Постанова від 27 липня 2026 р. у справі №300/4880/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 300/4880/25 пров. № А/857/32610/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача -Шевчук С. М.

суддів -Боршовського Т. І.

за участю секретаря судового засідання Носа С. П. Вовка А.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного Управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 травня 2026 року у справі № 300/4880/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “БЛЕКСОРН ВІЖН” до Головного Управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій,

місце ухвалення судового рішення м. Івано-Франківськ

Розгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадження

суддя у І інстанціїГлавач І.А.

дата складання повного тексту рішення25 травня 2026

ВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

Товариство з обмеженою відповідальністю "Блексорн Віжн" (надалі, також – позивач, ТОВ "Блексорн Віжн"), в інтересах якого діє адвокат Пилип`як Олександра Петрівна (надалі, також – представниця позивача), звернулося в суд з позовною заявою до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі, також – відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 013398/0701 від 14.05.2025 року.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 травня 2026 року у справі № 300/4880/25 позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 14.05.2025 № 013398/0701.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП 43968084, вул. Незалежності, буд. 20, м. Івано-Франківськ, 76018) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Блексорн Віжн" (код ЄДРПОУ 39137019, просп. Незалежності, буд. 13 , кв. 53, м. Долина, Калуський район, Івано-Франківська область, 77504) сплачений судовий збір, що становить 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень 00 (нуль) копійок.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В доводах апеляційної скарги вказує, на дефектність наданих для перевірки позивачем актів приймання-передачі виконаних робіт та наданих послуг, оскільки такі акти жодним чином не розкривають зміст послуги що надається, що свідчить про фіктивність такої операції та її нереальність. Як підтвердження своєї позиції, відповідач наводить відповідну судову практику. Також відповідач акцентує на тому, що позивачем як додаткові документи для перевірки було надано довідки про собівартість наданих послуг та звіти про виконання роботи деякими фізичними особами-підприємцями. Податковий орган стверджує, що такі документи не є первинними документами в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", у зв`язку з чим не можуть підтверджувати реальності існування господарських відносин між позивачем та його контрагентами. Також, в контексті аналізу таких звітів та довідок, зазначає, що внутрішнім наказом позивача передбачено створення документів у процесі діяльності товариства відбувається з використанням ЕДО та сервісу "Вчасно", однак, такі звіти підписані в паперовій формі, без використання засобів електронної ідентифікації. В контексті доводів позивача про дійсність договору оренди нежитлового приміщення відповідач вказує, що фактично сторонами було здійснено фактичне дроблення строку укладення договору оренди з його подальшим тривалим подовженням, яке в підсумку перевищило трирічний строк для укладення договору оренди, з огляду на що, такі дії учасників договору слід визнати такими, що є недобросовісними та порушують принципи цивільного законодавства. Крім того, зазначає про те, що створення будь-яких первинних документів на виконання нікчемного договору є недійсним. З приводу доводів позивача про правомірність незастосування коефіцієнта підвищення розміру отриманого доходу від операцій з нерезидентами, то податковий орган звертає увагу суду, що в наданих контролюючому органу та суду звітах завищено значення в графі "виручка від реалізації", а значення графи "собівартість реалізації" зазначено на підставі невідомих джерел, оскільки позивачем не ведеться аналітичний облік виробничої собівартості. Поряд з цим, вказує на те, що у позивача відсутнє будь-яке підтвердження наявності від`ємного показника рентабельності. Окрім наведеного, відповідач звертає увагу суду на те, що при бухгалтерських проведеннях відбулося завищення доходу в результаті неправильного застосування курсу валют Національного банку України, що не було включено до звіту про контролюючі операції.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.

В судовому засіданні представник відповідача Гавадзин М.В. надав пояснення та підтримав доводи апеляційної скарги. Представник позивача Пилип`як О.П. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що у позивача наявна ділова мета в господарських операціях придбання послуг у ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 надані суду документи, а зокрема акти є достатнім доказом здійснення таких операцій.

В той час, як доводи відповідача про надання ФОП послуг тільки "на папері" та відсутність фактичного надання послуг є тільки припущенням контролюючого органу та не підтверджується наявними в матеріалах справи документами. З огляду на це, в суду відсутні підстави для висновку про фіктивність надання послуг позивачу та не підтвердження їх надання належними та достатніми доказами.

Також суд встановив, що строк договору оренди нежитлових приміщень № Т/2-5-17/20 від 28.04.2017 складав 2 роки 11 місяців 04 дні, як наслідок у сторін не було обов`язку щодо укладення аналізованого договору оренди у письмовій формі з обов`язковим нотаріальним посвідченням. Крім того, фактичні обставини справи вказують на те, що між договірними сторонами позивачем та ТОВ "Технопарк ЛЗТА" виникли дійсні та реальні правовідносини оренди, що характеризуються комплексом відповідних дій, зокрема, передачею об`єкта оренди та його використанням, сплатою орендної плати та витрат на опалення та водопостачання орендованих приміщень тощо.

Суд констатував, що відповідачем не доведено фіктивність чи нереальність цих відносин; натомість, позивач відобразив такі відносини в своєму бухгалтерському обліку, використовуючи не лише сам договір і додаткові угоди до нього, а й інші первинні документи, що були надані контрагентом.

Крім того, суд урахував, що в наданих позивачем документах з трансфертного ціноутворення наведено відомості про наявність компаній-нерезидентів, в яких показник валової рентабельності собівартості є від`ємним. Контролюючий орган в акті про проведення перевірки вказує про відсутність документального підтвердження даного факту. Водночас, відповідачем не наведено відомостей про те, які первинні документи було витребувано у позивача та проаналізовано ним з метою визначення правомірності відображення від`ємного значення валової рентабельності собівартості. Поряд з цим, суд звернув увагу на суперечність висновків контролюючого органу з огляду на те, що ним не зазначено, якими саме документами позивачем підтверджено наявність позитивного значення валової рентабельності. Відомостей про надання позивачем підтверджуючих документів, в тому числі, первинних документів тільки за операціями з нерезидентами, за якими показник валової рентабельності собівартості є позитивним, ні матеріали справи ні акт про результати перевірки не містить. З огляду на це, суд зробив висновок про те, що відповідачем не підтверджено факту відсутності документального підтвердження за даними бухгалтерського обліку наявності від`ємного показника рентабельності (збитку). Матеріали справи доказів протилежного не містять.

Зважаючи на це, суд вказав про необґрунтованість висновку контролюючого органу про те, що позивачем не підтверджено обґрунтування відповідності ціни визначеної за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України.

Суд зазначив, що перевірка в даній частині проведена контролюючим органом неналежним чином та без повної перевірки усіх обставин порушеного питання, а зазначені контролюючим органом підстави для висновку про необґрунтованість не ґрунтуються на дослідженні первинних документів та інших необхідних відомостей.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Блексорн Віжн" є зареєстрованим суб`єктом підприємницької діяльності з 15.03.2014, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 11081020000001314.

З 17.03.2014 ТОВ "Блексорн Віжн" перебуває на обліку як платник податків. Види економічної діяльності – 62.02 Консультування з питань інформатизації (основний); 78.10 Діяльність агентств працевлаштування; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 62.01 Комп`ютерне програмування; 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність.

З 18.03.2025 по 07.04.2025 на підставі наказу № 712-п від 07.03.2025, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2025 рік та направлень на проведення податкової перевірки № 1486 від 17.03.2025, № 1487 від 17.03.2025 посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області – головним державним інспектором відділу планових перевірок Петрук Н.Д. та головним державним інспектором відділу перевірок з відшкодування ПДВ Талпаш В.В. проведено планову документальну виїзну податкову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Блексорн Віжн" щодо дотримання податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2024, а також щодо сплати єдиного внеску на загальнобов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2024 та іншого законодавства.

За результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Блексорн Віжн» (код ЄДРПОУ 39137019) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 31.12.2024 року складено акт від 14.04.2025 року №8749/09-19-07 01/39137019, яким зафіксовано ряд порушень норм чинного податкового законодавства, а зокрема:

1) п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, пп.134.1.1, п.134.1, ст. 134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137, пп. 140.5.5-1 п.140.5 ст.140 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ (із змінами та доповненнями), пп.5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 18 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за №27/4248, зі змінами та доповненнями, ст.1, ст.4, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі всього в сумі 21 893 729 грн;

2) п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) в частині повноти відображення контрольованих операцій, проведених протягом періоду з 01.01.2018 по 31.12.2023, в результаті чого у поданому звіті про контрольовані операції за 2023 рік не включено всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції з компанією SENSIA LLC (США) на суму 4060 грн;

3) пп.16.1.7 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України, п.8.1 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерств України від 09.12.2011 №1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 за № 1562/20300 в частині несвоєчасного подання до контролюючого органу 3-ох повідомлень про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП.

Підставою для вказаних висновків контролюючого органу стали висновки контролюючого органу про:

1) завищення позивачем витрат рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг) на суму 92895562 та рядка 2180 «інші операційні витрати» в сумі 146240 грн протягом 2018-2024 рр, внаслідок віднесення до складу витрат позивача вартості консультаційних та інших робіт/послуг від ряду виконавців фізичних осіб-підприємців ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_5 ), ФОП ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_6 ), ФОП ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_7 ), ФОП ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_8 ), ФОП ОСОБА_10 (РНОКПП НОМЕР_9 ), ФОП ОСОБА_11 (РНОКПП НОМЕР_10 ), ФОП ОСОБА_12 (РНОКПП НОМЕР_11 ), ФОП ОСОБА_13 ( НОМЕР_12 ), ФОП ОСОБА_14 (РНОКПП НОМЕР_13 ), ФОП ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_14 ), ФОП ОСОБА_15 (РНОКПП НОМЕР_15 ), ФОП ОСОБА_16 (РНОКПП НОМЕР_16 ), ФОП ОСОБА_17 (РНОКПП НОМЕР_17 ), ОСОБА_18 (РНОКПП НОМЕР_18 ) позаяк відповідно до перевірки наданих документальних підтверджень неможливо ідентифікувати їх зміст та обсяг, внаслідок чого не доведено зв`язку таких витрат із визначеним доходом;

2) завищення витрат рядка 2180 «інші операційні витрати» протягом 2023 року на суму 78408,89 грн по господарських операціях в частині взаємовідносин позивача з фірмою Malsym Ferents Consulting (Республіка Польща), зміст яких не доводять їх зв`язок задекларованих витрат із визнаним доходом та документально не підтверджені.

3) завищено витрати у рядку 2180 «інші операційні витрати» протягом періоду з 28.04.2020 року по 31.12.2023 р в сумі 9 971 755 по господарських операціях з ТОВ «Технопарк ЛЗТА, які фактично не відбулися, а тільки відображені на паперових документах, які не є чинними у зв`язку з тим, що договір оренди нежитлового приміщення №Т/2-5-17/20 від 28.04.2017, укладеного із порушенням вимоги Закону про нотаріальне посвідчення договору;

4) встановлено заниження різниць на які збільшується фінансовий результат (рядок 3.1.7.1 додатку РІ) за період з 01.01.2018 року по 31.12.2024 року всього в сумі 18 539 859 грн по операціях з реалізації послуг у сфері інформаційних технологій на користь нерезидентів – компаній Sensia Inc та ANC Sports Enterprise LLC (США), організаційно- правова форма яких включена до переліку організаційно- правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2-1 пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) у тому числі з доходів, триманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та /або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані, як юридичні особи, внаслідок не підтвердження обґрунтування ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури , встановленої ст. 39 ПК України.

28.04.2025 ТОВ "Блексорн Віжн" подало заперечення на акт перевірки № 8749/09-19-07-01/39137019 від 14.04.2025 року. У своїх запереченнях ТОВ "Блексорн Віжн" зазначає, що не погоджується із висновками контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, вказує, що здійснення господарських операцій товариства з ФОП було реальним, оскільки підтверджується належними та достатніми первинними документами та оформленими додатковими документами, які були надані для перевірки. Поряд з цим, факт здійснення господарських операцій також підтверджується фактичним рухом активів товариства, оскільки товариство отримало на свою користь відповідні послуги та здійснило оплату таких послуг, належністю діяльності контрагентів та відсутності ознак фіктивності у діяльності того чи іншого контрагента, наявністю безпосереднього зв`язку між фактом придбання послуг та господарською діяльністю товариства та діловою метою вступу товариства у правовідносини із контрагентами. В подальшому товариством наведено обґрунтування щодо реальності операцій з кожною із проаналізованих контролюючим органом фізичних осіб-підприємців. Стосовно правовідносин товариства із ТОВ "Технопарк ЛЗТА", то у своїх запереченнях позивач вказує, що ним було правомірно відображено факт наявності господарських операцій стосовно оренди нежитлового приміщення, оскільки висновки контролюючого органу про необхідність нотаріального посвідчення аналізованого договору оренди є хибними, з огляду на те, що договір укладено сторонами на строк, який не вимагає нотаріального посвідчення. В контексті висновків контролюючого органу про те, що у позивача був наявний обов`язок застосувати 30% коригування фінансового результату, то товариство вказало, що такий обов`язок у нього відсутній у зв`язку з тим, що ним належним чином підтверджено суму його доходу від відповідних операцій за правилами звичайних цін. Поряд з цим, вказує на те, що податковий орган не навів власного аналізу, який вказував би на невідповідність операцій товариства з нерезидентами Sensia LLC та ANC Sports Enterprice LLC принципу "витягнутої руки" та необхідність коригування фінансового результату товариства від таких операцій саме на 30%. Також позивач заперечив проти інших правопорушень, висновки щодо вчинення яких містилися у акті про проведення перевірки та які не є предметом розгляду даної справи (т. І, а.с. 134 – т. ІІ, а.с. 20).

За результатами розгляду заперечень позивача ГУ ДПС в Івано-Франківській області надіслало позивачу відповідь № 6554/6/09-19-07-01-06 від 13.05.2025. У своїй відповіді контролюючий орган відхилив заперечення позивача, привівши мотиви, зазначені в акті про проведення перевірки (т. ІІ, а.с. 21-31).

На підставі висновків акту перевірки № 8749/09-19-07-01/39137019 від 14.04.2025 року ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийняло податкові повідомлення-рішення № 013398/0701 від 14.05.2025 року про збільшення суми грошового зобов`язання податку на прибуток товариства на 26 180 976 грн, зокрема визначено основну суму податкового зобов`язання в розмірі 21 893 729 грн та штрафні (фінансові) санкцій на суму 4 287 247 грн та податкове повідомлення-рішення № 013391/0701 від 14.05.2025 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 2040,00 грн (т. ІІ, а.с. 32-39).

ТОВ "Блексорн Віжн" оскаржило дані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, подавши до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення № 013398/0701 від 14.05.2025 року. У поданій скарзі товариство вказало на протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення з мотивів, наведених у поданому запереченні на акт перевірки (т. ІІ, а.с. 40-158).

