Постанова від 26 липня 2026 р. у справі №640/4083/22 — Шостий апеляційний адміністративний суд

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 640/4083/22 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Говоруна О.В.,

Попової О.Г.,

При секретарі: Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Майсейлз-Україна» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, вимоги про сплату боргу, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Майсейлз-Україна» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.01.2022 № 2578070902 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на 120594,75 грн, з них на суму 96475,80 грн збільшено зобов`язання та 24118,95 грн штрафних санкцій;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.01.2022 № 2583070902 щодо застосування штрафної санкції 1020,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.01.2022 № 2582070902 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходу фізичних осіб на 1447137 грн з них на суму 1157709,60 грн та 289427,40 грн штрафних санкцій;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18.01.2022 № 2588070902 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на 1103489,75 грн, з них на суму 735659,83 грн та 367829,92 штрафних санкцій;

- визнати протиправним та скасувати вимогу Головного управління ДПС у м. Києві про сплату боргу від 18.01.2022 № 2585070902 щодо сплати недоїмки 735659,83 грн з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Позов обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення є протиправними та підлягають скасуванню, з урахуванням помилковості висновків, викладених в акті перевірки, а також з огляду на незаконність проведення документальної планової виїзної перевірки в умовах карантину.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду міста Києва від 17 червня 2025 року позовні вимоги - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.01.2022 № 2578070902.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.01.2022 № 2583070902.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.01.2022 № 2582070902.

Визнано протиправним та скасовано рішення від 18.01.2022 № 2588070902.

Визнано протиправно та скасовано вимогу про сплату боргу від 18.01.2022 №2585070902 щодо сплати недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що посадовими особами ТОВ «Майсейлз-Україна» вчинено дії спрямовані на приховування трудових відносин в рамках зазначеного договору, що заборонено вчиняти роботодавцям згідно до ст. 50 Закону України «Про зайнятість населення» від 05 липня 2012 року №5067-УІ (зі змінами) та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь вищезазначених фізичних осіб шляхом укладання з фізичними особами - підприємцями договорами підряду при одночасному перебуванні їх у трудових відносинах з підприємством, що перевіряється.

Оскільки ТОВ «Майсейлз-Україна» не надано до Головного управління ДПС у м. Києві пояснень щодо вчинення умисного/неумисного порушення на запит від 25.11.2021, тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що законодавець шляхом внесення змін до ПК України, запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Враховуючи, що податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової/позапланової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України, тому призначення і проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки було незаконним і це є достатньою самостійною підставою для визнання протиправними та скасування всіх рішень, які прийняті за наслідками такої перевірки відносно ТОВ «Майсейлз-Україна» (без подальшого дослідження інших обставин, викладених в акті перевірки щодо наведених контролюючим органом нібито податкових порушень).

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, з 25.11.2021 по 08.12.2021 ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 18.05.2016 по 30.09.2021, військового збору за період з 01.01.2017 по 30.09.2021, за наслідками якої винесено Акт документальної планової виїзної перевірки № 92871/ж5/26-15-07-09-02-40489406 від 15.12.2021.

За висновками контролюючого органу, посадовими особами ТОВ «Майсейлз-Україна» було вчинено дії, спрямовані на приховування трудових відносин в рамках договорів, що заборонено вчиняти роботодавцям та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь зазначених фізичних осіб, шляхом укладання з фізичними особами-підприємцями договорами підряду при одночасному перебуванні їх у трудових відносинах з підприємством, що перевіряється.

Так, позивачем з метою виконання основного виду діяльності - оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність, укладено договори підряду з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , згідно яких вони надавали послуги на замовлення ТОВ «Майсейлз-Україна». По завершенню кожного етапу робіт Замовник та Виконавці укладають акти прийому - передачі наданих послуг.

Відповідно до наданих первинних документів встановлено, що працівники: ОСОБА_1 , прийнятий на посаду генерального директора з 02.02.2017 (наказ № 01/02/2017-1-к від 01.02.2017) на 0,25 ставки штатного посадового окладу; ОСОБА_2 , прийнятий на посаду заступника Генерального директора з операційної діяльності з 19.03.2018 (наказ № 16/03/2018-1 від 16.03.2018) на 0,5 ставки штатного посадового окладу, звільнений 12.02.2020 згідно наказу № 29/01/2020-1 від 29.01.2020; ОСОБА_3 прийнятий на посаду заступника Генерального директора з комерційних питань з 19.04.2018 (наказ № 18/04/2018-1 від 18.04.2018) на 0,5 ставки штатного посадового окладу, звільнений 21.09.2018 згідно наказу № 07/09/2018-1 від 07.09.2018.

Згідно наданих табелів обліку робочого часу за перевіряємий період вказаних працівників протабельовано по 2 години за кожен відпрацьований день.

У відповідності до поданої звітності сум нарахованої заробітної плати, на які нараховується та з яких утримується єдиний внесок, додатку 6 Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам колонка 24 «Ознака неповного робочого часу» відсутня відмітка про неповний робочий день по застрахованих особах ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 .

Поряд з цим, ТОВ «Майсейлз-Україна» замовило у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 налаштування та адаптацію програмних модулів для ТОВ «Бюро Вин», налаштування та адаптація програмних модулів для ТОВ «ЕКО», консультування з питань інформатизації для ТОВ «Бюро Вин», комп`ютерне програмування, налаштування та адаптація програмних модулів.

Замовлення послуг оформлено договорами підряду, факт надання послуг оформлено актами здачі-приймання виконаних робіт.

Розрахунки за фактично виконані роботи проведено в безготівковій формі шляхом перерахування з розрахункового рахунку ТОВ «Майсейлз-Україна» на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 , який зареєстрований, як ФОП Головним територіальним управління юстиції у місті Києві від 07.04.2015 №20720000000032723.

Крім того, ТОВ «Майсейлз-Україна» замовило у фізичної особи підприємця ОСОБА_2 роботи у сфері інформатизації, з технічної підтримки, супроводу програмного забезпечення та програмних продуктів « 1С:Підприємство».

Розрахунки за фактично виконані роботи проведено в безготівковій формі шляхом перерахування з розрахункового рахунку ТОВ ТОВ «Майсейлз-Україна» на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_2 , який зареєстрований як ФОП Кам`янець-подільською районною державною адміністрацією Хмельницької області від 20.01.2017 № 526760000000020003.

Також, ТОВ «Майсейлз-Україна» замовило у Фізичної особи підприємця ОСОБА_3 розроблення та тестування програмної продукції, технічної підтримки, супроводу програмної продукції, та інше (у т.ч. консультування з питань щодо програмної продукції). Розрахунки за фактично виконані роботи проведено в безготівковій формі шляхом перерахування з розрахункового рахунку ТОВ «Майсейлз-Україна» на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_3 , який зареєстрований як ФОП Солом`янською районною в місті Києві Державною адміністрацією від 19.12.2017 № 20730000000042893.

На підставі викладеного, контролюючий орган дійшов до переконання, що позивачем здійснено наступні порушення:

- п.п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, п.п. 176.2 «б», п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, р. II «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 № 4 з врахуванням внесених змін, а саме невірно визначено ознак доходу, що призвело до збільшення податкових зобов`язань по ПДФО за період IV 2017 року, І-ІV 2018 року, І-ІV 2019 року;

- п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, з врахуванням п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 54.2 ст. 54, п. 57.1. ст. 57 Податкового кодексу України, в результаті чого товариством знижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1157709,60 грн, в тому числі за 2017 - 92745,00 грн, 2018 - 492225,12 грн, за 2019 - 572739,48 грн;

- п.16 підрозділу 10 розділу XX з урахування ст. 176, п.п. 164.2.1. п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.1 п. 168.1. ст. 168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижене податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 96475,80 грн, в тому числі за 2017 - 7728,75 грн, 2018 - 41018,76 грн, за 2019 - 47728,29 грн;

- п.1 ч.1 ст. 7 та п. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижене зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 735659,83 грн, в тому числі за 2017 - 72155,60 грн, 2018 - 320535,23 грн, за 2019 - 342969,00 грн.

Головним управлінням ДПС у місті Києві на підставі акта перевірки від 15.12.2021 № 92871/ж5/26-15-07-09-02/40489406 з урахуванням висновку №32/26-15-07-09-02 від 12.01.2022 на заперечення №29/12 від 29.12.2021 (вх.№131547/6 від 29.12.2021) були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення від 18.01.2022 № 2578070902 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на 120594,75 грн, з них на суму 96475,80 грн збільшено зобов`язання та 24118,95 грн застосовані штрафні санкції;

- податкове повідомлення-рішення від 18.01.2022 № 2583070902 шодо застосування штрафної санкції 1020,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 18.01.2022 № 2582070902 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходу фізичних осіб на 1447137 грн, з них на суму 1157709,60 грн, збільшено зобов`язання та на суму 289427,40 грн застосовані штрафі санкції;

- рішення від 18.01.2022 № 2588070902 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на 1103489,75 грн, з них на суму 735659,83 грн та на суму 367829,92 грн застосовані штрафні санкції;

- вимога про сплату боргу від 18.01.2022№ 2585070902 щодо сплати недоїмки 735659,83 грн з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з урахуванням правових позицій Верховного Суду щодо тлумачення відповідних норм права, які є релевантними до спірних відносин, вказане свідчить про незаконність призначення та проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Майсейлз-Україна» з 25.11.2021 згідно з наказом ГУ ДПС у м. Києві від 11.10.2021 № 7977-п.

Як наслідок, проведення перевірки на підставі постанови від 03.02.2021 № 89, у той час, коли чинними були положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно п.п.20.1.4 п.20.1. ст.20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За правилами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі - Кодекс або ПК України або повністю назва), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

У силу вимог п.п. 75.1.2 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Відтак, податковий орган наділений правом проводити перевірки, одним із різновидів яких є документальні позапланові перевірки.

У відповідності п. 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

За правилами п. 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому, абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту зазначених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Тобто, лише дотримання посадовими особами контролюючого органу законодавчо установлених обмежень щодо призначення податкової перевірки є обов`язковою передумовою реалізації податковим органом права на проведення перевірки.

Як свідчать матеріали справи, наказом Головного управління ДПС у м. Києві від 11.10.2021 № 7977-п, на підставі статей 20, 77, 82 ПК України, постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», було призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Майсейлз-Україна» з 25.11.2021 по 08.12.2021 (за період 01.01.2017-30.09.2021).

Разом з тим, колегія суддів враховує, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

У подальшому, відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення позапланових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладена у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21.

У постанові від 27.04.2022 справа № 140/1846/21, Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови від 03.02.2021 №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково, Верховний Суд звернув увагу, що постанови від 03.02.2021 № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічна позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом в постановах від 15.04.2022 справа № 160/5267/21, від 17.05.2022 справа № 520/592/21, від 06.07.2022 справа № 360/1182/21, від 01.09.2022 справа №640/16093/21, від 12.10.2022 справа № 160/24072/21, від 28.10.2022 справа № 600/1741/21-а, від 28.12.2022 справи № 160/14248/21, № 420/22374/21, від 23.02.2023 справи № 160/20112/21, № 600/1402/22-а.

У подальшому, Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», відмінено з 24:00 год. 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

З огляду на наведене правове регулювання, з урахуванням правових позицій Верховного Суду щодо тлумачення відповідних норм права, які є релевантними до спірних відносин, вказане свідчить про незаконність призначення та проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Майсейлз-Україна» з 25.11.2021 згідно з наказом ГУ ДПС у м. Києві від 11.10.2021 № 7977-п.

При цьому, слід також звернути увагу на правову позицію, неодноразово висловлену як Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, так і у постановах Верховного Суду від 05 лютого 2019 року у справі №821/1157/16, від 05 лютого 2019 року у справі №2а-10138/12/2670, від 04 лютого 2019 року у справі №807/242/14, згідно з якою, лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі №804/12558/14, де зазначено, що у випадку незаконності перевірки прийнятий за результатами її проведення акт індивідуальної дії автоматично підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Установивши порушення проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Більш того, відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не були б отримано, якби не було отримано перших.

Відтак, процедурні порушення, допущені контролюючим органом під час призначення перевірки (зокрема, щодо неправомірного прийняття наказу про призначення перевірки), можуть бути підставою для скасування у судовому порядку рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками такої перевірки, що узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 26.03.2019 у справі №806/4875/14 та у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

На підставі вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що з огляду на протиправність проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення та вимогу про сплату боргу, наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.В. Говорун

О.Г. Попова