Постанова від 27 липня 2026 р. у справі №320/15797/23 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 320/15797/23 Суддя (судді) першої інстанції: Донець В.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2026 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Безименної Н.В.

суддів Аліменка В.О. та Терези Ю.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Автомагістраль» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків про скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А

Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати Рішення відповідача про розгляд повідомлення про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06;

- зобов`язати відповідача прийняти нове Рішення про розгляд повідомлення про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій та задовольнити його, підтвердивши право позивача на застосування спеціальних норм, встановлених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України).

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28.10.2024 позов задоволено частково.

Скасовано рішення Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків про розгляд повідомлення Приватного підприємства "Автомагістраль" про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06.

Зобов`язано Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків прийняти повідомлення Приватного підприємства "Автомагістраль" про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06, датою надходження такого повідомлення до Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків 30.11.2022.

Відмовлено в задоволенні позову в іншій частині.

Не погодившись із зазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що відсутні підстави для застосування підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, адже: Київська область відсутня у переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення бойових дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні); до наданого позивачем повідомлення не надано витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, внаслідок якого було знищено первинні документи.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що внаслідок бойових дій позивачем втрачено первинні документи у селі Синяк Бучанського району Київської області під час окупації такого населеного пункту з 25.02.2022 по 01.04.2022.

Так, село Синяк Бучанського району Київської області Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309 включено до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, як територія України тимчасово окупована РФ у період з 25.02.2022 по 01.04.2022.

Номер досудового розслідування, а саме №12022111050001008 від 08.04.2022, вказаний у протоколі огляду місця події від 14.04.2022, що поданий до ЦМУ ДПС, та згадується у відповіді Головного слідчого управління Національної поліції України від 15.02.2023 на адвокатський запит.

Також, позивач у відзиві на апеляційну скаргу вказав, що за змістом підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України відповідне повідомлення подається у довільній формі, обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган.

Відповідно до ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Беручи до уваги, що в суді першої інстанції розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, введення в Україні воєнного стану, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, керуючись приписами ст. 311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 17.11.2022 ПП "Автомагістраль" подало до ЦМУ ДПС повідомлення про неможливість вивезення та втрату первинних документів за податкові періоди з 2018 по лютий 2022 року щодо діяльності ПП "Автомагістраль".

Згідно вказаного повідомлення, ПП "Автомагістраль" зареєстроване та фактично розташоване за адресою: 07351, вулиця Київська, 68, село Синяк Бучанського району Київської області. За вказаною адресою зберігались первинні документи, комп`ютерне та інше обладнання, техніка, апаратура ПП "Автомагістраль" на момент повномасштабного вторгнення Російської Федерації. Під окупацію село Синяк потрапило 25.02.2022 та перебувало в окупації до 01.04.2022. Під час окупації на території підприємства базувались війська РФ, тому позивач не міг вивезти первинні документи та інше майно ПП "Автомагістраль", первинні документи були втрачені.

На підтвердження вказаного, до повідомлення було доданоі протокол огляду місця події від 14.04.2022, протокол допиту свідка від 14.04.2022, орієнтований перелік документів на 29 сторінках.

Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків рішенням від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06 про результати розгляду повідомлення щодо втрати первинних документів повідомлено позивача про відсутність підстав для застосування положень пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково, дійшов висновку, що посилання відповідача на те, що до наданого позивачем повідомлення не надано витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, внаслідок якого було знищено первинні документи, спростовуються доданими до повідомлення протоколом огляду місця події від 14.04.2022 та протоколом допиту свідка від 14.04.2022 у яких відображено їх складання у рамках кримінального провадження №12022111050001008 від 08.04.2022.

Крім того, відсутність належного врегулювання питання віднесення певних територій до переліку таких, де ведуться (велися) бойові дії (затвердження такого переліку не Кабінетом Міністрів України, а Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України) не може слугувати формальною підставою для відмови у застосуванні спеціальних правил, передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що позовна вимога визнати протиправним та скасувати Рішення відповідача про розгляд повідомлення про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06 підлягає задоволенню в частині скасування Рішення.

Також, для належного захисту прав позивача у межах спірних правовідносин необхідно зобов`язати Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків прийняти повідомлення Приватного підприємства "Автомагістраль" про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06, датою надходження такого повідомлення до Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків 30.11.2022.

За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та обґрунтувань апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).

Згідно з п. 36.1 ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до п. 36.5 ст. 36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-IX, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" введено в Україні воєнний стан із 05 год. 30 хв. 24.02.2022 року на 30 діб, який в подальшому продовжено дотепер.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12.05.2022 №2260-IX (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Підпунктом 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 69.28 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції станом на 15.06.2022), установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.

Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.

Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.

Отже, якщо платник податків позбавлений можливості вивезти первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, у зв`язку з їх знаходженням на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, зокрема, такий суб`єкт господарювання зобов`язаний повідомити про ці обставини податковий орган. Контролюючий орган в свою чергу розглядає таке повідомлення та відповідно приймає вмотивоване рішення про мораторій на проведення перевірок або відмову у задоволенні повідомлення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Разом з цим, станом на дату подання позивачем вказаного повідомлення від 17.11.2022 Кабінетом Міністрів України не було визначено переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.

Колегія суддів зазначає, що зволікання Кабінету Міністрів України з затвердженням переліку територій на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, не може впливати на законне право позивача передбачене Законом №2173-IX, норми якого діють з 16.04.2022.

Відсутність станом на час виникнення спірних правовідносин рішення Уряду про визначення переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями РФ, не може бути формальною та єдиною підставою для відмови у застосуванні положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на таких територіях.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.04.2022 за №453/37789, затверджено перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні). Проте, у цьому переліку відсутні територіальні громади Київської області.

Водночас, тимчасова окупації окремих населених пунктів Київської області зафіксована в засобах масової інформації: https://mykyivregion.com.ua/news/na-kiyivshhini-pid-okupacijeyu-perebuvali-254-naseleni-punkti-foto, https://uk.wikipedia.org (стаття російська окупація Київської області). Інформація про окупацію села Синяк Бучанського району Київської області міститься в "Переліку населених пунктів територіальних громад Київської області, що були розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій (лютий-квітень 2022 року)", погодженого командувачем угрупування сил і засобів оборони міста Києва.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією" перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.

Таким чином, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 №1364 Кабінет Міністрів України делегував Міністерству з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України лише у грудні 2022 року право затверджувати перелік територій на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями РФ.

На виконання постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 №1364 наказом Міністерств з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309 затверджено "Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією".

Згідно з Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджених наказом Міністерством з питань реінтеграції від 22.12.2022 №309, село Синяк Бучанського району Київської області включено до вказаного Переліку як територія України тимчасово окупована РФ у період з 25.02.2022 по 01.04.2022.

Таким чином, лише з грудня 2022 року Міністерству з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України мало право визначати перелік територій на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації. Відповідний Перелік територій затверджений наказом Міністерством з питань реінтеграції від 22.12.2022 № 309.

З урахуванням наведеного, помилковим є застосування відповідачем у даному випадку наказу Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 для обґрунтування відмови у застосуванні до позивача правил підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Колегія суддів звертає увагу, що зміст поданого позивачем повідомлення від 17.11.2022 свідчить, що таке повідомлення відповідає вимогам підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, оскільки містить:

1) Опис обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, а саме посилання на матеріали кримінального провадження №12022111050001008 від 08.04.2022, за змістом яких під час окупації на території підприємства базувались війська РФ, тому позивач не міг вивезти первинні документи та інше майно ПП "Автомагістраль", первинні документи були втрачені внаслідок їх знищення та неналежного зберігання під час окупації. Протокол огляду місця події від 14.04.2022 та протокол допиту свідка від 14.04.2022 складені у рамках кримінального провадження №12022111050001008 від 08.04.2022 долучені позивачем до повідомлення від 17.11.2022.

2) Відомості про податкові (звітні) періоди, а саме з 2018 року по лютий 2022 року.

3) Загальний перелік первинних документів. До повідомлення додано орієнтований перелік втрачених документів.

Зі змісту п. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України випливає запровадження законодавцем двох окремих та самостійних процедур, ініціювання яких зацікавленою особою платником податків призводить до виникнення або тимчасової перешкоди/перепони у здійснені заходів податкового контролю у вигляді документальних перевірок (повідомлення про неможливість предявлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів зумовлює виникнення мораторію на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів), або до виникнення постійної перешкоди/перепони у здійснені заходів податкового контролю у вигляді документальних перевірок (повідомлення про неможливість предявлення первинних документів через втрату первинних документів зумовлює виникнення абсолютної у часі заборони на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів).

При цьому, прямо визначеною законом наслідком обох згаданих причин є неможливість предявлення первинних документів.

В силу спеціального застереження пп. 69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган.

Водночас, застосування судом сформульованих у постанові Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023 у справі №916/3027/21 стандартів доказування, згідно з якими: 1) покладений на суд обов`язок оцінювати докази, обставини справи з огляду на їх вірогідність передбачає, що висновки суду можуть будуватися на умовиводах про те, що факти, які розглядаються, скоріше були (мали місце), аніж не були; 2) суд з дотриманням вимог щодо всебічного, повного, об`єктивного та безпосереднього дослідження наявних у справі доказів визначає певну сукупність доказів, з урахуванням їх вірогідності та взаємного зв`язку, які, за його внутрішнім переконанням, дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, що входять до предмета доказування.

У спірних правовідносинах обмежено як визначеними пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України вимогами до змісту повідомлення платника податків про втрату первинних документів (рівно як і до змісту повідомлення про неможливість вивезення первинних документів) (у силу яких в повідомленні платник податків зобов`язаний зазначити лише обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, але не обтяжений обов`язком подання доказів у підтвердження цих обставин), так і фізично доступними джерелами здобуття об`єктивних даних про безпосередній причинно-наслідковий зв`язок між факторами ведення бойових дій та втратою первинних документів, а також надзвичайно істотними і суттєвими правовими наслідками для інтересів держави у сфері податкової справи (незмінна на майбутнє та постійна у часі заборона на проведення документальної перевірки у разі прийняття контролюючим органом рішення (вчинення управлінського волевиявлення) про застосування до платника податків пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України).

За змістом пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України обов`язковою кваліфікуючою умовою, зокрема, є неможливість пред`явлення первинних документів через втрату документів унаслідок саме бойових дій на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.

В силу спеціального застереження пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України до винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

Відповідно до п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний: стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України (пп. 16.1.1. п. 16.1 ст. 16); вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (пп. 16.1.2. п. 16.1 ст.16); подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів (пп. 16.1.3. п. 16.1 ст. 16); сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (пп. 16.1.4. п. 16.1 ст. 16).

У розумінні п. 36.1 ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За правилом п. 38.1 ст. 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Приписами п. 37.3 ст. 37 ПК України визначено, що підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: 37.3.1. ліквідація юридичної особи; 37.3.2. смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; 37.3.3. втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; 37.3.4. скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб.

Також окремими (не згаданими прямо у п. 37.3 ст. 37 ПК України) підставами для припинення податкового обов`язку учасника суспільних відносин є збіг визначеного п. 102.1 ст.102 ПК України (або іншою прямо згаданою у законі нормою права) строку давності на самостійне визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань платника податків, процедура списання безнадійного податкового боргу у порядку ст.101 ПК України, а також запроваджена пп. 69.28 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України заборона на проведення контролюючим органом документальної перевірки у разі складання платником податків повідомлення про втрату первинних документів унаслідок бойовий дій на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України після прийняття контролюючим органом про застосування до платника податків пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України.

Застосовуючи сформульовані Верховним Судом у постанові від 19.03.2024 по справі №340/11/23 ознаки публічного інтересу суспільства, колегія суддів доходить до переконання про те, що у спорі про наявність або відсутність підстав для поширення на конкретного учасника суспільних відносин платника податків приписів пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України конкурують між собою публічний інтерес суспільства на здійснення контролю за податковою дисципліною суб`єктів права з метою подальшого формування державних (бюджетних) фінансів та приватний інтерес конкретного платника податків у фактичному виконанні податкового обов`язку за процедурою пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, суть якої полягає у мовчазному погодженні контролюючого органу із правильністю та повнотою обчислення показників документів обов`язкової податкової звітності окремих звітних податкових періодів.

Зважаючи на ч. 1 ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", рішення Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 по справі "Щокін проти України" (Shchokin v. Ukraine, заяви № 23759/03 та 37943/06) та рішення Європейського суду з прав людини від 07.07.2011 по справі "Серков проти України" (Serkov v. Ukraine, заява № 39766/05), колегія суддів вважає, що найбільш сприятливим для заявника є підхід, коли платник податків не позбавлений можливості викладення у тексті одного повідомлення, поданого до контролюючого органу у порядку пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України як обставин неможливості пред`явлення первинних документів через втрату первинних документів, так і обставин неможливості пред`явлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів і не обтяжений обов`язком документального підтвердження згаданих обставин.

Натомість, обов`язок доведення відсутності згаданих пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України факторів та заявлених позивачем обставин фактичної дійсності (неможливість пред`явлення первинних документів через втрату первинних документів, неможливість пред`явлення первинних документів через неможливість вивезення первинних документів) прямо покладений законом саме на територіальний контролюючий орган системи ДПС України.

У свою чергу позивачем, виконано всі дії, які передбачені пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Посилання апелянта на ту обставину, що до наданого позивачем повідомлення не надано витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, внаслідок якого було знищено первинні документи, спростовуються доданими до повідомлення протоколом огляду місця події від 14.04.2022 та протоколом допиту свідка від 14.04.2022 у яких відображено їх складання у рамках кримінального провадження №12022111050001008 від 08.04.2022.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що про наявність підстав для скасування відповідача про розгляд повідомлення про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06.

Також, для належного захисту прав позивача у межах спірних правовідносин необхідно зобов`язати Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків прийняти повідомлення Приватного підприємства "Автомагістраль" про втрату первинних документів в зв`язку з їх знищенням в результаті воєнних дій від 16.12.2022 №9283/6/31-00-07-02-01-06, датою надходження такого повідомлення до Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків 30.11.2022.

Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують, при цьому колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 "Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень" обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.

Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Керуючись ст.243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби України по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2024 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню.

Текст постанови виготовлено 28 липня 2026 року.

Головуючий суддя Н.В.Безименна

Судді В.О.Аліменко

Ю.О.Тереза