За результатами розгляду даної скарги Державна податкова служба України прийняла рішення № 18467/6/99-00-06-01-01-06 від 26.06.2025 року, скаргу товариства на податкові повідомлення-рішення залишено без розгляду та повернуто скаржнику у зв`язку з порушенням товариством строку для подання скарги (т. ІІ, а.с. 159-161).

Не погоджуючись з податковим повідомлення-рішення № 013398/0701 від 14.05.2025 року, позивач звернувся до суду з даним позовом.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим Кодексом України.

Предметом судового дослідження в даній справі є податкове повідомлення рішення від 14.05.2025р. № 013398/0701.

1.Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються завищення позивачем витрат рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг) на суму 92895562 та рядка 2180 «інші операційні витрати» в сумі 146240 грн протягом 2018-2024 рр, внаслідок віднесення до складу витрат позивача вартості консультаційних та інших робіт/послуг від ряду виконавців фізичних осіб-підприємців ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_5 ), ФОП ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_6 ), ФОП ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_7 ), ФОП ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_8 ), ФОП ОСОБА_10 (РНОКПП НОМЕР_9 ), ФОП ОСОБА_11 (РНОКПП НОМЕР_10 ), ФОП ОСОБА_12 (РНОКПП НОМЕР_11 ), ФОП ОСОБА_13 ( НОМЕР_12 ), ФОП ОСОБА_14 (РНОКПП НОМЕР_13 ), ФОП ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_14 ), ФОП ОСОБА_15 (РНОКПП НОМЕР_15 ), ФОП ОСОБА_16 (РНОКПП НОМЕР_16 ), ФОП ОСОБА_17 (РНОКПП НОМЕР_17 ), ОСОБА_18 (РНОКПП НОМЕР_18 ), колегія суддів зазначає таке.

За змістом доводів апеляційної скарги відповідача, перелічені господарські операції позивач вважає безтоварними з підстав того, що надані до перевірки акти наданих послуг не містять достатньо чіткої деталізації, наданої послуги.

Надаючи оцінку вказаним доводам колегія суддів зазначає, що у українському законодавстві відсутнє пряме нормативне визначення «безтоварної операції».

Водночас, виходячи із загальної правозастосовної практики, безтоварною є операція, яка оформлена первинними документами лише формально, без реального здійснення господарської діяльності. Основними критеріями її ідентифікації є відсутність фактичного руху активів, незмінність майнового стану сторін та об`єктивна неможливість виконання зобов`язань постачальником через брак необхідних ресурсів.

Зміст наведених ознак безтоварності розкривається через такі критерії:

- фізична відсутність операції: товар фактично не відвантажувався, роботи не здійснювалися, а послуги не надавалися.

- економічна нейтральність: операція не спричинила реального фінансово-майнового ефекту для її сторін.

- ресурсна неспроможність контрагента: постачальник не володіє майном, технікою чи трудовими ресурсами, необхідними для виконання зобов`язань.

- транспортні дефекти: відсутність належного логістичного підтвердження руху товару або критичні помилки у ТТН.

- штучність документування: оформлення первинних актів виключно з метою неправомірного одержання податкових вигод.

Дослідивши матеріали справи, зокрема акт перевірки, та оцінивши доводи представника відповідача, колегія суддів встановила, що під час контролюючого заходу суб`єкт владних повноважень взагалі не досліджував обставини та ознаки, які могли б свідчити про безтоварність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Усі доводи відповідача щодо нереальності зазначених операцій зводилися виключно до тверджень про відсутність деталізації змісту послуг у актах приймання-передачі.

З метою повного та всебічного з`ясування обставин справи, апеляційним судом було оголошено перерву та надано відповідачу додатковий час для подання належних і допустимих доказів на обґрунтування висунутих ним заперечень.

Проте ні до суду першої інстанції, ні під час апеляційного розгляду відповідач не надав жодних доказів, які б, з урахуванням вищезазначених правових критеріїв, підтверджували безтоварність спірних операцій (зокрема, щодо відсутності руху активів, зміни майнового стану сторін, браку ресурсів у постачальника чи логістичних розбіжностей).

Як наслідок, відповідач, у порушення вимог частини 2 статті 77 КАС України, не довів належними та допустимими доказами обставин, на яких ґрунтуються його твердження про безтоварність зазначених господарських операцій.

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення убачається, що підставою для донарахування податкових зобов`язань слугували не висновки контролюючого органу про нереальність (безтоварність) господарських операцій позивача з його контрагентами, а виключно доводи щодо недоведеності безпосереднього зв`язку між понесеними витратами на придбання зазначених послуг та отриманим фінансовим результатом (доходом) від провадження господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження його господарської діяльності.

Відповідно до частини 1 та 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Обов`язковими реквізитами первинного документа є, зокрема, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції.

Витрати на придбані послуги мають бути підтверджені належним чином оформленим актом наданих послуг (виконаних робіт). Первинний документ обов`язково повинен містити «зміст та обсяг господарської операції». Якщо в первинному документі йдеться про певні послуги без чіткої деталізації, такий документ втрачає силу первинного, оскільки не дає змоги ідентифікувати, що саме відбулося і для якої мети придбавалася ця послуга.

Відповідно до пункту 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 11 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, зокрема, інші прямі витрати — це всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Сюди належить і вартість придбаних послуг сторонніх організацій, якщо вони безпосередньо пов`язані з процесом надання власних послуг (виконання робіт, виробництва продукції).

Таким чином відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, для того щоб віднести до складу витрат вартість певно визначеної послуги платнику податків в ході перевірки необхідно довести та підтвердити належними первинними документами зв`язок придбаних послуг з його господарською діяльністю позивача.

З матеріалів справи убачається, що впродовж періоду охопленого перевіркою позивач мав господарські взаємовідносини з придбання консультаційних та інших робіт/послуг від ряду виконавців фізичних осіб-підприємців ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_5 ), ФОП ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_6 ), ФОП ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_7 ), ФОП ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_8 ), ФОП ОСОБА_10 (РНОКПП НОМЕР_9 ), ФОП ОСОБА_11 (РНОКПП НОМЕР_10 ), ФОП ОСОБА_12 (РНОКПП НОМЕР_11 ), ФОП ОСОБА_13 ( НОМЕР_12 ), ФОП ОСОБА_14 (РНОКПП НОМЕР_13 ), ФОП ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_14 ), ФОП ОСОБА_15 (РНОКПП НОМЕР_15 ), ФОП ОСОБА_16 (РНОКПП НОМЕР_16 ), ФОП ОСОБА_17 (РНОКПП НОМЕР_17 ), ОСОБА_18 (РНОКПП НОМЕР_18 ).

Зокрема у охоплений перевіркою період позивач залучав для виконання робіт (надання послуг) на умовах субпідряду наступних фізичних осіб - підприємців:

ФОП ОСОБА_13 - послуги у сфері інформатизації та з розробки програмного забезпечення, послуги щодо розробки, модифікації, тестування та технічної підтримки програмного забезпечення;

ФОП ОСОБА_9 - послуги щодо розробки, модифікації, тестування та технічної підтримки програмного забезпечення;

ФОП ОСОБА_18 - послуги щодо розробки, модифікації, тестування та технічної підтримки програмного забезпечення, консультаційні послуги, послуги з управлінської та організаційної підтримки з питань керування, проєктного стратегічного й оперативного планування, визначення напрямів розвитку проєктів, управління змінами, планування реалізації проєктів та контролю за ними;

ФОП ОСОБА_8 - консультаційні послуги, управлінська та організаційна підтримка з питань керування, корпоративного, стратегічного й оперативного планування, визначення напрямів розвитку бізнесу, та інших фінансових питань, маркетингових цілей і політики; послуги з оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; послуги з адміністративної та допоміжної офісної діяльності;

ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_17 - консультаційні послуги, послуги з управлінської та організаційної підтримки з питань керування, проєктного стратегічного й оперативного планування, визначення напрямів розвитку проєктів, управління змінами, планування реалізації проєктів та контролю за ними;

ФОП ОСОБА_16 - інформаційні послуги та послуги з оброблення даних; консультаційні послуги, послуги з управлінської та організаційної підтримки з питань керування, проєктного стратегічного й оперативного планування, визначення напрямів розвитку проєктів, управління змінами, планування реалізації проєктів та контролю за ними.

