Постанова від 13 липня 2026 р. у справі №380/23584/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 380/23584/24 пров. № А/857/16921/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді: Кухтея Р.В.

суддів: Носа С.П., Шевчук С.М.,

за участі секретаря судового засідання : Чупіль Д.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2026 року (ухвалене головуючим-суддею Москалем Р.М., час ухвалення рішення 12 год 09 хв у м. Львові, повний текст судового рішення складено 16 лютого 2026 року) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області (за участі третьої особи на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Головного управління ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУДПС у Львівській області, відповідач) (за участі третьої особи на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Головного управління ДПС у Тернопільській області) (далі ГУДПС у Тернопільській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.10.2024 за №46556/13-01-07-09, №46558/13-01-07-09, прийняті на підставі акта перевірки №12863/19/00/0704/3480008495 від 27.09.2024, проведеної ГУ ДПС у Тернопільській області.

Позов мотивований тим, що він не допустив порушень податкового законодавства, а тому в посадових осіб податкового органу були відсутні підстави для призначення та проведення фактичної перевірки і, як наслідок, складення акта фактичної перевірки. Також зазначає, що на початку проведення перевірки представникам контролюючого органу були надані визначені законодавством документи, що підтверджують ведення обліку товарних запасів та їх походження, відтак висновки контролюючого органу є надуманими. Щодо документів з інших питань, то відповідач не дотримався встановленого ПК України п`ятиденного строку отримання відповіді на запит, а тому не мав підстав застосовувати до платника податку штрафних санкцій за ненадання документів.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13.02.2026 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУДПС у Львівській області та ГУДПС у Тернопільській області подали апеляційні скарги, в яких через неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права просять його скасувати та ухвалити постанову, якою відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги ГУДПС у Львівській області зазначає, що передумовою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача було отримання від ДПС України листа №3638/7/99-00-07-04-03-07 від 12.02.2024 про вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, що зумовлено отриманням звернення про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників. Вказує, що ГУ ДПС у Тернопільській області мало законні підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Станом на початок перевірки позивач надав лише копії первинних документів (договір комісії з додатками, акт прийому-передачі товарів тощо), проте копію форми обліку товарних запасів, прихідних накладних, виписки з банку про рух коштів по рахунку, трудові договори не надав. Під час проведення перевірки було надано запит про надання документів, однак протягом терміну її проведення таких документів не було надано.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги ГУДПС у Тернопільській області зазначає, що фактична перевірка магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” була проведена на підставі належно оформленого наказу, а результати оформлено актом перевірки, що був надісланий до ГУ ДПС у Львівській області для розгляду та прийняття заходів щодо застосування та стягнення штрафних (фінансових санкцій). На день прийняття наказу про призначення фактичної перевірки у ГУ ДПС у Тернопільській області була наявна інформація від ДПС України, яка свідчила про можливі порушення платником податків законодавства у сфері РРО, яка в розумінні підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для проведення фактичних перевірок. Надані до перевірки договори комісії та акти передачі не доводять облік і походження товару, оскільки ФОП не надав квитанцій (другі примірники комітентних карток), які виписуються на товар прийнятий на комісійну торгівлю, а також на товари, в торгівельному залі магазину “ЯБКО”, не встановлено товарні ярлики та цінники, що ревізорами кваліфіковано як відсутність документів обліку, які встановлені законодавством для комісійної торгівлі. Таким чином, при проведенні фактичної перевірки не враховано акти приймання-передачі товарів до договорів комісії. Відтак, в магазині “ЯБКО” не ведеться в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації, чим порушуються вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.

Заслухавши суддю-доповідача, представницю відповідача Качмарик Г.В., яка підтримала апеляційну скаргу, представницю позивача Галас А.О., яка заперечила проти задоволення апеляційних скарг, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційних скарг в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що позивач здійснює підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець, основний вид діяльності за КВЕД -47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, одним із місць здійснення діяльності є магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 .

З матеріалів справи видно, що з 12 год 57 хв 23.09.2024 до 10 год 30 хв 26.09.2024 посадові особи ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі направлень від 19.09.2024 провели фактичну перевірку магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. Ця фактична перевірка призначена наказом у ГУ ДПС у Тернопільській області від 19.09.2024 №2034-п “Про проведення фактичної перевірки”.

За результатами проведеної перевірки посадові особи ГУ ДПС у Тернопільській області, склали акт фактичної перевірки №12863/19/00/0704/3480008495 від 26.09.2024 (дата реєстрації акта 27.09.2024), в якому зафіксували порушення п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР (не ведення у передбаченому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”), п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (ненадання документів, що пов`язані з предметом перевірки).

23.09.2024 ревізори ГУ ДПС у Тернопільській області вручили продавцю ФОП ОСОБА_1 запит про надання документів (копій документів), встановивши строк до 25.09.2024 до 10:00, а саме: - прихідні документи на товар, який знаходиться в реалізації; - трудовий договір з найманими працівниками (накази на призначення); - виписка (витяг) про державну реєстрацію суб`єкта господарювання; - виписка з банку по рахунку підприємця (підприємства) за період згідно наказу.

