Постанова від 28 липня 2026 р. у справі №600/5677/24-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/5677/24-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Сіжук Ольга Володимирівна

Суддя-доповідач - Граб Л.С.

29 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Граб Л.С.

суддів: Матохнюка Д.Б. Сторчака В. Ю. ,

за участю: секретаря судового засідання: Магрета А. В.,

представника відповідача: Гудз Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 травня 2026 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі – ГУ ДПС у Чернівецькій області), в якому просив:

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 листопада 2024 року:

-№00000/22677/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2040,00 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України;

-№00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції в сумі 811275,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 09 вересня 2025 року рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2025 року скасовано, а справу №600/5677/24-а направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 травня 2026 року позов задоволено:

-визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області від 12.11.2024 №00000/22677/Ж10/24-13-07-04 та від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04.

Не погодившись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу та просить її задовольнити.

Представник позивача в судове засідання не з`явилася, подала заяву про розгляд справи без її участі.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи із наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ДОП Драгоморецький А.С. здійснює підприємницьку діяльність із 24.05.2022 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350000000151617.

Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Позивач зокрема здійснює господарську діяльність в магазині «Ябко» за адресою: вулиця Руська, 18, місто Тернопіль.

На підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.09.2024 №1920-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 04.09.2024 №3333/07-04 та №3334/07-04 працівниками контролюючого органу проведено фактичну перевірку магазину «Ябко» за адресою: вулиця Руська, 18, місто Тернопіль, де здійснює господарську діяльність позивач.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 13.09.2024 № 11995/19/00/0704/3649706992 (далі Акт перевірки), в якому зафіксовані, окрім іншого, порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР; пункту 85.2. статті 85 ПК України); частини четвертої статті 24 КЗпП України.

На підставі Акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.11.2024:

- №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 811275,00 грн.

- №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 2 040,00 грн.

Позивач не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтовність позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, враховуючи висновки Верховного Суду у постанові від 09 вересня 2025 у даній справі, колегія суддів виходить із наступного.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2024 року №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції в сумі 811275,00 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону, колегія суддів вказує на наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР).

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України Про захист прав споживачів. Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.

За правилами статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021№496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

У пункті 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку визначено терміни, що вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 закріплено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Отже документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, акти приймання-передачі товарів, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.

В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Верховний Суд у постанові від 09.09.2025 у даній справі, направляючи справу на новий розгляд вказав, що висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що Договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в договорі комісії не конкретизований асортимент товарів, не подано ревізорам звіту, який складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є необґрунтованими, оскільки суди не врахували доводи позивача у справі про те, що на час початку перевірки (04.09.2024) та на день її закінчення (13.09.2024) ФОП ОСОБА_1 не міг надати такий звіт з огляду на те, що за умовами пункту 2.1 договору комісії № ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 комісіонер зобов`язаний раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати комітентові Звіт комісіонера за Договором.

Колегія суддів Верховного Суду, зважаючи на дату укладення договору комісії, дату передання товарно-матеріальних цінностей та період проведення перевірки, визнала безпідставними висновки судів щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати на вимогу контролюючого органу «Звіт комісіонера».

Верховний Суд наголосив, що позиція судів попередніх інстанцій щодо того, що форма ведення обліку товарних запасів містить інформацію щодо надходження 02.09.2024 товару на суму 811275,00 грн та не містить інформації щодо вибуття товару, що зумовило висновок про те, що цією формою ведення обліку товарних запасів не підтверджено належний облік товарів, що знаходилися у місці продажу (господарському об`єкті) на час проведення перевірки є непереконливою, з огляду на дату отримання позивачем товару (02.09.2024) та дату початку перевірки (04.09.2024), а також відсутність встановлених контролюючим органом під час перевірки фактів того, що товар (окремі товарні позиції) був реалізований суб`єктом господарювання.

Поряд з цим, Верховний Суд звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази (акт перевірки, податкові повідомлення-рішення і розрахунки до них) на предмет наявності в діяльності позивача складу правопорушення, визначеного нормами Закону №265/95-ВР, і за яке саме діяння контролюючий орган застосував санкцію статті 20 цього Закону.

