Постанова від 26 липня 2026 р. у справі №819/2118/17 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 липня 2026 року

м. Київ

справа №819/2118/17

адміністративне провадження № К/9901/60350/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Хохуляка В. В., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області

на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.03.2018 (суддя Дерех Н.В.),

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 (судді: Улицький В.З., Довга О.І., Кузьмич С.М.),

у справі № 819/2118/17

за позовом Приватного агропромислового підприємства «Березина»

до Головного управління ДФС у Тернопільській області

про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2017 року Приватне агропромислове підприємство «Березина» (далі - позивач) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач), в якому просило:

- визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки Приватного агропромислового підприємства « Березина» в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0006631401, №0006641403, №0033971300, №0034061300, №0034051300, №0034041300, №0034031300, №0034021300, №0034001300, № 0034011300, які винесені Головним управлінням ДФС у Тернопільській області 31.08.2017.

Позовні вимоги позивач обґрунтовував тим, що документальна планова перевірка ПАП «Березина», проведена контролюючим органом у період з 14.07.2017 по 03.08.2017, здійснена з порушенням установленої Податковим кодексом України процедури.

Зокрема, позивач зазначав, що контролюючий орган не вручив йому під розписку та не надіслав рекомендованим листом із повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати її початку не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення такої перевірки. У зв`язку з цим позивач вважав, що перевірка проведена незаконно, а всі податкові повідомлення-рішення, прийняті за її результатами, підлягають скасуванню.

Крім того, позивач просив не брати до уваги пояснення фізичних осіб, які були отримані контролюючим органом під час перевірки та після її завершення. На думку позивача, такі пояснення не можуть вважатися належними доказами, оскільки окремі особи фізично не могли їх надати у зв`язку зі смертю. Також позивач звертав увагу, що контролюючий орган, отримуючи такі пояснення, посилався на проведення зустрічних звірок із фізичними особами, хоча зустрічні звірки проводяться із суб`єктами господарювання, а не шляхом опитування фізичних осіб. При цьому відповідні дії контролюючого органу, на переконання позивача, не були належним чином оформлені, а отримані пояснення не є допустимими доказами у розумінні статті 83 Податкового кодексу України.

Щодо застосування до позивача адміністративно-господарських санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки позивач зазначав, що у цьому випадку підлягають застосуванню положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України. Оскільки внесення готівки через касу банку мало місце у 2015 році, станом на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення строки застосування адміністративно-господарських санкцій, на думку позивача, вже сплинули.

Також позивач вказував на неправильне визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій у податкових повідомленнях-рішеннях № 0034051300, № 0034031300, № 0034011300 від 31.08.2017 щодо нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб. Зокрема, позивач вважав безпідставним застосування штрафної санкції у розмірі 50 відсотків як за повторне протягом 1095 днів вчинення порушення, оскільки повторність такого порушення контролюючим органом не доведена.

Щодо податкових повідомлень-рішень, якими позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, а також застосовано штрафні санкції за подання недостовірних відомостей, що призвели до зменшення податкових зобов`язань, позивач зазначав, що розрахунки з пайовиками проводилися у грошовій формі зі сплатою всіх установлених податків і зборів. У зв`язку з цим позивач вважав висновки контролюючого органу про допущені порушення помилковими, а відповідні податкові повідомлення-рішення - протиправними.

Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 14.03.2018 позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Тернопільській області від 31.08.2017 №0006631401, №0006641403, №0033971300, №0034061300, №0034051300, №0034041300, №0034031300, №0034021300, №0034001300, №0034011300.

У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дії Головного управління ДФС у Тернопільській області (вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, код ЄДРПОУ 39403535) щодо проведення документальної планової перевірки Приватного агропромислового підприємства «Березина» (с. Капустинці, Чортківський район, Тернопільська область, код ЄДРПОУ 30834431) в період з 14 липня 2017 року по 03 серпня 2017 року відмовлено.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов у цій частині, виходив з того, що відповідно до пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України) під час нарахування або надання доходів у будь-якій негрошовій формі база оподаткування визначається як вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на відповідний коефіцієнт.

Проаналізувавши зміст зазначеної норми, суд першої інстанції дійшов висновку, що положення пункту 164.5 статті 164 ПК України щодо застосування коефіцієнта підлягають застосуванню податковим агентом лише у випадку нарахування або надання доходу в негрошовій формі.

У спірних правовідносинах суд першої інстанції встановив, що ПАП «Березина» сплачувало орендну плату за земельні паї у грошовій формі. При цьому доказів здійснення позивачем розрахунків з пайовиками у негрошовій формі судом не встановлено, а відповідачем таких обставин належними та допустимими доказами не доведено.

Суд першої інстанції зазначив, що твердження контролюючого органу про отримання пайовиками орендної плати як у грошовій, так і в натуральній формі ґрунтуються на поясненнях пайовиків, отриманих контролюючим органом у порядку зустрічної звірки.

