Постанова від 29 липня 2026 р. у справі №240/549/25 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/549/25 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Майстренко Наталія Миколаївна

Суддя-доповідач - Сторчак В. Ю.

30 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сторчака В. Ю.

суддів: Граб Л.С. Матохнюка Д.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.12.2024 №0289700708 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3191900,00 грн.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23.06.2025 позов задоволено частково.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Сторони в судове засідання не з"явились, не заперечивши проти здійснення апеляційного розгляду справи в порядку письмового провадження.

Згідно з частиною 2 статті 313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до вимог ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги за наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення з наступних підстав.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується під час апеляційного розгляду, на підставі наказу від 15.11.2024 №2761-п відповідно до приписів ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України у зв`язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та враховуючи доповідну записку управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Житомирській області від 12.11.2024 № 3704/06-30-07-06, проведено фактичну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 .

За наслідками проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 19.11.2024.

Проведеною перевіркою встановлено порушення:

- п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95 (зі змінами та доповненнями, надалі - Закон № 265/95) внаслідок непроведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції (на суму 52400 грн). За це порушення до позивача на підставі п. 1 ст. 17 Закону № 265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 78400 грн (100% за перше порушення на суму 400,00 грн. та 150% за наступне порушення на суму 52000,00 грн.);

- п. 11 ст. 3 Закону № 265/95 внаслідок проведення розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. За це порушення до позивача на підставі п. 7 ст. 17 Закону № 265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 5100,00 грн.;

- п. 12 ст. 3 Закону № 265/95 внаслідок порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. За це порушення до позивача на підставі ст. 20 Закону № 265/95 застосовано фінансові санкції у сумі 3108400,00 грн. (100% вартості необлікованих товарів).

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у загальній сумі 3191000,00 грн.

Вважаючи це рішення незаконним, позивач звернулася до суду з вимогою про його скасування.

Житомирський окружний адміністративний суд, рішенням від 23 червня 2025 року позов задовольнив частково, а саме, в частині скасування штрафних санкцій у розмірі 3 108 400 грн за порушення порядку ведення обліку товарних запасів. Зокрема, суд вказав, що встановлення у діях платника податків ознак правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, потребує наявності вини, оскільки податковим правопорушенням є протиправне та винне діяння. Водночас у Позивача була відсутня об`єктивна можливість виконати вимоги запиту контролюючого органу щодо надання форми обліку товарів в електронному вигляді, оскільки під час проведення перевірки 19 листопада 2024 року у приміщенні було відсутнє електропостачання відповідно до графіків відключень АТ «Житомиробленерго». Також суд вважає, що відсутність документів під час перевірки не була наслідком винних дій позивача, а тому оскаржуване рішення у цій частині прийняте без урахування всіх обставин, що мають значення для справи.

В іншій частині позовних вимог (щодо скасування штрафних санкцій за непроведення розрахункових операцій через РРО та порушення режиму програмування підакцизних товарів) суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив, визнавши правомірним застосування штрафних санкцій у розмірі 83 500 грн.

При цьому, суд першої інстанції не погодився з доводами позивача щодо відсутності підстав для проведення фактичної перевірки. Проаналізувавши положення статті 80 Податкового кодексу України, суд дійшов висновку, що підстави, визначені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, пов`язані з отриманням контролюючим органом конкретної інформації про можливе порушення платником податків вимог законодавства щодо здійснення розрахункових операцій. У зв`язку з цим суд зазначив, що наказ від 15 листопада 2024 року містив належні та достатні підстави для проведення фактичної перевірки Позивача.

Сьомий апеляційний адміністративний суд, постановою від 17 березня 2026 року рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив повністю.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що матеріали справи свідчать про те, що під час проведення перевірки у місці здійснення позивачем господарської діяльності були відсутні як форма обліку товарних запасів, так і первинні документи, що підтверджують походження товарів, які перебували у реалізації. Факт реалізації товарів, що підлягали обов`язковому обліку, підтверджується результатами контрольної розрахункової операції, а також іншими дослідженими судами доказами, при цьому зазначені обставини судом першої інстанції фактично не спростовані.

Постановою Верховного Суду від 04 червня 2026 року касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2026 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Скеровуючи справу на новий розгляд, Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції, кваліфікуючи дії позивача як ненадання документів «на початок проведення перевірки», не з`ясував, чи відповідає фактично встановлений ним механізм витребування документів (шляхом вручення окремого запиту із визначеним строком для його виконання) тій правовій конструкції, яку він поклав в основу своїх висновків, а також не співвідніс зміст вимоги контролюючого органу з диспозицією правової норми, на яку послався. При цьому суд апеляційної інстанції, посилаючись на те, що відключення електроенергії розпочалося за сім хвилин до спливу встановленого контролюючим органом строку для надання документів, не навів мотивів, з яких дійшов висновку про відсутність впливу цієї обставини на можливість виконання Позивачем відповідної вимоги.

Верховний Суд вказав, що протягом розгляду справи позивач послідовно зазначала, що форма ведення обліку товарних запасів зберігалася в електронному вигляді, а після отримання запиту контролюючого органу вона прибула до місця проведення перевірки для підготовки та роздрукування витребуваних документів, однак у зв`язку з відключенням електроенергії не встигла завершити їх друк до спливу встановленого строку. Однак, висновок суду апеляційної інстанції про відсутність впливу відключення електроенергії на можливість виконання позивачем вимоги контролюючого органу не можна визнати достатньо мотивованим, оскільки він зроблений без належного дослідження та оцінки доводів сторони щодо фактичних причин ненадання витребуваних документів.

Колегія суддів, враховуючи висновки Верховного Суду, даючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у даній справі, виходить з наступного.