Досліджуючи питання зв`язку придбаних послуг із господарською діяльністю позивача, апеляційний суд ураховує, що основними видами його економічної діяльності, від здійснення яких отримується оподатковуваний дохід, є:

62.02 Консультування з питань інформатизації (основний);

62.01 Комп`ютерне програмування;

62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем;

63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність;

78.10 Діяльність агентств працевлаштування;

82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.

На підтвердження реальності та господарської спрямованості операцій із вищезазначеними контрагентами, позивач надав до перевірки та суду належним чином оформлені копії документів, складених за результатами взаємодії з указаними суб`єктами господарювання. Серед них: господарські договори, акти приймання-передачі послуг, протоколи погодження ціни із деталізацією складності та характеристик завдань, а також ділове листування.

Особливу увагу суд звертає на наявні у матеріалах справи звіти та специфікації з деталізацією обсягу наданих послуг. У цих документах чітко відображено найменування та суть виконаних робіт, а також ідентифіковано кінцевих клієнтів-нерезидентів, для забезпечення контрактів з якими залучалися ФОП. Надалі результати цих послуг були реалізовані (експортовані) позивачем на користь згаданих у звітах іноземних компаній, що дозволило підприємству отримати прямий дохід.

Дослідивши та оцінивши зазначені докази у їх сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що вони у повному обсязі розкривають зміст, обсяг та суть придбаних послуг, а також беззаперечно підтверджують їхній безпосередній причинно-наслідковий зв`язок із профільною господарською діяльністю позивача.

Крім того, на виконання запитів відповідача позивачем надано відповіді за №31-03/25-01 від 31.03.2025 на запит №9 від 28.03.2025 та за №02-04/25-01 від 02.04.2025 на запити №10 від 31.03.2025 та №11 від 01.04.2025, в яких зазначено, що «Діяльністю Товариства є надання послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, оброблення даних та консультацій з питань інформатизації замовникам нерезидентам з місцем реєстрації за межами України. Витрати на оплату послуг придбаних у ФОП-виконавців визнаються прямими витратами та розподіляє такі витрати між різними проєктами на підставі Звітів про надані послуги з деталізацією змісту послуги та зазначенням конкретного проєкту товариства. Витрати на оплату послуг таких ФОП-виконавців включається до рахунку 23 «Виробництво». Після надання послуги та отримання доходу ці витрати списуються на рахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг. Згідно з рекомендаціями Міністерства фінансів України (лист мінфіну №31-1140-06-5/11705), витрати повинні відповідати принципу відповідності доходів і витрат, тобто включатись до собівартості в тому звітному періоді, в якою було отримано відповідний дохід».

До відповідей платником додано довідки про собівартість наданих послуг в розрізі запитуваних ФОП виконавців за кожен місяць 2018-2024 років та звіти про виконану роботу ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_15 . Надані довідки про собівартість наданих послуг в розрізі запитуваних ФОП виконавців за кожен місяць 2018-2024 років складені в табличному вигляді з розбивкою вартості послуг ФОП-виконавців в розрізі проектів замовників нерезидентів. Надані звіти про виконану роботу ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_15 містять найменування послуги та вартість послуги. По ФОП ОСОБА_13 надано звіт про виконані роботи №10 від 31.10.2024 року, підписані сторонами КЕП в ЕДО «Вчасно», в якому міститься перелік найменувань завдання (виконаної роботи, наданої послуги), дату завершення завдання та тривалість завдання (годин).

Також судом установлено, що 01 січня 2020 року на підставі наказу за №1-ЕДО від 01.01.2020 року платником податку ТОВ «Блексорн Віжн» запроваджено електронний документообіг (надалі – ЕДО) для ефективної, швидкої передачі та підписання документів з контрагентами, клієнтами та партнерами Товариства. Використання в ЕДО електронних документів здійснювати за допомогою онлайн сервісу електронного документообігу «Вчасно». По господарських операціях Товариства з вказаними контрагентами-ФОП з 01.01.2020 року до перевірки надавались первинні документи, зокрема Договори, Акти приймання-передачі послуг/Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), створені в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги»

За даними акту перевірки позивач протягом 2021, 2022, 2023 та 2024 років здійснював реалізацію послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, інші послуги у сфері інформатизації для компаній Sensia Inc LLC (Техас, США, код Особи 84-2131830) та ANC Sports Enterprise LLC (Нью- Йорк, США, код Особи 13-3930790).

Обсяг реалізації позивачем послуг для компанії ANC Sports Enterprise LLC (Нью- Йорк, США, код Особи 13-3930790) за 2021 рік становив 5 787 934,26 грн (213444 дол США), за 2022 рік -6 515 263, 03 грн (198198 дол. США), за 2023 рік – 12 708 660,43 грн (346483 дол. США) та за 2024 рік -8 968380 грн (228000 дол. США).

Обсяг реалізації позивачем послуг для компанії Sensia Inc LLC (Техас, США, код Особи 84-2131830) за 2021 рік становить 40 527 950,77 грн грн (1 488 647,34 дол США), за 2022 рік -40 599 389,64 грн (2 155 473,26 дол. США), за 2023 рік – 94 056 89,30 грн (2 569 200,55 дол. США) та за 2024 рік -89 468 253,25 грн (2224592,10 дол. США).

Здійснивши системний аналіз зазначених первинних та інших документів, апеляційний суд встановив, що надані під час податкової перевірки та до матеріалів справи докази у повному обсязі розкривають зміст, характер та обсяг господарських операцій із придбання позивачем послуг у вище перелічених суб`єктів господарювання — фізичних осіб – підприємців (ФОП).

Оцінені судом документи беззаперечно підтверджують безпосередній зв`язок цих операцій з основним видом економічної діяльності позивача, у межах якої ним було отримано дохід від подальшої реалізації (експорту) інформаційних послуг іноземним контрагентам (нерезидентам) — Sensia Inc LLC (Техас, США, код особи 84-2131830) та ANC Sports Enterprise LLC (Нью-Йорк, США, код особи 13-3930790). Зокрема йдеться про послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, оброблення даних, а також надання консультацій з питань інформатизації.

Як наслідок, висновки відповідача про недоведеність зв`язку між понесеними позивачем витратами на закупівлю послуг у ФОП та отриманим ним доходом від господарської діяльності є безпідставними, необґрунтованими та повністю спростовуються зібраними у справі доказами, які, до того ж, перебували у розпорядженні контролюючого органу під час проведення перевірки.

Підсумовуючи викладене, апеляційний суд дійшов висновку про законність та обґрунтованість віднесення позивачем до складу витрат, що пов`язані з отриманням доходу, вартості послуг, придбаних у вищезазначених ФОП.

З огляду на це, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2025 року № 013398/0701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 16747524,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4 186 881,00 грн (що становить 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання).

2. Досліджуючи доводи апеляційної скарги про завищення витрат рядка 2180 «інші операційні витрати» протягом 2023 року на суму 78408,89 грн по господарських операціях в частині взаємовідносин позивача з фірмою Malsym Ferents Consulting (Республіка Польща), то колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з письмовими поясненнями відповідача від 24 липня 2026 року, наданими суду апеляційної інстанції, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 14 травня 2025 року № 013398/0701 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 14 114,00 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 3 528,50 грн (що становить 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання). Зазначене нарахування відбулося внаслідок виключення зі складу витрат вартості придбаних позивачем юридичних послуг у компанії Maksym Ferents Consulting (Республіка Польща) як таких, що не пов`язані з його господарською діяльністю.

Матеріалами справи підтверджується, що позивач мав господарські взаємовідносини щодо придбання юридичних послуг у компанії Maksym Ferents Consulting (Республіка Польща), вартість яких надалі була врахована у складі витрат, що вплинули на зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Як вбачається з акта перевірки та змісту оскаржуваного ППР, підставою для висновків контролюючого органу слугувала відсутність документального підтвердження зв`язку між задекларованими позивачем витратами на оплату зазначених юридичних послуг та отриманим доходом або профільним видом економічної діяльності платника податків.

Дослідивши зібрані у справі докази у їх сукупності та заслухавши пояснення представників сторін, апеляційний суд установив, що матеріали справи не містять належних, допустимих та достатніх документальних доказів, які б розкривали зміст цих послуг та підтверджували їхній безпосередній зв`язок із господарською діяльністю позивача. Самим позивачем під час судового розгляду не було доведено господарської спрямованості та економічної доцільності зазначених витрат.

За таких обставин, апеляційний суд дійшов висновку про правомірність та обґрунтованість прийняття відповідачем податкового повідомлення–рішення від 14 травня 2025 року № 013398/0701 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 14 114,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3528,50 грн.

3. Стосовно ж доводів апеляційної скарги з приводу завищення витрат у рядку 2180 «інші операційні витрати» протягом періоду з 28.04.2020 року по 31.12.2023 р в сумі 9 971 755 по господарських операціях з ТОВ «Технопарк ЛЗТА», які фактично не відбулися, а тільки відображені на паперових документах, які не є чинними у зв`язку з тим, що договір оренди нежитлового приміщення №Т/2-5-17/20 від 28.04.2017, укладеного із порушенням вимоги про нотаріальне посвідчення договору, то колегія суддів зазначає таке.

Згідно письмових пояснень відповідача, наданих суду апеляційної інстанції (від 24.07.2026 року) оскаржуваним податковим повідомленням- рішенням від 14.05.2025р. № 013398/0701 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 1 794 916 грн. та відповідну штрафну санкцію у розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання у зв`язку з висновком про нікчемність договору оренди нежитлового приміщення №Т/2-5-17/20 від 28.04.2017, укладеного із ТОВ «Технопарк ЛЗТА», у зв`язку з недотриманням вимоги про нотаріальне посвідчення договору, внаслідок чого завищено витрати.

28.04.2017 між ТОВ "Блексорн Віжн" та ТОВ "Технопарк ЛЗТА" укладено договір оренди нежитлового приміщення № Т/2-5-17/20 за змістом якого Орендодавець передає а Орендар приймає нежитлові приміщення загальною площею 539,40 м-2, порядкові номери 301-319 на плануванні технічного паспорта, які розташовані на 3 поверсі будівлі корпусу № 40, що знаходиться за адресою: 79015, м. Львів, вул. Героїв УПА, 72.

В розділі 3 даного договору зазначено, що орендар вправі користуватися об`єктом оренди на умовах, визначених цим договором з моменту підписання цього договору до 31.03.2020 року, або до моменту настання випадків, передбачених пунктами 2.5.2 – 2.5.6. даного договору. Продовження терміну оренди може бути здійснене за взаємною згодою сторін у формі додаткової угоди до цього договору. За змістом розділу 4 договору, за користування об`єктом оренди орендар сплачує орендодавцю орендну плату з розрахунку 220,00 грн в тому числі ПДВ за один квадратний метр площі на місяць. Загальна сума орендної плати за договором становить 118668 грн, в тому числі ПДВ за 1 місяць. До суми орендної плати включено відшкодування за земельну ділянку. Інших положень щодо строку дії даний договір не містить (т. ІІІ, а.с. 120-129).

Таким чином, строк договору оренди нежитлових приміщень № Т/2-5-17/20 від 28.04.2017 становив 2 роки 11 місяців 04 дні.

За змістом акта здавання-приймання від 30.04.2017, нежитлове приміщення, передбачене договором оренди № Т/2-5-17/20 було передано позивачу (т. ІІІ, а.с. 136).

21.02.2019 між сторонами договору укладено додаткову угоду про внесення доповнень до договору оренди № Т/2-5-17/20, яким змінено умови договору щодо розміру орендної плати (т. ІІІ, а.с. 130).

28.12.2020 між сторонами договору укладено додаткову угоду № 2, в якій сторонами змінено умови щодо орендної плати (т. ІІІ, а.с. 131).

29.06.2021 між ТОВ "Блексорн Віжн" та ТОВ "Технопарк ЛЗТА" укладено додаткову угоду № 3, відповідно до змісту якої сторони погодили дію додаткової угоди № 2 до 30.09.2021 (т. ІІІ, а.с. 132).

29.09.2021 між ТОВ "Блексорн Віжн" та ТОВ "Технопарк ЛЗТА" укладено додаткову угоду № 4, відповідно до змісту якої сторони погодили дію додаткової угоди № 2 до 31.03.2022 (т. ІІІ, а.с. 133).

01.03.2022 між ТОВ "Блексорн Віжн" та ТОВ "Технопарк ЛЗТА" укладено додаткову угоду № 5 та № 6, відповідно до змісту якої сторони погодили дію додаткової угоди № 2 до 31.03.2023 та деталізовано умови договору щодо розміру орендної плати (т. ІІІ, а.с. 134).

Зазначений договір оренди та додатки до нього не були нотаріально посвідчені, тобто, укладені в простій письмовій формі.

В період з 31.01.2018 по 31.12.2023 між Товариством з обмеженою відповідальністю "Блексорн Віжн" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Технопарк ЛЗТА" щомісяця були складені та підписані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), за якими виконавцем були надані послуги щодо оренди нежитлових приміщень, відшкодування витрат водопостачання та відшкодування витрат опалення. Зокрема, до матеріалів справи долучено відповідні акти від 31.01.2018, 28.02.2018, 31.03.2018, 30.04.2018, 31.05.2018, 30.06.2018, 31.07.2018, 31.08.2018, 30.09.2018, 31.10.2018, 30.11.2018, 31.12.2018, 31.01.2019, 28.02.2019, 31.03.2019, 30.04.2019, 31.05.2019, 30.06.2019, 31.07.2019, 31.08.2019, 30.09.2019, 31.10.2019, 30.11.2019, 31.12.2019, 31.01.2020, 29.02.2020, 31.03.2020, 30.04.2020, 31.05.2020, 30.06.2020, 31.07.2020, 31.08.2020, 30.09.2020, 31.10.2020, 30.11.2020, 31.12.2020, 31.01.2021, 28.02.2021, 31.03.2021, 30.04.2021, 31.05.2021, 30.06.2021, 31.07.2021, 31.08.2021, 30.09.2021, 31.10.2021, 30.11.2021, 31.12.2021, а також за 2022-2023 роки (т. ІІІ, а.с. 137 – т. IV, а.с. 86).

Частиною 1 статті 215 Цивільного кодексу України (надалі, також – ЦК України) встановлено, що підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою – третьою, п`ятою та шостою статті 203 цього Кодексу.

Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

У випадках, встановлених цим Кодексом, нікчемний правочин може бути визнаний судом дійсним (абзаци перший, другий частини другої цієї статті).

Згідно з частиною 1 статті 216 Цивільного кодексу України недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов`язані з його недійсністю.

У разі недійсності правочину кожна із сторін зобов`язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, – відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування (абзац другий частини першої статті 216 ЦК).

Наслідки в податковому обліку створюють господарські операції, підтверджені належними документами, визначеними правовими нормами або діловим звичаєм. У разі визнання судом правочину недійсним, сторони такого правочину, здійснивши передбачені частиною другою статті 216 ЦК України реституційні дії, вносять відповідні зміни у бухгалтерському обліку щодо вчинених на підставі такого договору господарських операцій, а також відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

В спірних правовідносинах підставою для внесення змін до податкового обліку позивача можуть бути господарські операції, пов`язані з наслідками недійсності договору оренди, тобто реституція, як це передбачено нормами статті 216 ЦК України.

Окрім вказаного апеляційний суд зазначає, що податкове законодавство має пріоритет та автономність у регулюванні податкових правовідносин. Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (ПКУ), для цілей податкового обліку визначальними є первинні документи, які фіксують фактичне здійснення господарських операцій.

Наявність або відсутність окремих цивільно-правових дефектів у правочинах між контрагентами не є самостійною підставою для визнання господарської операції нереальною.

Сама по собі нікчемність договору в силу невідповідності його форми закону не позбавляє правового значення фактичні дії сторін, якщо вони призвели до реального руху активів та зміни у майновому стані платника.

Пріоритет у податковому обліку надається реальності здійснення господарської операції, а не цивільно-правовій формі правочину.

Позивачем надано до перевірки щомісячні акти приймання-передачі наданих послуг оренди та фінансові документи, які підтверджують фактичне використання нежитлового приміщення у господарській діяльності протягом періоду охопленого перевіркою.

В даному випадку приміщення було фактично передано в оренду позивачу, орендар ним користувався, а орендодавець отримував за це плату, то між сторонами виникли фактичні орендні відносини. Як наслідок витрати, понесені позивачем на сплату орендної плати, є реальними, економічно виправданими та документально підтвердженими.

На переконання суду доводи скаржника з приводу порушення вимог щодо форми договору оренди не є підставою для спростування реальності операцій та зняття податкових витрат, позаяк фактичний рух активів відбувся.

Крім того, за даними договору оренди нежитлового приміщення № Т/2-5-17/20, укладеного 28.04.2017 строк договору оренди нежитлових приміщень № Т/2-5-17/20 від 28.04.2017 становив 2 роки 11 місяців 04 дні, тобто менше 3 років.

Що ж до подальшого продовження договору за додатковою угодою сторін, то як зазначено судом вище наявність правовідносин щодо фактичної оренди нерухомого майна та понесення відповідних витрат по сплаті орендної плати не створюють податкового обов`язку щодо зменшення витрат позивача, понесених у зв`язку з фактичним виконанням такого договору через відсутність нотаріального посвідчення такої угоди.

Апеляційним судом також ураховано висновок Верховного Суду, відображений у постанові від 01 грудня 2022 року в справі № 640/18804/19, відповідно до якого недотримання форми правочину не є податковим правопорушенням та не впливає на порядок визначення податкових зобов`язань, за умови наявності первинних документів, які опосередковують господарську діяльність (операцію).

За таких обставин, висновки контролюючого органу про «паперовий» характер операцій та завищення витрат на суму 9971755грн по господарських операціях позивача з ТОВ «Технопарк ЛЗТА є безпідставними.

Підсумовуючи викладене, апеляційний суд дійшов висновку про законність та обґрунтованість формування позивачем витрат на суму вартості отриманих послуг оренди.

З огляду на це, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2025 року № 013398/0701 у частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1 794 916,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання.

4. Стосовно ж доводів апеляційної скарги про заниження різниць на які збільшується фінансовий результат (рядок 3.1.7.1 додатку РІ) за період з 01.01.2018 року по 31.12.2024 року всього в сумі 18539 859 грн по операціям з реалізації послуг у сфері інформаційних технологій на користь нерезидентів – компаній Sensia Inc та ANC Sports Enterprise LLC (США), організаційно- правова форма яких включена до переліку організаційно- правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України, то колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з письмовими поясненнями відповідача від 24 липня 2026 року, наданими суду апеляційної інстанції, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 14 травня 2025 року № 013398/0701 позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3337175,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання.

Вказане донарахування здійснено у зв`язку з не підтвердженням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» згідно із процедурою, визначеною статтею 39 Податкового кодексу України, за господарськими операціями з постачання послуг (отримання доходів) на користь компаній Sensia Inc LLC та ANC Sports Enterprise LLC. На думку контролюючого органу, це призвело до заниження податкових різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування.

Як вбачається з акта перевірки, позивач протягом 2021, 2022, 2023 та 2024 років здійснював реалізацію (експорт) послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, оброблення даних, надання консультацій з питань інформатизації, а також інших послуг у сфері інформаційних технологій на користь компаній-нерезидентів: Sensia Inc LLC (Техас, США, код особи 84-2131830) та ANC Sports Enterprise LLC (Нью-Йорк, США, код особи 13-3930790).

Постановою КМ України №480 від 04.07.2017 року відповідно до п. «г» пп. 39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України затверджено перелік організаційно- правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) у тому числі з доходів, триманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та /або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані, як юридичні особи до яких віднесено компанії Сполучених Штатів Америки (штати Делавер, Каліфорнія, Невада, Нью – Джерсі, Нью – Йорк, Техас, Флорида) з організаційно -правовою формою LLC, що українською мовою має значення «Компанія з обмеженою відповідальністю».

Обсяг реалізації позивачем послуг для компанії ANC Sports Enterprise LLC (Нью- Йорк, США, код Особи 13-3930790) за 2021 рік становив 5 787 934,26 грн (213444 дол США), за 2022 рік -6 515 263, 03 грн (198198 дол. США), за 2023 рік – 12 708 660,43 грн (346483 дол. США) та за 2024 рік -8 968380 грн (228000 дол. США).

Обсяг реалізації позивачем послуг для компанії Sensia Inc LLC (Техас, США, код Особи 84-2131830) за 2021 рік становить 40 527 950,77 грн грн (1 488 647,34 дол США), за 2022 рік -40 599 389,64 грн (2 155 473,26 дол. США), за 2023 рік – 94 056 89,30 грн (2 569 200,55 дол. США) та за 2024 рік -89 468 253,25 грн (2224592,10 дол. США).

Відповідно до підпункті 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (у редакції чинній на момент здійснення спірних господарських операцій), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Спеціальний порядок здійснення податкового контролю щодо операцій між пов`язаними особами або з нерезидентами визначений статтею 39 ПК України, яка регулює питання трансфертного ціноутворення.

Згідно із підпунктом 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України, обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

За приписами підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами – нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів.

Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 – 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктами 39.2.2.2, 39.2.2.3 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставної операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Згідно з підпунктами 39.3.2.1, 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Підпунктом 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України передбачено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених підпунктом 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті.

Підпунктом 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено поняття методу ціни перепродажу.

Так, метод ціни перепродажу складається з порівняння результату перепродажу, який покупець товару у контрольованій операції отримує від перепродажу товару у неконтрольованій операції, з результатом перепродажу, який отримується у співставній неконтрольованій операції купівлі та операціях перепродажу.

