Постанова від 26 липня 2026 р. у справі №560/20670/23 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/20670/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Польовий О.Л.

Суддя-доповідач - Моніч Б.С.

27 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Моніча Б.С.

суддів: Ватаманюка Р.В. Боровицького О. А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області №0115830705 від 13 жовтня 2023 року, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 5100,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що аргументуванням встановленого у акті порушення є наявна у відповідача інформація з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі – СОД РРО), однак така податкова інформація не може вважатись належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень допущених суб`єктом господарювання. Відтак, зазначає, що саме розрахунковий документ є доказом, що підтверджує факт продажу товару та саме такий документ має контролюючим органом братися до уваги, а тому висновки контролюючого органу є необґрунтованими, а спірне податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню.

Рішенням від 21.02.2024, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.08.2024, Хмельницький окружний адміністративний суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13.10.2023 №0115830705.

Постановою від 27.03.2025 Верховний Суд скасував рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21.02.2024 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.08.2024, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

ІІ. ЗМІСТ РІШЕНННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 13.10.2023 № 0115830705.

Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1073,60 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Посадовими особами Головного управління ДПС у Хмельницькій області на виконання наказу №2497-П від 15 вересня 2023 року «Про проведення фактичної перевірки», на підставі пп.80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України проведено фактичну перевірку з питань здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 27 вересня 2023 року №10357/22-01-07-05/ НОМЕР_1 , встановлено порушення вимог п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі – Закон №265/95-ВР).

Представником позивача Пшесьмецьким Р.С. підписано акт перевірки із зауваженнями, не погоджуючись із порушеннями встановленими перевіркою.

На підставі зазначеного акту фактичної перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0115830705 від 13 жовтня 2023 року, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за порушення п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР у розмірі 5100,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням - рішенням, позивач звернулась з цим позовом до суду.

IV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган, притягуючи позивачку до відповідальності, керувався даними системи АІС "Податковий блок" щодо здійснення в попередні періоди, а саме 26.09.2022, розрахункової операції з продажу однієї пачки сигарет LM червоні 40 штук за ціною 130,00 грн у фіскальному чеку № 1370995811.

Одні лише відомості з інформаційних баз даних не можуть вважатися достатнім та беззаперечним доказом вчинення порушення, оскільки не замінюють первинні розрахункові документи та не дають можливості встановити фактичні обставини проведення конкретної розрахункової операції. Натомість для констатації порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР контролюючий орган повинен довести, що суб`єкт господарювання здійснював реалізацію підакцизного товару без належного програмування РРО, що передбачає безпосередню перевірку роботи реєстратора або дослідження відповідних фіскальних чеків.

Використання інформаційних баз даних не звільняє контролюючий орган від обов`язку належного встановлення фактичних обставин порушення, за яке платник податків притягується до відповідальності. З урахуванням підстав прийняття спірного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган повинен був довести саме факт проведення розрахункової операції без використання режиму програмування підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Отже, хоча податкова інформація з СОД РРО може використовуватися як джерело доказів, однак сама по собі вона не є достатньою для підтвердження складу правопорушення, передбаченого пунктом 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, без належної перевірки первинних розрахункових документів. За відсутності таких доказів відповідач не довів правомірність застосування фінансової санкції до позивачки.

V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

Не погоджуючись з рішеннями суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Від позивача у встановлений судом строк відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив.

VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених ст. 308 КАС України, а також надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

– у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) – за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зокрема, зобов`язані:

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Пункт 7 статті 17 Закону №265/95-ВР визначає, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ – документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі – ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку – спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання – платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Отже, підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення контролюючим органом факту проведення конкретної розрахункової операції щодо підакцизного товару без використання передбаченого пунктом 11 статті 3 цього Закону режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії відповідного товару згідно з УКТ ЗЕД.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, за результатами фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом складено акт від 27 вересня 2023 року №10357/22-01-07-05/ НОМЕР_1 , у якому, серед іншого, зроблено висновок про порушення позивачем вимог пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

На підставі зазначеного акта Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 жовтня 2023 року №0115830705, яким відповідно до пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 5100 грн.

Таким чином, предметом доказування у цій справі є наявність або відсутність саме тих фактичних обставин, з якими пункт 7 статті 17 Закону №265/95-ВР пов`язує застосування відповідної фінансової санкції, а саме проведення позивачем розрахункової операції щодо підакцизного товару без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Колегія суддів враховує, що постановою Верховного Суду від 27 березня 2025 року у цій справі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2024 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд, зокрема, звернув увагу, що інформація, яка міститься у Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), може використовуватися контролюючим органом як джерело доказів під час здійснення податкового контролю. Водночас допустимість такого джерела доказування не є тотожною доведеності всіх елементів складу конкретного правопорушення, за вчинення якого до суб`єкта господарювання застосовано фінансову санкцію.

Отже, висновок суду першої інстанції про те, що самі по собі відомості інформаційних систем контролюючого органу не можуть бути належним доказом виключно з огляду на джерело їх походження, не повною мірою узгоджується із наведеним правовим висновком Верховного Суду.

Разом із тим наведене не є підставою для скасування рішення суду першої інстанції, оскільки вирішальним для правильного вирішення цього спору є не допустимість використання інформації СОД РРО як джерела доказів, а достатність наявних у справі доказів для підтвердження саме тих фактичних обставин, які відповідно до пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР утворюють склад правопорушення.