Приймаючи оскаржуване рішення в межах доводів апеляційної скарги податкового органу, суд першої інстанції виходив з того, що встановлення у діях платника податків ознак правопорушення, передбаченого статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, потребує наявності вини, оскільки податковим правопорушенням є протиправне та винне діяння. Водночас у Позивача була відсутня об`єктивна можливість виконати вимоги запиту контролюючого органу щодо надання форми обліку товарів в електронному вигляді, оскільки під час проведення перевірки 19 листопада 2024 року у приміщенні було відсутнє електропостачання відповідно до графіків відключень АТ "Житомиробленерго". Суд вважає, що відсутність документів під час перевірки не була наслідком винних дій позивача, а тому оскаржуване рішення у цій частині прийняте без урахування всіх обставин, що мають значення для справи.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача.

Розділ ІІ Закону про РРО врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Так, пунктом 12 статті 3 Закону про РРО встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону про РРО зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону про РРО унормована приписами розділу V цього Закону.

Так, стаття 20 Закону про РРО передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 20 Закону про РРО, вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, або у кожному конкретному випадку може бути визнано, як порушення та застосована штрафна санкція.

До першого складу, можна віднести порушення пов`язаного із здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі,

та/або

до другого - не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) не надання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 16 травня 2024 року у справі № 280/176/23, від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22, від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24, від 30 вересня 2025 року у справі № 520/22949/24 та від 9 вересня 2025 року справа № 600/5677/24-а, на яку у касаційній скарзі покликається Позивач.

Позивач звернув увагу суду, що під час проведення перевірки ним було надано реєстраційні документи, договори та видаткові накладні, які, на його переконання, підтверджували облік товарів та їх походження. Крім того, матеріали справи не містять жодного акта чи іншого документа, яким було б зафіксовано факт ненадання первинних документів під час проведення перевірки, при цьому, акт перевірки не містить відомостей про ненадання позивачем первинних документів на підтвердження обліку та походження товарів.

Надаючи оцінку доводам позивача щодо факту ненадання позивачем форми ведення обліку товарних запасів, а також доводам позивача, що ненадання форми ведення обліку товарних запасів було зумовлене відключенням електроенергії, внаслідок чого вона була позбавлена можливості роздрукувати відповідні документи з електронного формату, колегія суддів виходить з наступного.

Судом встановлено, що згідно з довідкою АТ «Житомиробленерго» 19 листопада 2024 року у м. Житомир за адресою проведення перевірки відбувалося планове відключення електроенергії, зокрема у період з 15 год. 53 хв. до 18 год. 11 хв.

Контролюючий орган витребував документи окремим запитом від 19 листопада 2024 року, який був вручений Позивачу о 12 год. 15 хв. із вимогою надати документи до 16 год. 00 хв. того ж дня.

Позивача наголошує на тому, що саме відключення електроенергії стало безпосередньою причиною ненадання документів у визначений контролюючим органом строк. Натомість відповідні доводи були фактично залишені без оцінки, тоді як обставина відключення електроенергії підтверджувалася доказом, що суди оцінили.

Окрім того, судовим розглядом підтверджується, що форми обліку товарних запасів велися позивачем в електронній формі, що допускається чинним законодавством України. Під час проведення перевірки 19 листопада 2024 року позивачем були надані первинні документи на товар, а також повідомлено перевіряючих про ведення обліку товарних запасів в електронному вигляді. При цьому перевіряючими було запропоновано роздрукувати відповідні форми та надати їх до 16:00, що, за твердженням Позивача, підтверджується письмовим запитом, врученим о 12:15.

Позивач також посилається на показання допитаного у судовому засіданні свідка ОСОБА_2 , який підтвердив, що для отримання документів, зазначених у запиті, перевіряючі прибули до магазину після 16:15– 16:30, коли у приміщенні вже було відсутнє електропостачання.

Доказом відключення електроенергії, зокрема у період з 15 год. 53 хв. до 18 год. 11 хв. є довідка АТ «Житомиробленерго» від 21 січня 2025 року № 08/2995, згідно з якою 19 листопада 2024 року за адресою проведення перевірки електропостачання було відсутнє у період з 15:53 до 18:11.

Крім того судом встановлено, що після 16:30, позивачем були надані перевіряючим усі наявні документи, зокрема видаткові накладні на товар, однак роздрукувати форму обліку товарних запасів за 2024 рік до завершення перевірки не було можливості через відсутність електроенергії.

29 листопада 2024 року, на підставі пункту 86.7 статті 86 ПК України, позивачем подано заперечення на акт перевірки, до яких додано форми обліку товарних запасів, роздруковані з електронного формату. При цьому факт подання таких документів Відповідач не заперечує.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючий орган не врахувавши подані позивачем документи та не висловивши зауважень щодо їх форми чи змісту, безпідставно прийняв оскаржуване у даній справі рішення, адже, з урахуванням положень статей 85 та 86 ПК України платник податків, позивач мав право подати запитувані документи до моменту прийняття рішення за результатами перевірки, у тому числі разом із запереченнями на акт перевірки.

Відповідно, висновок відповідача про ненадання позивачем під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), як умови для застосування штрафу відповідно до ст. 20 Закону України № 265/95, суд першої інстанції обгрунтовано визнав безпідставним, зважаючи на що, позовні вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2024 №0289700708 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3108400,00 грн. є такими, що підлягають задоволенню.

Враховуючи встановлені у справі обставини, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Крім того, у рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява №30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Зазначеним вимогам закону рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року в оскаржуваній відповідачем частині відповідає.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а ухвалу без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Апеляційний суд вважає, що Житомирський окружний адміністративний суд не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Сторчак В. Ю.

Судді Граб Л.С. Матохнюк Д.Б.