Метод ціни перепродажу також може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції: підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування); змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.

Відповідно до підпункту 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод "витрати плюс" складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.

Метод "витрати плюс" може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Згідно з приписами підпункту 39.3.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.

Порівняння ціни контрольованої операції з ціною зіставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

У разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф`ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту) (підпункт 39.3.3.3 пункту 39.3).

Джерела інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", визначені підпунктом 39.5.3.1, яким передбачено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента – сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Перевірки з питань трансфертного ціноутворення є специфічними перевірками, в рамках яких не дозволяється встановлювати будь-які інші порушення господарської діяльності платника податків в цілому. Перевірятись повинен лише факт дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" і лише в контрольованих операціях.

Підставою для здійснення коригування суми доходу та висновку про невідповідність застосованого позивачем принципу "витягнутої руки" слугували:

щодо документів з трансфертного ціноутворення за 2021 рік – завищення показника "виручка від реалізації" по замовнику ABT Software Services Ltd на суму 1423110,00 грн, невідображення у розрахунку рентабельності операцій з метою підтвердження принципу "витягнутої руки" по зіставній НКО по Scichart Limited (Великобританія) в сумі 1423110,00 грн; відсутність аналітичного бухгалтерського обліку виробничої собівартості як в розрізі видів наданих послуг у сфері інформаційних технологій по Замовниках-нерезидентах, так і за статтями витрат та відсутність документального підтвердження за даними бухгалтерського обліку наявності від`ємного показника рентабельності (збитку) в сумі 9301827 грн, які було виключено із вибірки розрахунку діапазону рентабельності.

щодо документів з трансфертного ціноутворення за 2022 рік – не відображення у розрахунку рентабельності операцій з метою підтвердження принципу "витягнутої руки" по зіставній НКО по SmartCloud (CША) в сумі 260442,20 грн; відсутність аналітичного бухгалтерського обліку виробничої собівартості як в розрізі видів наданих послуг у сфері інформаційних технологій по Замовниках-нерезидентах, так і за статтями витрат та відсутність документального підтвердження за даними бухгалтерського обліку наявності від`ємного показника рентабельності (збитку) в сумі 5526041,00 грн, які було виключено із вибірки розрахунку діапазону рентабельності.

щодо документів з трансфертного ціноутворення за 2022 рік – не відображення у розрахунку рентабельності операцій з метою підтвердження принципу "витягнутої руки" по зіставній НКО по SmartCloud (CША) в сумі 260442,20 грн; відсутність аналітичного бухгалтерського обліку виробничої собівартості як в розрізі видів наданих послуг у сфері інформаційних технологій по Замовниках-нерезидентах, так і за статтями витрат та відсутність документального підтвердження за даними бухгалтерського обліку наявності від`ємного показника рентабельності (збитку) в сумі 2440215,00 грн, які було виключено із вибірки розрахунку діапазону рентабельності.

У зв`язку із такими правопорушеннями відповідач дійшов висновку, що ТОВ "Блексорн Віжн" не підтверджено обґрунтування ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України.

Згідно з положенням абз.6 пп.140.5.5-1. п.140.5 ст.140 ПК України, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.

За даними акту перевірки (стор. 68), ТОВ «БЛЕКСОРН ВІЖН» до перевірки було надано:

документацію з трансфертного ціноутворення за операціями з надання послуг на користь компанії Sensia LLC, що були здійснені у 2021 році;

документацію з трансфертного ціноутворення за операціями з надання послуг на користь компанії ANC Sports Enterprise LLC, що були здійснені у 2021 році;

документацію з трансфертного ціноутворення за операціями з надання послуг на користь компанії ANC Sports Enterprise LLC, що були здійснені у 2022 році;

документацію з трансфертного ціноутворення за операціями з надання послуг на користь компанії ANC Sports Enterprise LLC, що були здійснені у 2024 році.

Судом установлено, що документація та пояснення, надані Товариством в межах перевірки, містять необхідні дані, передбачені пп.39.4.6 ПК України, для встановлення відповідності аналізованих операцій з нерезидентами Sensia LLC та ANC Sports Enterprise LLC принципу «витягнутої руки», а саме:

дані про сторін Аналізованих операцій, стратегії їх діяльності;

опис Аналізованих операцій із зазначенням ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, що включає і обґрунтування економічної доцільності і наявності ділової мети їх придбання;

відомості про фактично проведені розрахунки в Аналізованих операціях (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);

чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни; функціональний аналіз Аналізованих операцій: відомості про функції осіб, що є сторонами операцій, про використані ними активи, пов`язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення операції;

економічний та порівняльний аналіз, що включає: суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення аналізованих операцій, розрахований рівень рентабельності;

обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов аналізованої операції принципу «витягнутої руки», та сторони, що досліджувалася згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 ст.39 ПК України;

обґрунтування вибору та інформація про зіставні операції (НКО) і джерела інформації, які використовувалися для аналізу; р

розрахунок діапазону рентабельності в аналізованих операціях та в НКО.

Зі змісту усіх чотирьох документацій, аналіз відповідності умов даних операцій принципу «витягнутої руки» здійснений із застосуванням методу «витрати плюс» як найбільш доцільного з огляду на характеристики аналізованих операцій.

Згідно пояснень представника позивача для цілей проведення порівняльного аналізу, досліджуваною стороною ураховано:

-відсутність фінансової інформації та інших первинних документів Контрагента унеможливлює його вибір в якості досліджуваної сторони; застосування обраного методу для Товариства є найбільш обґрунтованим; можливість забезпечення надійності, достовірності та обґрунтованості фінансових даних і з огляду на можливість перевірки даної інформації податковими органами. У звітному періоді Товариство здійснювало зіставні операції (НКО) з надання аналогічних послуг, відтак для цілей проведення економічного аналізу за методом «витрати плюс» були відібрані операції з нерезидентами - непов`язаними особами при зіставності предмету операцій;

- для прикладу, позивач здійснював операції з надання аналогічних послуг на користь контрагентів-нерезидентів, які є непов`язаними із Товариством, Sensia LLC та ANC Sports Enterprises LLC і відповідають вимогам пп. 39.2.1.6 ПКУ: BASE BODY PTY (Австралія), EIGENSTEIL B.V. (Нідерланди), Scichart Limited (Великобританія), OKULIS INC.(США), UNSKRIPT INC (США), Semex Alliance (Канада), BALANCEDFLOW (США), XPLENDIT (Бельгія), Index Soft LIMITED (Великобританія), LAYER 9 NETWORKS / ICTERYUS (Бельгія), SAILPOINT TECHNOLOGIES INC (США), Ferrari s.P.A (Італія), Berkeley Lights Inc. (США), unTill bvba (Нідерланди), SELUX DIAGNOSTICS INC. (США);

-аналіз договорів із названими контрагентами свідчить про зіставність аналізованих операцій із зазначеними неконтрольованими операціями;

-відповідно, дані внутрішні зіставні НКО було обрано для розрахунку діапазону рентабельності. Розрахунок валової рентабельності собівартості у зіставних НКО було здійснено з використанням показників виручки від реалізації, собівартості та валового прибутку.

Апеляційним судом установлено, що детальні розрахунки значень рентабельності та використаних показників наведені у Додатках до Документацій та були надані ГУ ДПС в Івано-Франківській області під час проведення перевірки, що не заперечується в акті перевірки та представником відповідача в ході розгляду апеляційної скарги.

Отож встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, що позивач до початку перевірки надав контролюючому органу вичерпну документацію з трансфертного ціноутворення (ТЦО) за операціями з надання послуг на користь компаній-нерезидентів Sensia LLC (за 2021 рік) та ANC Sports Enterprise LLC (за 2021, 2022, 2024 роки).

Колегія суддів зазначає, що надана Позивачем документація та детальні письмові пояснення повністю відповідають імперативним вимогам підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України. Матеріали містять усі необхідні юридичні та економічні складові для верифікації відповідності умов аналізованих операцій принципу «витягнутої руки», а саме: дані про сторін та стратегії їх діяльності; опис ланцюга створення вартості; обґрунтування економічної доцільності та наявності ділової мети (комплаєнс-тест); відомості про розрахунки; функціональний аналіз (розподіл функцій, активів та комерційних ризиків); економічний та порівняльний аналізи з розрахунком діапазону рентабельності.

Для цілей порівняльного аналізу позивачем правомірно та обґрунтовано обрано метод «витрати плюс» як найбільш доцільний, виходячи з характеристик діяльності Товариства та специфіки послуг у сфері інформаційних технологій. Вибір Позивача як досліджуваної сторони зумовлений відсутністю публічної фінансової інформації контрагентів-нерезидентів, що відповідає практиці застосування Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення та положенням ст. 39 ПК України.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що позивач використав внутрішні зіставні неконтрольовані операції (НКО), здійснивши порівняння з операціями з надання аналогічних послуг на користь незалежних контрагентів-нерезидентів (зокрема, BASE BODY PTY, EIGENSTEIL B.V., Scichart Limited, Ferrari s.P.A. тощо), які повністю відповідають критеріям зіставності, визначеним пп. 39.2.1.6 ПКУ. Застосована методологія та детальні розрахунки, що містяться в додатках до документації, свідчать, що показник валової рентабельності собівартості Позивача перебуває в межах ринкового діапазону. Наприклад, у 2021 році щодо Sensia LLC рентабельність Позивача становила 18.4%, тоді як ринковий діапазон коливався від нижнього квартиля 3.26% до верхнього квартиля 104.06%.

Стосовно доводів апеляційної скарги про неповну вибірку зіставних операцій (невключення окремих контрагентів), то колегія суддів відхиляє посилання відповідача на обов`язковість включення до розрахунку рентабельності операцій із Scichart Limited та SmartCloud. Контролюючий орган в акті перевірки не навів жодних мотивів та критеріїв зіставності, за якими ці операції мали бути включені. Податковим органом не здійснено аналізу первинних документів щодо цих суб`єктів та не доведено, що умови цих операцій є тотожними або зіставними з аналізованими. Принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень виключає можливість формулювання висновків на основі припущень.

Стосовно доводів скаржника з приводу відсутності аналітичного бухгалтерського обліку виробничої собівартості, то таке твердження відповідача про те, що відсутність пооб`єктного аналітичного обліку витрат у розрізі кожного окремого замовника є підставою для невизнання документації ТЦО, є юридично неспроможним. Сама по собі відсутність або специфіка ведення аналітичного обліку витрат за певними критеріями не може слугувати автоматичною підставою для висновку про відсутність таких витрат або їх фіктивність.

Контролюючий орган в ході перевірки не спростував правильність сформованої позивачем собівартості, не провів перевірки сум собівартості по кожному нерезиденту та не вказав жодної норми матеріального права, яка б зобов`язувала позивача вести облік виключно у спосіб, вказаний відповідачем. Відповідачем не доведено і не продемонстровано логічного зв`язку між формою ведення аналітичного обліку та коректністю формування кінцевого показника рентабельності.

Окрім того, апеляційний суд зазначає, що висновки контролюючого органу про «відсутність документального підтвердження» від`ємної рентабельності містять очевидні логічні суперечності. Податковий орган не зазначив, які саме первинні документи були ним витребувані та не надані позивачем. Крім того, відповідач без зауважень прийняла позитивні показники рентабельності з тієї ж вибірці на підставі аналогічного пакету документів, не висуваючи до них претензій щодо документального підтвердження. За таких обставин, висновок суду першої інстанції про безпідставність претензій відповідача у цій частині є абсолютно правильним.

Колегія суддів враховує положення Узагальнюючої податкової консультації Міністерства фінансів України № 266 (Питання 9), яка є обов`язковою для застосування в силу норм ПКУ. Роз`ясненнями Мінфіну чітко визначено: якщо платник податків скористався правом не здійснювати 30% коригування на підставі наданого підтвердження за правилами звичайних цін, але контролюючий орган не погоджується з рівнем таких цін (або виявляє невідповідність принципу «витягнутої руки»), коригування фінансового результату здійснюється виключно на розмір виявленої різниці між фактичною ціною реалізації та ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», а не на 30% від усієї вартості операції.

Всупереч наведеному, відповідач як під час перевірки, так і під час судового розгляду не вчинило жодних дій та не здійснило жодних економічних розрахунків, спрямованих на встановлення конкретного розміру розбіжності (якщо така мала місце) між ціною позивача та ринковою ціною з покликанням на відповідні докази зібрані в ході проведеної перевірки. Апеляційним судом оголошувалася перерва для надання відповідачем змістовних пояснень з даного питання з покликанням на відповідні докази які підтверджують виявлені порушення у сфері трансферного ціноутворення. Однак, окрім письмових пояснень відповідач повністю проігнорував свій обов`язок самостійно провести розрахунок ціни/рентабельності за процедурою ст. 39 ПК України з покликанням на відповідні докази.

Замість цього відповідач без належного аналізу документів, без збирання доказів та за відсутності математично обґрунтованого розрахунку різниці застосував фіскальне коригування у розмірі 30% від повної вартості послуг, що свідчить про передчасність, необґрунтованість дій контролюючого органу.

Зважаючи на те, що обсяг інформації у наданій позивачем документації є достатнім для цілей застосування пп. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПК України, а рентабельність операцій підтверджена у межах ринкового діапазону за правилами звичайних цін, у позивача був відсутній обов`язок збільшувати фінансовий результат до оподаткування на 30%.

Підсумовуючи викладене апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що перевірка в даній частині проведена контролюючим органом неналежним чином, без дослідження первинної документації та з порушенням встановленої законом процедури ТЦО, нараховані податкові зобов`язання та штрафні санкції у цій частині є неправомірними, а рішення суду першої інстанції про їх скасування є законним та скасуванню не підлягає.

За таких обставин колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли своє часткове підтвердження у частині яка стосується визначення грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на суму 14 114,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 528,50 грн, тоді як висновки суду першої інстанції у цій є такими, що зроблені без повного, всебічного та об`єктивного дослідження відповідних правових норм і фактичних обставин справи.

Ураховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду доходить висновку, що оскаржуване рішення суду в частині яка стосується визначення грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на суму 14 114,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 528,50 грн не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права. Відтак, апеляційну скаргу у цій частині слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції у приведеній частині слід— скасувати та ухвалити у цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні названої позовної вимоги - відмовити.

Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного Управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 травня 2026 року у справі № 300/4880/25 скасувати у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 року № 013398/0701, яке стосується визначення грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на суму 14 114,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 528,50 грн.

Ухвалити у цій частині постанову, якою у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 року №013398/0701 в частині, яка стосується визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 14 114,00 грн та штрафних санкцій у розмірі 3 528,50 грн — відмовити.

У решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08 травня 2026 року у справі № 300/4880/25 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук

судді Т. І. Боршовський

С. П. Нос

Повне судове рішення складено 28 липня 2026 року