) на утилізацію;

-акт приймання-передачі робіт по утилізації з додатком акт утилізації, підписаний утилізатором;

-технологічна карта процесу переробки;

-договір на передачу відходів на утилізацію;

висновок лабораторії (за необхідності).

При цьому, ключовим є акт про утилізацію, який має містити:

-масу переданих відходів,

-дату утилізації,

-спосіб (спалювання у котлі).

У такому випадку обсяг відходів і втрат тютюнової сировини, які, для їх ідентифікації у податковому полі при застосуванні норм податкового законодавства, маркуються кодом УКТЗЕД 2401 30 00 00, які легально утворені і піддані знищенню або утилізації не є об`єктом оподаткування.

Суд апеляційної інстанції констатує, що відповідач не усунув правової невизначеності, яка слугувала підставою для звернення позивача. Натомість надана консультація фактично перекладає ризики правозастосування на платника податків, що суперечить меті інституту індивідуальних податкових консультацій.

За змістом пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків прямо наділений правом оскаржити надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії.

Скасування судом індивідуальної податкової консультації у разі встановлення її невідповідності вимогам закону є передбаченим ПК України способом судового захисту та не може розцінюватися як втручання суду у дискреційні повноваження контролюючого органу.

Суд не визначає зміст нової консультації замість ДПС України, не формулює обов`язкову для податкового органу конкретну відповідь на поставлені платником питання і не визначає податкові зобов`язання позивача.

Натомість суд перевіряє, чи відповідає вже надана індивідуальна податкова консультація критеріям правомірності, установленим частиною другою статті 2 КАС України, та вимогам статей 52, 53 ПК України.

Отже, суд першої інстанції діяв у межах своїх повноважень, коли перевірив оскаржувану індивідуальну податкову консультацію на відповідність закону та, встановивши її невідповідність вимогам ПК України, визнав її протиправною і скасував.

Як установив суд першої інстанції і як убачається зі змісту звернення платника, ТОВ «ПОТЕСТАС» навело достатній обсяг фактичних даних, необхідних для надання індивідуальної податкової консультації: описало характер своєї господарської діяльності;, прямо поставило питання щодо практичного застосування окремих положень статті 213 ПК України.

ДПС України надала платнику індивідуальну податкову консультацію, тобто не відмовила у її наданні з підстав невідповідності звернення вимогам пункту 52.1 статті 52 ПК України. Якщо контролюючий орган вважав, що звернення не відповідає вимогам закону або не містить достатніх даних для надання консультації, він мав діяти у спосіб, передбачений ПК України. Натомість, ДПС України надала консультацію, однак не забезпечила її відповідність вимогам пункту 52.3 статті 52 ПК України. Надана відповідачем відповідь є лише інформаційним листом, а не повноцінним адміністративним актом. Відсутність у спірній консультації належного аналізу фактичних обставин, зазначених платником, і належного висновку щодо практичного застосування норм п.213.3.12 п. 213.3 ст.213 ПК України є достатньою підставою для її скасування.

Слід зазначити, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) у межах встановленого статтею 309 Кодексу адміністративного судочинства України строку.

Керуючись статтями 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2026 року у справі №260/879/26 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. В. Глушко

судді С. М. Глазько

В. С. Затолочний