Постанова від 22 липня 2026 р. у справі №380/4316/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2026 року

м. Київ

справа №380/4316/25

адміністративне провадження № К/990/22397/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року (судді: Гудим Л.Я., Качмар В.Я., Онишкевич Т.В.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕШЛТЕХ"

до Головного управління ДПС у Львівській області

третя особа Головне управління ДПС у Рівненській області,

про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "СПЕШЛТЕХ" (далі - Позивач, ТОВ "СПЕШЛТЕХ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 2 грудня 2024 року №51715/13-01-07-09 про застосування відносно ТОВ "СПЕШЛТЕХ" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 200 894,30 грн.

У судовому засіданні 20 березня 2025 року до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача залучено Головне управління ДПС у Рівненській області.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач, зокрема, покликався на те, що у визначеному законодавством порядку надав представникам податкового органу безпосередньо в приміщенні магазину всі первинні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством, та які, в свою чергу, належать або пов`язані з предметом цієї перевірки й підтверджують факт реальності господарських операцій, у тому числі походження товарно-матеріальних цінностей.

При цьому відзначав, що запит не містив вказівки щодо необхідності подання первинних документів, й акт, що засвідчує факт відмови у наданні документів або ненаданні таких, контролюючим органом не складався.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Рішенням від 27 листопада 2025 року Львівський окружний адміністративний суд у задоволенні позовну відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з наступного:

- порушення положень законодавства в частині наявності підстав для проведення перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, Головним управлінням ДПС у Рівненській області не допущено;

- жодним документом, що міститься в матеріалах справи, не підтверджується наявність первинних документів, що підтверджують облік та походження товарів, в місці продажу товару на початок проведення перевірки;

- як до перевірки, так і до позовної заяви Позивач не долучив документів, які підтверджують облік та походження товарів, що знаходились в місці продажу. У Позивача було достатньо часу для надання відповідних документів, проте жодних відомостей про перешкоди у наданні таких документів посадовим особам контролюючого органу під час перевірки матеріали справи не містять;

- надана Позивачем накладна на переміщення товарів не є первинним документом, що дає можливість ідентифікувати постачальника та отримувача товарів, даний документ лише вказує на переміщення товарів з одного складу на інший. Накладна на переміщення не підтверджує облік та походження товару, оскільки не дозволяє ідентифікувати постачальника та отримувача товару, а лише вказує на переміщення товару ТОВ "СПЕШЛТЕХ" з одного складу на інший чи до торгової точки;

- ненадання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон про РРО)

Восьмий апеляційний адміністративний суд, переглянувши справу, постановою від 16 квітня 2026 року апеляційну скаргу ТОВ "СПЕШЛТЕХ" задовольнив: скасував рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2025 року; прийняв нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив; визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 2 грудня 2024 року №51715/13-01-07-09.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та роблячи висновок про невідповідність податкового повідомлення-рішення вимогам чинного законодавства апеляційний суд зазначив наступне:

- обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах;

-- товари зазначені в акті зняття залишків відображені у первинних документах, а саме, в накладних на переміщення;

- накладні на переміщення містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальників та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Тобто, повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені пунктом 12 статті 3 Закону Про РРО;

- надані Позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Закону Про РРО, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Відповідач вважає, що постанова суду апеляційної інстанції є такою, що прийнята з порушенням норм матеріального права та процесуального права. Просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції

Покликається на те, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пункту 12 статті 3 Закону про РРО в контексті питання щодо обсягу та достатності документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів у випадку їх внутрішнього переміщення між господарськими об`єктами одного суб`єкта господарювання, у подібних правовідносинах. При цьому наголошує, на відсутності чіткої позиції Верховного Суду щодо того, чи може внутрішня документація вважатися належним підтвердженням обліку та походження товарних запасів. На думку Відповідача відсутність відповідного висновку призводить до неоднозначного трактування норм матеріального права судами першої та апеляційної інстанцій.