23.09.2024 позивач надіслав ГУ ДПС у Тернопільській області для долучення до матеріалів перевірки такі документи: - копію договору комісії та актів приймання передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024 та 04.09.2024; - копію форми обліку товарних запасів; - копію повідомлення про прийняття на роботу, - копію заяви про прийняття на роботу та наказу про прийняття на роботу.

26.09.2024 ревізори ГУ ДПС у Тернопільській області склали Акт, який засвідчує факт ненадання у визначений у запиті термін (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки.

22.10.2024 представник ФОП подав ГУ ДПС у Тернопільській області заперечення до акта фактичної перевірки №12863/19/00/0704/3480008495 від 26.09.2024.

Листом №22097/6/19-00-07-04-10 від 29.10.2024 ГУ ДПС у Тернопільській області повідомило ФОП ОСОБА_1 про те, що заперечення не може бути розглянуто контролюючим органом, оскільки граничним терміном подання заперечень було 24.10.2024.

На підставі висновків акта фактичної перевірки №12863/19/00/0704/3480008495 від 26.09.2024 ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 30.10.2024, а саме : №46556/13-01-07-09, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95 на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону №265/95 застосувало до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 792417,60 грн; №46558/13-01-07-09, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пп.121.1 ст.121 ПК України до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 2040 грн.

Вважаючи оспорювані ППР протиправними, позивач звернувся до суду з позовом з вимогою про їй скасування.

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що зібрані у справі докази (акт фактичної перевірки, супровідний лист тощо) підтверджують, що працівник ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_2 надав ревізорам контролюючому органу 23.09.2024 документи на підтвердження обліку та походження товарів за місцем їх реалізації: - договір комісії та акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024 та від 04.09.2024; - форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (облік за вересень 2024 року). З огляду на це суд відхилив аргументи відповідача про те, що такі документи були відсутні на початок проведення перевірки. Суд дійшов висновку про помилковість твердження контролюючого органу про порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону № 265/95, оскільки висновки контролюючого органу спростовуються зібраними у справі доказами, тому відсутні підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95. Також, суд дійшов висновку про помилковість твердження контролюючого органу про порушення суб`єктом господарювання п. 85.2 ст. 85 ПК України.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У розумінні норм підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється з місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства що укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Згідно пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках визначених цим Кодексом, таких документів

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення

Колегія суддів звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питань дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Одночасно Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У спірному випадку наказ про проведення фактичної перевірки №2034-п від 19.09.2024 містить підстави для проведення перевірки, а саме : покликання на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).

Підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки позивача був лист ДПС України від 12.02.2024 за №3638/7/99-00-07-04-03-07 про вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів “Ябко”, що зумовлено отриманням звернення про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників.

Колегія суддів звертає увагу, що позивач не оскаржив наказ про проведення фактичної перевірки у судовому порядку. У свою чергу наявність рішення контролюючого органу про призначення фактичної перевірки зумовлює необхідність його реалізації у спосіб, не заборонений законом, тоді як Товариство не скористалося своїм правом, передбаченим статті 81 ПК України щодо недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки.

Як зазначалось вище, підставами для визнання протиправними та скасування рішень прийнятих за наслідками проведеної перевірки є не будь-які порушення, допущені під час оформлення, призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обгрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення

Таким чином, колегія суддів вважає, що формальні процедурні порушення в оформлені наказу не створюють безумовних наслідків для визнання результатів перевірки протиправними.

На переконання колегії суддів, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак суд першої інстанції вірно не врахував доводи позивача на відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки, а тому такі судом до уваги не беруться.

Аналогічні висновки застосовні і щодо процедури проведення перевірки самої перевірки.

Тому апеляційний суд відхиляє доводи апелянта на незаконність проведеної перевірки позивача.

Щодо виявлених під час перевірки порушень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів враховує наступне.

Як видно з матеріалів справи, працівники ГУ ДПС під час перевірки позивача встановили порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме : не ведення у передбаченому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в магазині “ЯБКО”), п.85.2 ст.85 ПК України (ненадання документів, що пов`язані з предметом перевірки).

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Так, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані : вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована нормами розділу V цього Закону.

Так, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, вбачається два самостійних склади правопорушення, за які як у їх взаємній сукупності, або у кожному конкретному випадку може бути визнано, як порушення та застосована штрафна санкція.

До першого складу, можна віднести порушення пов`язаного із здійсненням суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, тобто взагалі, та/або до другого - не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, за змістом приведеної вище норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності) : 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 30.07.2025 по справі №380/6314/24, від 30.09.2025 по справі №520/22949/24.

В контексті цього колегія суддів зазначає, що словосполучення «під час перевірки» вказує на те, що відповідальність за ненадання документів настає тоді, коли господарюючий суб`єкт їх не надасть протягом усього часу проведення перевірки, починаючи від її початку та до її закінчення. В цій нормі відсутнє посилання на те, що відповідальність настає за ненадання «на початок проведення перевірки документі».