Водночас, за висновком суду першої інстанції, із системного аналізу положень ПК України та Порядку проведення контролюючими органами зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1232, вбачається, що зустрічні звірки проводяться із суб`єктами господарювання, а не з фізичними особами.

У зв`язку з цим суд першої інстанції дійшов висновку, що, відбираючи пояснення у пайовиків у межах зустрічної звірки, контролюючий орган діяв поза межами наданих йому повноважень. Крім того, суд врахував, що під час надання таких пояснень пайовики не були попереджені про кримінальну відповідальність за завідомо неправдиві показання.

Також, суд першої інстанції врахував, що частина таких пояснень була надана особами, які на момент їх отримання не проживали на відповідній території, а також особами, які на той час уже померли. Крім того, низка пояснень була відібрана 05.08.2017, тобто після завершення перевірки 03.08.2017, що підтверджується датами, зазначеними орендодавцями у відповідних поясненнях.

З огляду на викладене суд першої інстанції вважав, що такі пояснення не є належними та допустимими доказами у справі, а тому не підтверджують висновків контролюючого органу про здійснення позивачем розрахунків з пайовиками у негрошовій формі.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0006641403 від 31.08.2017 суд першої інстанції виходив з того, що застосована ним штрафна санкція за порушення норм з регулювання обігу готівки за своєю правовою природою є адміністративно-господарською санкцією. Відповідно, її застосування має здійснюватися з урахуванням строків, визначених частиною першою статті 250 Господарського кодексу України.

Оскільки внесення коштів, з яким контролюючий орган пов`язував вчинення порушення, мало місце 26.03.2015, 02.07.2015 та 22.07.2015, суд дійшов висновку, що граничний строк застосування відповідної санкції сплив відповідно 26.03.2016, 02.07.2016 та 22.07.2016.

З огляду на те, що податкове повідомлення-рішення № 0006641403 прийнято лише 31.08.2017, тобто поза межами строків, установлених статтею 250 Господарського кодексу України, суд першої інстанції дійшов висновку про його протиправність та наявність підстав для скасування.

Щодо вимоги про визнання протиправними дій контролюючого органу з проведення документальної планової виїзної перевірки ПАП «Березина» суд першої інстанції встановив, що така перевірка проведена на підставі наказу № 1125 від 29.11.2016, зі змінами, внесеними наказом № 1253 від 13.07.2017, та відповідних направлень.

Водночас суд зазначив, що копії наказів про проведення перевірки були вручені позивачу лише 14.07.2017, тобто безпосередньо в день початку її проведення. При цьому письмове повідомлення із зазначенням дати початку перевірки у строк, передбачений абзацом другим пункту 77.4 статті 77 ПК України, позивачу не надсилалося та під розписку не вручалося, що відповідачем не заперечувалося.

З огляду на це суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган порушив процедуру призначення перевірки та повідомлення платника податків про її проведення.

Разом з тим, оскільки ПАП «Березина» допустило посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, суд першої інстанції вважав за необхідне надати оцінку встановленим за результатами такої перевірки порушенням по суті, а тому у задоволенні цих вимог відмовив.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 17.07.2018 скасував рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.03.2018 в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Тернопільській області щодо проведення документальної планової перевірки ПАП "Березина" в період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без вручення під розписку або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки та в цій частині ухвалив нове судове рішення про задоволення вказаної позовної вимоги; у решті - залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Апеляційний суд загалом погодився з висновками суду першої інстанції щодо суті встановлених контролюючим органом порушень та наявності підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Водночас суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції, правильно встановивши обставини щодо порушення контролюючим органом процедури повідомлення платника податків про проведення документальної планової перевірки, неправильно застосував норми матеріального права в частині позовної вимоги про визнання протиправними дій податкового органу щодо проведення такої перевірки.

Зокрема, апеляційний суд звернув увагу, що копії наказів про проведення перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати її початку не були вручені або надіслані позивачу не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки, як того вимагає пункт 77.4 статті 77 ПК України. Вказані обставини були встановлені судом першої інстанції та не заперечувалися відповідачем.

Разом з тим, на думку апеляційного суду, сам факт допуску ПАП «Березина» посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не усуває допущеного контролюючим органом порушення процедури її призначення та проведення і не позбавляє платника податків права на оскарження відповідних дій.

У зв`язку з цим апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції безпідставно відмовив у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій контролюючого органу щодо проведення документальної планової перевірки ПАП «Березина» у період з 14.07.2017 по 03.08.2017 без належного та своєчасного повідомлення платника податків про її проведення.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Тернопільській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати відповідні судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначає, що платник податків, який вважає порушеним порядок призначення та проведення податкової перевірки, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до її проведення. Натомість, якщо допуск до перевірки відбувся, предметом судового розгляду в подальшому має бути лише суть виявлених контролюючим органом порушень податкового законодавства, а не процедурні порушення, допущені під час призначення перевірки.

Крім того, відповідач не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо застосування до спірних правовідносин строків, визначених статтею 250 Господарського кодексу України. На думку скаржника, у цьому випадку пріоритетному застосуванню підлягають норми ПК України, якими встановлено строк давності тривалістю 1095 днів.

Також відповідач вказує на помилковість висновків судів щодо неналежності та недопустимості доказів, на підставі яких контролюючий орган встановив здійснення позивачем розрахунків із пайовиками у негрошовій формі. Скаржник зазначає, що пояснення фізичних осіб не були єдиними доказами відповідних порушень, оскільки під час перевірки контролюючим органом досліджувалися також інші відомості та документи. У зв`язку з цим відповідач вважає, що ним надано належні та допустимі докази проведення позивачем розрахунків у негрошовій формі, а тому ПАП «Березина» мало застосовувати коефіцієнт, передбачений пунктом 164.5 статті 164 ПК України.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 14.07.2017 по 03.08.2017 Головне управління ДФС у Тернопільській області провело документальну планову виїзну перевірку ПАП «Березина» податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, валютного за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, результати якої оформлені актом №5190/19-00-14-01/30834431 від 10.08.2017 року.

Згідно з висновками вказаного акта контролюючий орган встановив такі порушення:

- пункту 187.1 статті 187, пунктів 209.2, 209.7, 209.16 статті 209 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 37055 грн, в тому числі за серпень 2014 року в сумі 16503 грн, за серпень 2015 року в сумі 20552 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198 ПК України, підпункту 1.2 пункту 1, підпункту 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6630379 грн, у тому числі за лютий 2014 року в сумі 75060 грн, за квітень 2014 року в сумі 71489 грн, за травень 2014 року в сумі 89165 грн, за червень 2014 року в сумі 34259 грн, за липень 2014 року в сумі 315697 грн, за серпень 2014 року в сумі 632233 грн, за вересень 2014 року в сумі 394604 грн, за жовтень 2014 року в сумі 140946 грн, за листопад 2014 року в сумі 69290 грн, за грудень 2014 року в сумі 78839 грн, за січень 2015 року в сумі 14079 грн, за лютий 2015 року в сумі 29824 грн, за квітень 2015 року в сумі 302823 грн, за травень 2015 року в сумі 304473 грн, за червень 2015 року в сумі 46338 грн, за липень 2015 року в сумі 804200 грн, за серпень 2015 року в сумі 435761 грн, за вересень 2015 року в сумі 179965 грн, за жовтень 2015 року в сумі 63861 грн, за листопад 2015 року в сумі 645181 грн, за грудень 2015 року в сумі 387566 грн, за лютий 2016 року в сумі 117521 грн, за березень 2016 року в сумі 749795 грн, за квітень 2016 року в сумі 274038 грн, за травень 2016 року в сумі 309958 грн, за червень 2016 року в сумі 63414 грн.

- пункту 209.2 статті 209 ПК України (в редакції, чинній до 31.12.2015), підпункту 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2016) та пункту 4 постанови Кабінету Міністрів України №11 від 12.01.2011 «Про затвердження порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум ПДВ на спеціальних рахунках, відкритих у банках», а саме: ПАП «Березина» використовувало кошти зі спец рахунку не для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг та не за цільовим призначенням на загальну суму 2513770 грн.

- пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170, підпункту «а» пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме встановлено, що на підставі даних договорів оренди земельних ділянок (паїв), податкових розрахунків форми №1 ДФ поданих в ГУ ДФС у Тернопільській області, відомостей на видачу орендної плати, бухгалтерських документів за 2014- 2015 роки, а також згідно відібраних пояснень громадян, виявлено факти незабезпечення дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв), в частині застосування коефіцієнта виплати доходу (орендної плати) в натуральній формі в 2014-2015 роки по Озерянській, Сосулівській, Улашківській сільських радах, внаслідок чого встановлено неповне нарахування, утримання та сплата (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого донараховано за 2014 рік - 1861,69 грн податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік - 2314,39 грн податку на доходи фізичних осіб, разом донараховано - 4176,08 грн податку на доходи фізичних осіб;

- підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України та підпункту 1.2 пункту 2 порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, а саме, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку і сум утриманого з них доходу (форма 1 ДФ) за перевіряємий період подано з недостовірними відомостями про оподаткування доходів платників податку в обсягах та згідно з процедурами визначеними Кодексом, та встановлено порушення порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1020, а саме у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за III, IV квартали 2014 року та III, IV квартали 2015 року, в яких встановлено недостовірне відображення нарахування та виплата орендної плати громадянам за земельні ділянки (паї), згідно договорів оренди та утримання та сплата податку на доходи фізичних осіб до бюджету, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб;