Вказує, що надані Позивачем до перевірки накладні на внутрішнє переміщення товарів, на його думку, за своєю правовою природою не посвідчують факту набуття товару від іншої особи та не підтверджують джерела його первинного походження. Такі документи лише фіксують переміщення вже наявного та попередньо облікованого товару між структурними одиницями одного суб`єкта господарювання, зокрема між складом, виробничим підрозділом, місцем зберігання чи місцем реалізації товару.

Вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку щодо змісту та правового значення конструкції "та/або", використаної законодавцем у пункті 12 статті 3 Закону про РРО, унаслідок чого неправильно застосував норми матеріального права та фактично визнав документи на внутрішнє переміщення товару самостійним і достатнім підтвердженням його законного походження незалежно від характеру господарської операції. При цьому зазначає, що апеляційний суд фактично витлумачив словосполучення "та/або" як таке, що встановлює абсолютну альтернативність документів про отримання товару та документів на внутрішнє переміщення товару, незалежно від правової природи відповідних документів та обставин походження товару. На думку Відповідача, такий підхід суперечить правилам системного, логічного та телеологічного тлумачення норм права.

Стверджує, що на його думку конструкція "та/або", використана законодавцем не означає повної взаємозамінності будь-якого із зазначених документів у всіх без винятку випадках. Навпаки, її нормативне призначення, на думку Відповідача, полягає у врахуванні різних моделей здійснення господарської діяльності та різних способів виникнення товарних запасів у суб`єкта господарювання. Зокрема, необхідністю врахування випадків, коли суб`єкт господарювання є безпосереднім виробником товару, коли об`єктивно відсутні документи про отримання товару від інших суб`єктів господарювання.

Зазначає, що документи внутрішнього переміщення мають похідний обліковий характер та не можуть існувати автономно від первинних документів, які підтверджують законне виникнення відповідного товару у господарському обігу. Інше тлумачення фактично нівелює саму мету законодавчого регулювання у сфері контролю за обігом товарних запасів та створює можливість формального "легалізування" необлікованого товару шляхом складення внутрішнього документа без підтвердження джерела походження такого товару.

На переконання Відповідача, з метою забезпечення єдності судової практики та дотримання принципу правової визначеності, при розгляді таких правовідносин Верховним Судом має бути сформульований наступний правовий висновок щодо застосування пункту 12 статті 3 Закону про РРО: "Для цілей належного обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, склад документів, що підтверджують походження товарів, визначається способом набуття права власності на такий товар, а саме:

- у разі придбання товару у третіх осіб: належним та достатнім підтвердженням обліку у місці продажу є первинні документи про їх отримання від таких осіб (накладні, транспорті документи, митні декларації, тощо). У випадку, коли місце реалізації відрізняється від місця первинного отримання товару, обов`язковій наявності у місці продажу підлягає повний пакет документів, як первинних документів про отримання товарів від інших осіб, так і документів на внутрішнє переміщення товарів до конкретного господарського об`єкта;

- у разі власного виробництва товару, а також в інших, передбачених законом випадках, які не передбачають закупівлю товарів у третіх осіб: належним документом, що підтверджує походження та облік товарних запасів у місці продажу, є накладна на внутрішнє переміщення товару, що фіксує рух товару з місця виготовлення чи зберігання до місця безпосередньої реалізації".

Резюмуючи зазначає, що надання суб`єктом господарювання, який здійснює продаж товарів, придбаних у третіх осіб, виключно документів на внутрішнє переміщення (без надання первинних документів про отримання таких товарів від третіх осіб) є грубим порушенням порядку обліку товарних запасів. Внутрішня накладна не є замінником документів про походження товару, а лише підтверджує факт його переміщення в межах однієї структури, відтак її надання без документів про закупівлю є підставою для застосування фінансових санкцій згідно зі статтею 20 Закону про РРО.

2.2. Доводи Позивача (викладені в заяві про закриття касаційного провадження)

Позивач просить закрити касаційне провадження у справі на підставі пункту 4 частини першої статті 339 КАС України з огляду на відсутність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, яка зазначена Відповідачем у касаційній скарзі.