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 14.04.2026 по справі №160/13547/25.

У акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивачем порушено порядок обліку товарів та не надано на вимогу відповідача первинні документи обліку товарів.

З урахуванням цієї вимоги закону, позивач надав належні первинні документи, як того вимагає п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, зокрема, 23.09.2024 надіслав ГУ ДПС у Тернопільській області для долучення до матеріалів перевірки копію договору комісії та актів приймання передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024 та 04.09.2024, копію форми обліку товарних запасів, копію повідомлення про прийняття на роботу, копію заяви про прийняття на роботу та наказу про прийняття на роботу.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що дана норма Закону №265/95-ВР буквально містить вислів «під час перевірки», що не тотожне терміну «на початок».

Крім того, п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР визначає момент обов`язку - документи мають бути в наявності на початку перевірки, а стаття 20 визначає момент фіксації порушення - якщо документів не надано під час перевірки, накладається штраф.

На переконання колегії суддів, відповідно до обставин цієї справи санкція статті 20 Закону №265/95-ВР застосовується за ненадання під час перевірки документів, що підтверджують саме облік товарів.

Вказана позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.

При цьому, контролюючий орган не врахував надані суб`єктом господарювання документи з тих мотивів, що не було надано квитанцій (другі примірники комітентських карток), які виписуються на товар, прийнятий на комісійну торгівлю, а також в торгівельному залі магазину “ЯБКО” на товари не встановлено товарні ярлики та цінники.

В даному випадку слід зважити на те, що за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Разом з тим, як слушно зауважив суд першої інстанції, вказані обставини не стосуються дотримання позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу товарів, які необліковані у встановленому порядку та за встановленою формою.

Колегія суддів враховує, що відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ПК України, Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №375 від 20.08.2014, розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 (далі - Порядок №496).

Облік товарних запасів здійснюється підприємцями шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Разом з тим, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Згідно Порядку №496 документами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи, а не перелічені відповідачем комітентські картки тощо.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, первинними документами згідно Порядку № 496 є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

В даному випадку, як встановлено судом апеляційної інстанції та не заперечується контролюючим органом, позивачем надано до перевірки: договір комісії та акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024 та від 04.09.2024; - форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (облік за вересень 2024 року).

Вказана інформація відображена у п. 4.5 акту фактичної перевірки позивача.

В свою чергу, належного обґрунтування висновку про те, чому саме вже надана Форма ведення обліку товарних запасів суперечить вимогам Порядку № 496, акт перевірки не містить.

Водночас, документи містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дати проведення операцій по передачі товару, найменування, кількість та вартість товару (всього 35 одиниці товару на суму 30016,20 грн та всього 853 одиниці товару на суму 807522 грн.).

Отже, надані до перевірки документи в розумінні Порядку № 496 є належними та достатніми для підтвердження обліку та походження товарів за місцем їх реалізації.

Водночас контролюючий орган не врахував надані позивачем під час перевірки вищевказані документи, які спростовують висновки перевірки.

Більше того, колегія суддів зазначає, що у даному випадку під час перевірки не було встановлено наявності претензій щодо змісту чи форми наданих первинних документів.

На переконання колегії суддів, відсутність окремих документів за відсутності вимог до їх зберігання в місці реалізації не свідчить про порушення вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а сам факт належного обліку товарів залишається підтвердженим.

Колегія суддів зазначає, що на виконання вимог податкового законодавства, всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей, які знаходились у магазині, були надані представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину, а також додатково надіслані на адресу ГУ ДПС.

Крім того, суд першої інстанції слушно зауважив, що складом об`єктивної сторони порушення, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону №265/95-ВР, є: - реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку; - не надання під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Водночас в оскарженому рішенні відповідачу ставиться у вину інше - “не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів”.

Щодо висновку контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 допустив порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, внаслідок чого на підставі пп. 121.1 ст. 121 ПК України застосовано штрафні санкції, колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 85 ПК України : платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (п. 85.2); при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п. 85.4).

Оцінюючи доводи відповідача на обґрунтування правильності висновку про порушення позивачем п. 85.2 ст. 85 ПК України, суд першої інстанції вірно не врахував аргументи представника відповідача з покликанням на ненадання повної відповіді на запит контролюючого органу від 23.09.2024, оскільки контролюючий орган не дотримався встановленого п.85.4 ст.85 ПК України п`ятиденного строку до дати закінчення перевірки (26.09.2024). В свою чергу позивач надіслав копії первинних та облікових документів разом із супровідним листом від 23.09.2024.

Таким чином, суд дійшов вірного висновку про помилковість твердження контролюючого органу про порушення суб`єктом господарювання п. 85.2 ст. 85 ПК України, а тому відсутні підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі п. 121.1 ст. 121 ПК України.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2026 року по справі №380/23584/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей

судді С. П. Нос

С. М. Шевчук

У зв`язку з перебуванням судді Носа С.П. з 21.07.2026 по 24.07.2026 включно у відпустці повне судове рішення складено та підписано 27.07.26