Застосовуючи фінансову санкцію, передбачену пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР, контролюючий орган зобов`язаний довести саме наявність фактичних обставин, що свідчать про проведення розрахункової операції без використання режиму програмування найменування підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Як убачається з матеріалів справи, висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР пов`язаний із розрахунковою операцією, проведеною 26 вересня 2023 року о 17 годині 30 хвилин через ПРРО з фіскальним номером 4000286668, за результатами якої сформовано фіскальний чек №1370995811 щодо реалізації однієї пачки сигарет «LM червоні» за ціною 130 грн.

При цьому в акті фактичної перевірки контролюючий орган зазначив лише про проведення розрахункової операції без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Разом із тим із наявної в матеріалах справи електронної копії фіскального чека №1370995811 вбачається, що відповідна товарна позиція містить цифрове значення «700581».

З огляду на зазначене ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2026 року Головне управління ДПС у Хмельницькій області було зобов`язано надати письмові пояснення щодо причин, з яких контролюючий орган дійшов висновку про відсутність у фіскальному чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, незважаючи на наявність у ньому цифрового значення «700581», а також надати документи й інші докази, які були підставою для відповідного висновку під час проведення фактичної перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

У поданих на виконання зазначеної ухвали додаткових поясненнях відповідач зазначив, що код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД складається із десяти цифр, тоді як зазначене у фіскальному чеку цифрове значення «700581» містить лише шість цифр та не відповідає коду товарної підкатегорії реалізованого товару. На думку відповідача, для сигарет «LM червоні» належним є код 2402209020, тоді як код «700581» в УКТ ЗЕД відсутній.

Оцінюючи наведені пояснення, колегія суддів зазначає, що вони фактично ґрунтуються на новому твердженні про зазначення у розрахунковому документі неправильного, тобто такого, що не відповідає реалізованому товару, цифрового значення замість відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Тобто, такі містять нову фактичну підставу правомірності спірного податкового повідомлення-рішення, яка не була встановлена під час проведення фактичної перевірки.

Однак саме такі фактичні обставини не були встановлені та зафіксовані контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки.

Зміст акта перевірки свідчить, що контролюючий орган констатував проведення розрахункової операції без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Натомість питання щодо наявності у розрахунковому документі цифрового значення «700581», його походження, змісту, відповідності чи невідповідності УКТ ЗЕД, а також питання програмування відповідного товару у ПРРО під час перевірки не досліджувалися та в акті перевірки жодним чином не відображені.

Матеріали справи також не містять доказів того, що під час проведення фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу здійснювали перевірку програмування товарної позиції «LM червоні» у ПРРО, досліджували налаштування програмування товару або встановлювали факт внесення до програмного реєстратора саме неправильного коду товарної підкатегорії.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України саме на суб`єкта владних повноважень покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення.

При цьому судовий контроль за рішенням суб`єкта владних повноважень здійснюється щодо тих фактичних і юридичних підстав, які були встановлені суб`єктом владних повноважень та покладені в основу відповідного рішення на момент його прийняття.

Суд не може підміняти контролюючий орган у встановленні нових фактичних обставин податкового правопорушення або самостійно формувати іншу фактичну підставу застосування фінансової санкції, яка не була предметом дослідження під час проведення перевірки та не відображена в акті перевірки і спірному податковому повідомленні-рішенні. Інакше судовий контроль фактично перетворювався б на процедуру повторного формування мотивів адміністративного акта після його прийняття.

Надання суб`єктом владних повноважень під час судового розгляду додаткового правового обґрунтування прийнятого рішення саме по собі не виключається. Разом із тим таке додаткове обґрунтування не може підміняти встановлення фактичних обставин правопорушення під час здійснення контрольного заходу та використовуватися для формування після прийняття оскаржуваного рішення нової фактичної підстави застосування фінансової санкції.

У цій справі висновок про те, що цифрове значення «700581» є неналежним кодом, який не відповідає товарній підкатегорії реалізованого підакцизного товару згідно з УКТ ЗЕД, не був відображений в акті фактичної перевірки та не визначений контролюючим органом як встановлена фактична обставина, що стала підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Фактично зазначена обставина була конкретизована відповідачем лише під час апеляційного перегляду справи у додаткових письмових поясненнях, поданих на виконання ухвали суду.

Проте такі пояснення не можуть самі по собі підтверджувати, що відповідні обставини були встановлені посадовими особами контролюючого органу саме під час проведення фактичної перевірки та покладені в основу застосування до позивача фінансової санкції.

Отже, хоча інформація СОД РРО є допустимим джерелом доказів, сам факт наявності у розрахунковому документі цифрового значення, яке, за твердженням відповідача, не відповідає коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, за відсутності належного встановлення і фіксації таких обставин під час проведення фактичної перевірки не звільняє контролюючий орган від обов`язку довести правомірність застосування фінансової санкції саме з тих підстав, які покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

За таких обставин колегія суддів погоджується з кінцевим висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами наявності саме тих фактичних обставин, з якими пункт 7 статті 17 Закону №265/95-ВР пов`язує застосування фінансової санкції, а тому підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону і підстав для його скасування не вбачається.

VII. ВИСНОВКИ СУДУ

З огляду на викладене, колегія суддів уважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.

Згідно з частини 1 статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Моніч Б.С.

Судді Ватаманюк Р.В. Боровицький О. А.