Вважає, що оскільки предметом спору у цій справі є податкове повідомлення-рішення на суму 200 894,30 грн, то вона відносить до справ незначної складності та відповідно не підлягає касаційному оскарженню.

Зазначає, що доводи касаційної скарги ГУ ДПС зводяться виключно до незгоди з оцінкою судом зібраних у справі доказів та встановлених обставин, що не стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики. При цьому вказує, що виключних підстав, за яких касаційне провадження у подібних справах могло бути відкрито, касаційна скарга не містить. А також покликається на те, що в аналогічних справах Верховний Суд вже відмовляв у відкритті провадження у справі.

На думку Позивача, заявивши підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, Відповідач не зазначив, який, на його думку, правовий висновок має бути висловлений у цій справі.

Стверджує, що зміст касаційної скарги зводиться до опису фактичних обставин справи, цитування норм законодавства у поєднанні з незгодою Відповідача із наданою апеляційним адміністративним судом правовою оцінкою встановлених обставин і досліджених доказів, що на думку Позивача, свідчить про те, що доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки встановлених обставин справи, що не узгоджується із приписами пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України та виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

Вказує, що вирішуючи спір, суд апеляційної інстанції правильно застосував норми пункту 12 статті 3, статті 20 Закону Про РРО, Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та врахував релевантні висновки правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22, від 27 серпня 2024 року у справі №300/2879/22, від 30 вересня 2025 року у справі №520/22949/24, від 8 січня 2026 року у справі №140/844/25, від 07 лютого 2024 року у справі № 280/6422/22, від 18 червня 2025 року у справі №280/2502/24.

Наголошує, що правовий висновок щодо застосування пункту 12 статті 3, статті 20 Закону Про РРО в контексті питання щодо обсягу та достатності документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів у випадку їх внутрішнього переміщення між господарськими об`єктами одного суб`єкта господарювання, у подібних правовідносинах неодноразово викладався Верховним Судом, що підтверджується численними постановами, у тому числі: від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, від 27 серпня 2024 року у справі №300/2879/22, від 06 грудня 2024 року у справі №440/2331/24, від 18 червня 2025 року у справі № 280/2502/24, від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, а також чітко випливає із норм Закону про РРО.

2.2. Доводи Відповідача (викладені у запереченні на заяву про закриття касаційного провадження)

Відповідач заперечує проти задоволення клопотання Позивача про закриття касаційного провадження, вважає його безпідставним та таким, що фактично зводиться до спроби перегляду процесуального рішення самого Верховного Суду, яке вже було відображено в ухвалі від 27 травня 2026 року.

Покликається на те, що в поданій касаційній скарзі ним було наведено аргументи та окремо наголошено на тому, що справа має бути розглянута Судом з огляду на те, що вона має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики та становить значний суспільний інтерес.

Вказує, що посилання Позивача на малозначність спору та практику відмов у відкритті провадження в інших справах є маніпулятивними, оскільки ця справа віднесена до категорії справ загальної складності, що підтверджується фактом її розгляду судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження. На думку Відповідача, жодних підстав вважати справу малозначною немає, оскільки суд першої інстанції, виходячи зі змісту позовних вимог, обсягу доказів та предмета спору, обґрунтовано обрав саме загальний порядок розгляду, а не спрощений, характерний для малозначних справ.