- підпункту «а» 171.2 пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» 176.2 пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: неутримання та неперерахування до бюджету військового збору на підставі даних договорів оренди земельних ділянок (паїв), податкових розрахунків форми №1 ДФ поданих в ГУ ДФС у Тернопільській області, відомостей на видачу орендної плати, бухгалтерських документів, а також згідно відібраних пояснень громадян, виявлено факти незабезпечення дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв), в частині застосування коефіцієнта виплати доходу (орендної плати) в натуральній формі в 2015 році по Озерянській, Сосулівській, Улашківській сільських радах, внаслідок чого встановлено неповне нарахування, утримання та сплата (перерахування) до бюджету військового збору, внаслідок чого донараховано за 2015 рік - 228,40 грн.

- пункту 2.6 глави 2, пунктів 4.2, 4.3 глави 4 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджено постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, а саме: встановлено не оприбуткування в касовій книзі готівкових коштів у сумі 72000,00 грн.

На підставі цього податковим органом винесено ряд податкових повідомлень-рішень, в тому числі, які оскаржені позивачем у даній адміністративній справі, а саме: №0006631401, №0006641403, №0033971300, №0034061300, №0034051300, №0034041300, №0034031300, №0034021300, №0034001300, № 0034011300 від 31.08.2017.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

За правилами пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

При цьому, пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Встановлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.

З системного аналізу зазначених норм цього Кодексу випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що документальна планова виїзна перевірка ПАП «Березина» проведена контролюючим органом у період з 14.07.2017 по 03.08.2017 на підставі наказу № 1125 від 29.11.2016, зі змінами, внесеними наказом № 1253 від 13.07.2017.

Водночас копії відповідних наказів були вручені позивачу лише 14.07.2017, тобто безпосередньо в день початку проведення перевірки. Копія наказу та письмове повідомлення із зазначенням дати початку перевірки у десятиденний строк, передбачений абзацом другим пункту 77.4 статті 77 ПК України, позивачу не надсилалося та під розписку не вручалося, що відповідачем не заперечувалося.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про порушення контролюючим органом установленого законом порядку повідомлення платника податків про проведення документальної планової перевірки.

Колегія суддів відхиляє доводи скаржника про те, що норми податкового законодавства не передбачають обов`язку контролюючого органу повторно надсилати платнику податків повідомлення про проведення документальної планової перевірки після усунення причин, через які така перевірка своєчасно не була розпочата.

Дійсно, як убачається з матеріалів справи, перевірку первинно не було розпочато у зв`язку з недопуском посадових осіб контролюючого органу до її проведення.

Організація роботи у разі відмови в допуску платником податків до проведення перевірки або відмови від її проведення визначена підпунктом 1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС України від 31.07.2014 № 22.

При цьому, підпунктом 1.2.7 пункту 1.2 розділу І вказаних Методичних рекомендацій визначено, що після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5-1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, видається наказ про внесення відповідних змін до попереднього наказу на проведення перевірки, або видається новий наказ про її проведення (з дотриманням порядку, встановленого пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій), копія якого вручається платнику податків у встановленому Кодексом порядку.

Отже, навіть у разі перенесення строків проведення перевірки контролюючий орган не звільняється від обов`язку належним чином повідомити платника податків про її проведення та вручити відповідний наказ у спосіб, передбачений пунктом 77.4 статті 77 ПК України, оскільки платник податків повинен бути обізнаний про початок перевірки та час її початку.

У цій справі контролюючий орган вручив позивачу копії наказів лише в день початку перевірки, а письмового повідомлення із зазначенням дати її початку у встановлений законом строк не направив і не вручив. Тому доводи скаржника не спростовують висновку про порушення процедури призначення та проведення документальної планової перевірки ПАП «Березина».

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У ситуації, що розглядається, встановлені у судовому процесі обставини щодо протиправності проведеної відповідачем перевірки визнані судами такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих контролюючим органом.

Наведені ж у касаційній скарзі доводи відповідача не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, а також не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм.

За наведених обставин висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності порушень податкового законодавства зроблено передчасно, оскільки обставинам щодо порушення процедури ухвалення індивідуальних актів суб`єктів владних повноважень суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність відповідного індивідуального акта, - суди повинні переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У зв`язку з цим, висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності порушень податкового законодавства підлягають виключенню з мотивувальної частини судових рішень, оскільки питання суті податкових правопорушень не підлягали вирішенню після встановлення самостійної підстави для задоволення позову, пов`язаної з порушенням процедури проведення перевірки.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного оскаржувані судові підлягають зміні в частині мотивів для задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.03.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 змінити у мотивувальній частині з урахуванням висновків Верховного Суду, наведених у цій постанові.

В іншій частині рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.03.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.В. Хохуляк В.П. Юрченко