Щодо застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08.07.1997 №343 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за №324/2128 від 19.08.1997) та Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України №37 від 13.03.1995 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України за №79/615 від 22.03.1995), Верховний Суд у своїй постанові акцентував увагу на тому, що Інструкція №343 регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, а Правила №37 регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами.

Таким чином, за висновками Верховного Суду, зазначені нормативно-правові акти, порушення яких встановив контролюючий орган і застосував при вирішенні спору суд апеляційної інстанції, не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами – підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.

При цьому, Верховним Судом звернуто увагу, що Інструкція № 343 регламентує порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами, а Правила № 37 регламентують порядок комісійної торгівлі непродовольчими товарами і поширюються на відносини, що виникають між суб`єктами господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (комісіонер), які укладають з фізичними особами (комітент) договори комісії та здійснюють продаж прийнятих від них нових та вживаних товарів, і споживачами. Тобто, зазначені нормативно-правові акти, порушення яких встановив контролюючий орган і застосував при вирішенні спору суд апеляційної інстанції, не регламентують порядок ведення обліку товарних запасів фізичними особами – підприємцями, в той час як санкція статті 20 Закону №265/95-ВР встановлена саме за порушення обліку товарів.

Також судом касаційної інстанції вказано на те, що позивач під час розгляду справи наголошував на тому, що під час перевірки контролюючий орган не вимагав комітентську картку, квитанції (другі примірники) на товар тощо, однак такі доводи проігноровані судами попередніх інстанцій.

Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню, з врахуванням висновків Верховного Суду у даній справі, колегія суддів виходить із наступного.

Так, судом першої інстанції встановлено, що 02.09.2024 між ФОП ОСОБА_2 (Комітент) та ФОП ОСОБА_3 (Комісіонер) укладено договір комісії №ДА-02-09-24-БО (далі Договір).

За змістом пункту 1.1. Договору, комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (надалі - Товар, Товари).

Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (пункт 1.2. договору).

Комісіонер зобов`язується: прийняти у комітента призначені для продажу товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у актах приймання-передачі товарів до цього договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (пункт 2.1. Договору).

У випадку виявлення прихованих недоліків або ушкоджень товарів та або невідповідності товарів актам приймання-передачі товарів до цього Договору, повідоми про це Комітента протягом 2 робочих днів.

Раз на місяць, до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом надавати Комітентові Звіт комісіонера за договором (зразок відповідного Звіту встановлено у додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.

Передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання: АДРЕСА_1 (пункт 4.1. Договору).

Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі товарів Комісіонером покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між комісіонером і покупцем. (пункт 8.1. Договору).

В свою чергу, актом приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-БО від 02.09.2024 ФОП ОСОБА_2 переданоФОП ОСОБА_3 товар в кількості 820 штук на загальну суму 811275,00 грн (автотримачі, адаптери, АЗП, безпровідні зарядки, блоки живлення, брелки, горизонтальні підставки, кабелі, дорожні чехли для стайлера або фени, євровилки, європерехідники, зарядні станції, зарядні пристрої, захисні плівки, захисні скла, кабелі, кадрідер, комплект амбушюр, ліхтар, набори для чищення, навушники, очисні набори, патріотичні чохли, портативний ігровиль консоль, прозорі чохли, ремінці, серветки, тримачі, трипод, фотокамери, фотопапір).

Актом приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 ФОП ОСОБА_2 передано ФОП ОСОБА_3 товар в кількості 60 штук на загальну суму 70603,60 грн (автотримач, адаптер, безпровідні зарядки, блоки живлення, дорожній чохол для стайлера або фена, європерехідник, зарядні станції, зарядні пристрої, захисні скла, кабелі, навушники, прозорі чохли, ремінці, стилус, фотокамера, чохли).

В той же час, позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 , до якої внесено відомості про надходження товару:

02.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до Договору комісії №ДА -02-09-24-БО від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 811275,00 грн;

04.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до Договору комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 від ОСОБА_2 на суму 70603,60 грн;

Отже, судом першої інстанції вірно зазначено, що надані до матеріалів справи договір комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії та форма обліку товарних запасів містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару Комісіонер ФОП ОСОБА_1 та Комітента ФОП ОСОБА_2 , дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують Комісіонера та Комітента товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496.

Будь-яких зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.

Крім того, судом першої інстанції підставно наголошено, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Отже, зважаючи на те, що платник податку не зобов`язаний зберігати безпосередньо у місці продажу облікові документи на товари, які вибули з місця продажу (реалізовані, списані тощо), то вимога контролюючого органу щодо надання документів, що стосуються товарів, які вибули, виходить за межі повноважень контролюючого органу в межах фактичної перевірки.

За правилами статті 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Отож, за своєю суттю інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації.

Таким чином, як обгрунтовано зауважено судом першої інстанції, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Аналогічні висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23, від 15.04.2024 справі №120/2764/23.

Між тим, як з`ясовано в рамках розгляду даної справи, жодної вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації. А отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.

В свою чергу, відповідачем, не надано доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.

Доводи відповідача зводяться виключно до аналізу реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Тоді як предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.

За частиною першою статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до частини першої статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Таким чином законодавець не покладає на комісіонера обов`язку надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Також статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Як слідує із пункту 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 комісіонер зобов`язується раз на місяць до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надавати Комітентові звіт комісіонера за Договором (зразок відповідного Звіту встановлено у Додатку 2 до цього Договору). У разі, якщо певні товари були продані покупцям на умовах відстрочення платежу/розстрочки/оплати частинами, послуги з реалізації таких товарів вносяться Комітентом до Звіту за той період, протягом якого був внесений останній платіж за них.

Зважаючи на те, що договір Комісії №ДА-02-09-24-БО укладено 02.09.2024, то позивач у відповідності до пункту 2.1 Договору Комісії №ДА-02-09-24-БО від 02.09.2024 зобов`язаний був до 10 числа місяця, наступного за звітним періодом, надати Комітентові звіт комісіонера за Договором, у даному випадку до 10.10.2024.

Отже, у позивача відсутній обов`язок надати на вимогу контролюючого органу «Звіт комісіонера».

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції обгрунтовано залишено поза увагою доводи відповідача про те, що порушення позивачем порядку обліку товарних запасів полягало у невиконанні вимог «Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами», затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 08.07.1997 (далі - Інструкція №343) та «Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами», затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України № 37 від 13.03.1995 (далі - Правила №37), оскільки ні в акті фактичної перевірки, ні в податковому повідомленні-рішенні органами ДПС не зазначено про порушення позивачем вимог зазначених нормативних актів.

Таким чином, колегія суддів вважає недоведеними висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності згідно статті 20 Закону №265/95-ВР відсутні.

Визначаючись щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 2040,00 грн., колегія суддів зазначає про таке.

Згідно з вимогами п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 85.2. статті 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (пункт 85.4 статті 85 ПК України).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Судом першої інстанції встановлено, що Головне управління ДПС у Тернопільській області сформувало запит до позивача про надання документів, зокрема: банківські виписки по розрахункових рахунках за період з 15 серпня 2024 року по дату перевірки або звіти банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки в даному магазині за аналогічний період; договір оренди (суборенди) приміщення, супровідні документи на отриманий товар та який знаходиться в магазині «Ябко»; форма ведення обліку товарних запасів; трудові угоди з працівниками магазину «Ябко». Термін надання до 11:30 год. 06 вересня 2024 року.

Враховуючи, що позивачем забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, які у встановлений контролюючим органом строк було надано перевіряючим під час проведення фактичної перевірки, то суд вважає відсутність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 121 ПК України.

Більш того, відповідачем застосовано до позивача штраф у розмірі, який передбачено за повторне вчинення такого ж порушення протягом року, проте контролюючий орган не зазначив, яким рішенням до позивача вже було застосовано штраф згідно з статтею 121 ПК України протягом року (не подано належних та допустимих доказів), що свідчить про незаконність застосування до позивача штрафу у розмірі 2040 грн.

Враховуючи те, що судом першої інстанції встановлено, а відповідачем під час апеляційного розгляду справи не спростовано факту подання позивачем первинних документів щодо отримання (надходження) товару під час перевірки, то висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 85.2 статті 85 ПК України про ненадання документів під час перевірки, є безпідставним та необґрунтованим, тому податкове повідомлення рішення від 12.11.2024 №00000/22676/Ж10/24-13-07-04 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 травня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Граб Л.С.

Судді Матохнюк Д.Б. Сторчак В. Ю.