Зазначає, що посилання Позивача на судові рішення у справах №420/12275/22, №300/2879/22, та інших, є безпідставними та не спростовують правомірність відкриття касаційного провадження. При цьому стверджує, що Позивач вибірково зазначає постанови, не зазначаючи конкретних висновків, викладених у них, і які, на його думку, стосуються питання "застосування пункту 12 статті 3, статті 20 Закону про РРО в контексті питання щодо обсягу та достатності документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів у випадку їх внутрішнього переміщення між господарськими об`єктами одного суб`єкта господарювання, у подібних правовідносинах", не доводить подібність правовідносин, обставин справ та доказів у наведених справах та в цій справі.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

На адресу Головного управління ДПС у Рівненській області надійшов лист ДПС України від 3 липня 2025 року №19312/7/99-00-07-04-02-07, яким з метою вжиття заходів, спрямованих на очищення роздрібного ринку технічно-складних побутових товарів від "сірої" контрабандної техніки "APPLE" доручено територіальним підрозділам податкового аудиту посилити контроль та організувати на постійній основі збір податкової інформації щодо торгівельних об`єктів, де здійснюється продаж зазначеної продукції.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області № 2649-п від 1 листопада 2024 року і направлень №4829/Ж3/17-00-07-05-15№4830/Ж3/17-00-07-05-15, № 4831/Ж3/17-00-07-05-15 від 1 листопада 2024 року проведена фактична перевірка магазину "Ябко", за адресою: Рівненська обл., м. Вараш, майдан Незалежності, 10 ТРЦ "Orange Plaza", де здійснює господарську діяльність ТОВ "Спешлтех" щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання та обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами перевірки складено акт від 8 листопада 2024 року № 17910/Ж5/17-00-07-05-17/45459088, яким встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону про РРО, пункту 85.2 статті 85 ПК України.

На підставі зазначеного акту 2 грудня 2024 року ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення №51715/13-01-07-09, яким застосовано щодо ТОВ "СПЕШЛТЕХ" суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 200 894,30 грн.

Відповідно до змісту зазначеного податкового повідомлення-рішення фактичною підставою його прийняття стали висновки Відповідача про реалізацію товарів, які не були обліковані у встановленому законом порядку, на суму 200 894,30 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону про РРО встановлені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, приписи пункту 12 статті 3 Закону про РРО зобов`язують суб`єктів господарювання (юридичних осіб) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому починаючи 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний надати такі документи на початок її проведення.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХIV.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Положеннями частини п`ятої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

В постанові від 29 вересня 2025 року у справі № 380/12025/24 Верховний Суд зазначив, що аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо). У свою чергу порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність як таких відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження.

Аналогічні правові висновки містяться у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2025 року у справі № 580/1158/23.

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону про РРО унормована приписами розділу V цього Закону.

Відповідно до статті 20 вказаного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) не надання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Кожне із цих порушень є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону про РРО.

Вказану позицію підтримав Верховний Суд у своїй постанові від 11 квітня 2024 року у справі № 420/12275/22.

При цьому нормами пункту 85.6 статті 85 ПК України встановлений загальний порядок дій податкового органу у випадку, коли платник податків відмовляється від надання до перевірки запитуваних контролюючим органом документів. А саме на випадок відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

У цій справі як суд першої, так і суд апеляційної інстанції дослідили наявний у матеріалах справи запит ГУДПС у Рівненській області від 1 листопада 2024 року (том 1, а.с.117- зворот).

Так, відповідно до його змісту Позивач мав до 14:00 5 листопада 2024 року надати контролюючому органу такі документи:

1. договір із банком на обслуговування банківського терміналу (еквайрингу);

2. документи, що підтверджують рух коштів за операціями еквайрингу (банківського терміналу) за період з 15 жовтня 2024 року по 1 листопада 2024 року.

Відповідно до наявного в матеріалах справи акта про ненадання документів від 8 листопада 2024 року № 1031/Ж6/17-00-07-05-18, долученого Відповідачем разом із відзивом на позовну заяву, після ознайомлення із запитом про надання документів від 1 листопада 2024 року, врученим працівнику Позивача ОСОБА_1 , платник податків (його законний представник) відмовився в повному обсязі від надання первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, а саме:

договір із банком на обслуговування банківського терміналу (еквайрингу);

рух коштів по еквайрингу;

інше.

Установлені судами попередніх інстанцій обставини та наявні у матеріалах справи докази підтверджують, що в запиті про надання документів від 1 листопада 2024 року, на який є посилання як в акті перевірки, так і в акті про ненадання документів, не містилося вимоги щодо надання документів, які підтверджують облік товарних запасів.

Саме цими обставинами Позивач послідовно обґрунтовував свою правову позицію як під час подання заперечень на акт перевірки, так і під час адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень. Зокрема, Позивач наголошував, що після початку проведення перевірки ним були надані контролюючому органу документи, які підтверджують облік та переміщення товарів.

Крім того, копії накладних на переміщення товарів були подані разом із запереченнями на акт перевірки (том 1, а.с. 24), а також разом зі скаргою на податкові повідомлення-рішення (том 1, а.с. 33), що свідчить про послідовність та незмінність правової позиції Позивача.

Водночас ГУ ДПС у Рівненській області не навело жодних мотивів, з яких зазначені документи не можуть підтверджувати ведення обліку товарних запасів, не встановило їх неналежності, недопустимості чи недостовірності, а лише формально не врахувало їх без зазначення жодного обґрунтування.

Отже, Позивача у цій справі фактично притягнуто до відповідальності за нездійснення обліку товарних запасів, хоча відсутні відповідні дані щодо того, що ставилось питання про надання документів, що підтверджують такий облік, не зафіксовано їх ненадання у порядку, визначеному пунктом 85.6 статті 85 ПК України, та не надано жодної оцінки документам, які були подані Позивачем, як у контексті можливості їх прийняття на відповідному етапі, так і неможливості підтвердження такими обставин обліку відповідних товарів.

У контексті наведеного Суд вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Указана норма Конституції України означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

При цьому вжите законодавцем формулювання "на підставі" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

"У межах повноважень" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.

"У спосіб" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.

Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу "заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом". Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.

Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких до платника застосовано фінансові санкції.

Відповідач ані під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій, ані під час касаційного розгляду не довів факту допущення Позивачем порушення щодо ведення обліку товарних запасів. Такий висновок слідує зі змісту запиту про надання документів, переліку документів, які були витребувані контролюючим органом, акта про ненадання документів до перевірки, акта перевірки, а також відповіді на заперечення до нього.

У касаційній скарзі Відповідач порушує питання про необхідність формування правового висновку щодо застосування пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», стверджуючи, що накладні на переміщення товарів самі по собі не підтверджують ведення обліку товарних запасів у місцях продажу (господарських об`єктах).

Фактично позиція Відповідача ґрунтується на ізольованому сприйнятті окремого виду документів без урахування специфіки обставин саме цієї справи, зміст яких наведено вище. Апеляційний суд оцінював доказове значення відповідних документів не відокремлено, а в сукупності з усіма іншими доказами та обставинами, що характеризують спірні правовідносини саме у цій справі.

Верховний Суд неодноразово наголошував, що правовий висновок формується щодо питання застосування норми права, а не щодо оцінки доказів чи встановлення фактичних обставин у конкретній справі, оскільки останнє перебуває поза межами повноважень суду касаційної інстанції, визначених статтею 341 КАС України.

Аналіз доводів касаційної скарги свідчить, що вони фактично зводяться до потреби у новій оцінці доказів у цій справі, однак незгода з результатами оцінки доказів не є визначеною процесуальним законом підставою для формулювання правового висновку.

За таких обставин Верховний Суд не вбачає підстав для формування правового висновку у цій справі саме у контексті, запропонованому Відповідачем.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не дають підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги.

Щодо доводів Позивача про необхідність закриття касаційного провадження, Суд зазначає, що ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 7 березня 2025 року справу призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Водночас у касаційній скарзі Відповідач посилався на наявність підстав касаційного оскарження, передбачених статтею 328 КАС України, обґрунтовуючи їх тим, що справа стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, а також становить значний суспільний інтерес. З огляду на наведене та те, що зазначені Позивачем підстави не визначені процесуальним законодавством як підстави для закриття касаційного провадження Суд не вбачає підстав задоволення відповідного клопотання.

4.4 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді: О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх