Постанова від 21 липня 2026 р. у справі №280/12206/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2026 року

м. Київ

справа №280/12206/24

адміністративне провадження № К/990/22971/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Бенчук О.О.,

представників Позивача: Базя Я.О., Сагайдак К.І.,

представників Відповідача: Гришун О.О., Лавданської Н.О.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року (суддя Лазаренко М.С.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2026 року (судді: Білак С.В., Юрко І.В., Чабаненко С.В.)

у справі за позовом Компанії Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC)

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Компанія Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC) (далі також - Позивач, Компанія) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі також - Відповідач, ГУДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 вересня 2024 року № 1672308012300 та № 1672508012300 (далі також - ППР).

Обґрунтовуючи позов, Компанія зазначила про невідповідність оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), зокрема, з тих підстав, що:

- перевірку було проведено без наявності законних підстав;

- діяльність Представництва «Лайвстрім ЛЛС» (далі також - Представництво) мала виключно допоміжний та підготовчий характер й воно не здійснювало господарської діяльності, яка могла б свідчити про наявність у нього статусу постійного представництва у розумінні Податкового кодексу України (далі також - ПК України);

- питання щодо статусу постійного представництва вже було вирішене раніше, адже податкові повідомлення-рішення від 19 лютого 2020 року № 0002290504 та № 0002300504 були визнані протиправними та скасовані рішенням ДПС України від 24 лютого 2020 року, що позбавляє контролюючий орган підстав повторно стверджувати про наявність постійного представництва.

- обов`язок подання звіту про контрольовані операції за 2018-2019 роки є безпідставним, оскільки ґрунтується на помилковому висновку контролюючого органу щодо того, що представництво є постійним у розумінні ПК України та відповідних міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Запорізький окружний адміністративний суд 8 квітня 2025 року ухвалив рішення, яким задовольнив позов, визнав протиправними та скасував ППР. Суд виходив із того, що перевірка була проведена без законних підстав, оскільки її призначено відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, тоді як попередня перевірка 2020 року була скасована ДПС України, а відтак не могла слугувати підставою для проведення перевірки. Інформація, отримана від компетентного органу США, не підтверджує порушень податкового законодавства США і не свідчить про ведення Представництвом постійної підприємницької діяльності в Україні. Контролюючий орган всупереч положенням підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України розширив предмет перевірки на питання, які не були охоплені предметом попередньої перевірки.

Суд першої інстанції зазначив, що діяльність Представництва має виключно допоміжний характер та підпадає під пільговий режим відповідно до Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яка ратифікована Законом України від 26 травня 1995 року № 180/95-ВР (далі - Конвенція). Відсутність статусу постійного представництва, на думку суду першої інстанції, виключала можливість застосування спеціального механізму визначення прибутку (коефіцієнт 0,7) та зумовлювала відсутність підстав для накладення штрафів за неподання звіту про контрольовані операції.

Третій апеляційний адміністративний суд 10 вересня 2025 року ухвалив постанову, якою задовольнив скаргу ГУ ДПС, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення - про відмову в позові повністю.

Верховний Суд постановою від 9 грудня 2025 року частково задовольнив касаційну скаргу Компанії: скасував постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2025 року; справу передав на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвалюючи постанову, суд касаційної інстанції зазначив, що суд апеляційної інстанції не спростував висновків суду першої інстанції щодо незаконності призначення перевірки та перейшов до оцінки викладених в акті перевірки висновків про відповідність діяльності Позивача на території України критеріям постійного представництва, хоча був зобов`язаний насамперед перевірити правомірність призначення та проведення перевірки.

Водночас Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суду апеляційної інстанції не містить конкретних доводів, за яких суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині порушення процедури проведення перевірки Відповідачем. А отже, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки ані доводам Позивача, які стосуються незаконності проведеної перевірки, ані висновкам щодо правових наслідків таких порушень.

Суд касаційної інстанції вказав на те, що під час повторного розгляду суду необхідно врахувати наведені правові висновки, ретельно перевірити доводи сторін, повно й об`єктивно дослідити всі докази та надати в першу чергу оцінку законності призначення й проведення перевірки.

Третій апеляційний адміністративний суд 11 березня 2026 року ухвалив постанову, якою апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року у справі №280/12206/24 без змін.

Своє рішення суд апеляційної інстанції обґрунтував відсутністю підстав для призначення та проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України та виходом Відповідача за межі питань, що були охоплені під час попередньої перевірки. Апеляційний суд вказав на те, що у цьому випадку відсутня така складова підстава, визначена підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як «після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки», оскільки рішенням ДПС України висновки попередньої перевірки, за результатами якої були прийняті посадові повідомлення-рішення №0002290504 та №0002300504 від 19 лютого 2020 року, були скасовані у повному обсязі.

Щодо суті порушення, викладеного у податковому повідомленні-рішенні, суд апеляційної інстанції зазначив про те, що Представництво виконує виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому жодного з видів господарської діяльності материнської компанії.

Також судом апеляційної інстанції зауважено, що матеріалами справи не підтверджено, що Відповідачем було здійснено порівняння діяльності Представництва та Компанії, а без описаного детального аналізу діяльності материнської компанії та її представництва і порівняння відповідних видів діяльності неможливо робити висновки щодо того, чи є відповідне представництво постійним і чи має воно право на користування пільгами, передбаченими відповідною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та законодавством України.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, статті 79, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, а також на підставі наказу від 7 червня 2024 року №1146-п проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Представництва "Лайвстрім ЛЛС".

Перевірка стосувалася дотримання податкового законодавства у взаємовідносинах з нерезидентом "LIVESTREAM LLC" (США), а також повноти нарахування і своєчасності сплати податку на прибуток відповідно до підпункту 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 ПК України та дотримання вимог пункту 39.4 статті 39 ПК України за період діяльності з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року.

За результатами перевірки складено акт від 23 липня 2024 року №11165/08-01-23-00-11/26612674, яким контролюючий орган встановив такі порушення:

- пункту 103.2, пункту 103.4 статті 103 та підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 8 024 428 грн, у тому числі: за 2017 рік - 2 277 300 грн; за 2018 рік - 3 162 942 грн; за 2019 рік - 2 584 186 грн;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України у зв`язку з не поданням звітів про контрольовані операції за 2018 та 2019 роки щодо операцій з нерезидентами "LIVESTREAM LLC" (США) та "IAC/InterActiveCorp" (США).

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 вересня 2024 року:

№1672308012300 на суму 10 035 535 грн, з яких 8 024 428 грн - податкове зобов`язання, 2 006 107 грн - штрафні санкції;

№1672508012300 на суму 1 206 900 грн за неподання звітів про контрольовані операції за 2018- 2019 роки.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, Компанія подала скаргу №43623/6 від 11 листопада 2024 року до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 26 листопада 2024 року №35464/6/99-00-06-01-02-06 скаргу залишено без розгляду у зв`язку з пропуском строку подання та повернуто скаржнику.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Наполягає, що судові рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та істотним порушенням норм процесуального права, з огляду на що просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Стверджує, що перевірку на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України було проведено правомірно, оскільки після проведення документальної планової перевірки Позивача отримано інформацію та документи від іноземного компетентного органу США, яка свідчила про безпідставне використання Представництвом пільги відповідно до підпункту «е» пункту 4 статті 5 Конвенції та відповідно порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Водночас вказані документи та інформація стосувались питань, що були охоплені під час попередньої перевірки платника податків.

Покликається на те, що висновок про те, що в цьому випадку відсутня така складова підстава, визначена підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як «після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки», оскільки рішенням ДПС України висновки такої перевірки були скасовані у повному обсязі сформовано судами першої та апеляційної інстанції за неправильного тлумачення норм вказаного підпункту та без урахування норм пункту 77.4 статті 77, пункту 86.1 статті 86 ПК України. При цьому стверджує, що правильним є наступний висновок: «скасування податкових повідомлень-рішень після проведеної документальної перевірки не є свідченням того, що така перевірка не була проведена, адже наказ, як акт індивідуальної дії було реалізовано, та в акті перевірки відображено виявлені порушення норм чинного на момент проведення перевірки законодавства, що свідчить про можливість проведення у подальшому документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України».

Вважає, що у цьому випадку трактування підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України спонукає до наступного висновку: «Норма підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, чітко пов`язує проведення перевірки на підставі цього підпункту із обставиною наявності до цього та проведення до цього контролюючим органом документальної планової чи документальної позапланової перевірки платника податків, а згодом після проведення такої перевірки, отримання інформації та/або документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків, і така свідчить про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи».

Вказує, що за результатами аналізу інформації та документів, які було отримано від іноземного державного органу США (вх.№ 8146/7/99-00-07-06-03-14 від 5 квітня 2021 року), можна дійти до двох основних висновків: компетентний орган підтвердив здійснення нерезидентом діяльності на території України через Представницький Офіс Компанії Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC), а відповідно до норм статті 141 ПК України така діяльність повинна оподатковуватись відповідно до законодавства України; компетентний орган не зміг визначити податкове резиденство Компанії Лайвстрім ЛЛС (Livestream LLC), не надав довідку, яка підтверджує податковий статус нерезидента, що унеможливлює останнім використання пільги відповідно до підпункту «е» пункту 4 статті 5 Конвенції.

Наполягає, що суди попередніх інстанцій у цьому випадку плутають поняття «проведення перевірки» - і як наслідок реалізацію наказу про проведення такої перевірки, та оформлення її результатів у формі акту, а також податкових повідомлень-рішень. При цьому вказує, що проведення перевірки пов`язується саме із фактом реалізації наказу про її проведення, як акту індивідуальної дії, а не із оформленням її результатів у вигляді акту прийнятого за результатами такої перевірки чи податкових повідомлень- рішень. Скасування податкового повідомлення-рішення, на думку Відповідача, не свідчить про відсутність самої перевірки.

Наголошує, що судом апеляційної інстанції застосовано норми пункту 3.2 статті 3, підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14, пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, Модельну конвенцію Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) про доходи та капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР) та Коментарі ОЕСР до неї під час формулювання критеріїв, які застосовуються при визначені представництва як постійного, без урахування висновків Верховного Суду, які викладено в постановах від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20, від 17 жовтня 2019 року у справі №2-а16434/12/2670, від 20 березня 2025 року у справі № 280/4264/21.

Вказує, що як національне, так і міжнародне законодавство встановлюють, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення "постійне представництво", є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Стверджує, що судами попередніх інстанцій судові рішення були увалені за неправильного тлумачення норм статей 5, 6, 7, Конвенції та без незастосування до спірних правовідносин норм статей 6 та 12 Конвенції, висновок Верховного Суду щодо застосування яких відсутній.

Зазначає, що встановлені під час проведення перевірки факти та обставини свідчить, про неправомірне використання нерезидентом, який провадив діяльність на території України через постійне Представництво пільги відповідно до підпункту «е» пункту 4 статті 5 Конвенції, адже діяльність Представництва не носила допоміжну або інформацій діяльність по відношенню до материнської компанії, а останнє здійснювало тотожний вид діяльності відповідно до діяльності материнської компанії.

Покликався на те, що про провадження нерезидентом господарської діяльності на території України через постійне представництво також свідчать: довготривала діяльність, яка здійснювалась за однією й тією ж адресою та за наявності відповідних основних засобів та персоналу ( у 2017 -43 особи, у 2018 році- 45 осіб, у 2019 році 27 осіб, які згідно з Класифікатором професій України займають посади за кодом 2132.2 «професіонали в галузі програмування», серед яких: інженер-програміст, ведучий інженер-програміст, інженер-програміст для мобільних платформ, фахівець з комп`ютерної графіки тощо); Представництво на постійній основі здійснювало програмне забезпечення з передачею авторських прав.

Звертає увагу на те, що вид діяльності Представництва є тотожною діяльності материнської компанії, а саме, основним видом діяльності головної компанії "LIVESTREAM LLC" (США) є розробка програмного забезпечення з використанням інноваційних продуктів, спрямованих на захват, обробку та трансляцію відео в Інтернеті. "IAC/InterActiveCorp" також є американською інтернет-компанією.

Вказує на те, що згідно з довідкою Головного управління статистики у Запорізькій області, діяльність Представництва офіційно визначена за КВЕД 73.20 - "Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки", що включає в себе: вивчення потенціалу ринку, популярності товарів і послуг, купівельних звичок споживачів та проведення статистичного аналізу; дослідження суспільної думки щодо політичних, економічних і соціальних подій. Водночас, на думку Відповідача, будь-які документи, які б підтверджували здійснення Представництвом діяльності за КВЕД 73.20 протягом перевіряємого періоду з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, ні під час перевірки, ні у суді надані не були. А у судовому засіданні представник Позивача підтвердив, що Представництво не здійснювало діяльності із дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

Відповідач також наводить ряд обставин, які, на його думку, підтверджують, що діяльність Представництва фактично полягала у розробці програмних продуктів.

Звертає увагу на те, що під час проведення перевірки Позивач не надав довідку, передбачену пунктами 103.4 та 103.5 статті 103 ПК України, а саме - довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом держави, з якою Україна уклала міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено таким договором.

Зазначає, що довідка, надана Позивачем і яка взята до уваги судами першої та апеляційної інстанції під час розгляду цієї справи, стосується лише податкового періоду - 2018 рік і не може бути застосованою до усіх податкових періодів, які перевірялися контролюючим органом під час проведення позапланової невиїзної перевірки Представництва «Лайвстрім ЛЛС».

Наголошує, що суди попередніх інстанцій не дослідили докази, наявні у матеріалах справи, що призвело до неправильного висновку судів першої та апеляційної інстанції, про те, що діяльність Представництва носила виключно допоміжний та інформаційний характер відносно діяльності материнської компанії. При цьому зазначає, що в акті перевірки описано цілу низку первинних документів, однак оцінку таким доказам суди першої та апеляційної інстанції під час розгляду справи не надали, у той час як відповідні документи свідчать про провадження нерезидентом США комерційної діяльності на території України через постійне Представництво в України (Представництво «Лайвстрім ЛЛС»), що полягала у розробці програмних продуктів із подальшою передачею авторських прав на них.

Покликається на те, що судом не досліджено посилання в акті перевірки на порівняльний аналіз діяльності материнської компанії та Представництва «Лайвстрім ЛЛС».

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Зазначає, що Відповідачем в касаційній скарзі не наведено належних підстав касаційного оскарження, а наведені ним доводи не підтверджують неправильного застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування оскаржуваних судових рішень:

Вказує, що посилання Відповідача на висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20, від 17 жовтня 2019 року у справі №2-а16434/12/2670, від 20 березня 2025 року у справі № 280/4264/21 не свідчить про неврахування судами попередніх інстанцій відповідних висновків. При цьому зазначає, що факт того, що в зазначених справах, як і в цій фігурує питання постійного представництва не свідчить про подібність правовідносин, оскільки для вирішення справи необхідним є порівняння фактичних функцій представництва, характеру його діяльності, наявності або відсутності комерційного доходу, ролі представництва у бізнес-моделі іноземної компанії, а також дослідження доказів, на яких ґрунтуються висновки контролюючого органу.

Стверджує, що Відповідач фактично просить сформувати новий підхід до застосування підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за якого проведення позапланової перевірки допускається навіть у тих випадках, коли отримана відповідь компетентного органу не містить інформації про порушення, а долучені до неї документи вже були досліджені контролюючим органом при проведенні попередньої перевірки, результати якої були скасовані. При цьому звертає увагу на те, що зміна змісту зазначеної норми можлива виключно шляхом внесення змін до ПК України законом, а не шляхом судового тлумачення, яке усуває встановлені законом умови.

На думку Позивача, доводи Відповідача про нібито недослідження доказів фактично зводяться до незгоди з їх оцінкою судами попередніх інстанцій, водночас суди попередніх інстанцій дослідили ключові докази та надали їм правову оцінку, а тому незгода Відповідача з такою оцінкою не є підставою для касаційного перегляду.

Покликається на те, що суди попередніх інстанцій правомірно застосували підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який, передбачає виняткову підставу для проведення документальної позапланової перевірки та вимагає наявності інформації та/або документів від іноземного державного органу, які саме свідчать про порушення платником податків вимог законодавства. Сам факт формального проведення попередньої перевірки або отримання будь-якої відповіді від іноземного органу на, думку Позивача, не є достатньою підставою для нової перевірки.

Наполягає, що відповідь компетентного органу США не містила інформації про порушення, оскільки, як не підтверджувала факт здійснення Представництвом постійної діяльності в Україні, так і наявність будь-яких порушень податкового законодавства. Відповідно, на думку Позивача, вона не могла бути належною підставою для призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Звертає увагу на те, що повторне отримання вже відомих документів не створює нової підстави для перевірки. При цьому зазначає, що матеріали, долучені до відповіді компетентного органу США, вже перебували у розпорядженні Відповідача та були проаналізовані ним під час планової перевірки, у той час, як саме лише повторне надходження таких документів від іноземного органу не змінює їх змісту, не надає їм нової доказової якості та не перетворює їх на інформацію, яка свідчить про порушення.

Вказує, що позапланова перевірка фактично ґрунтувалася на висновках попередньої планової перевірки, результати якої були скасовані ДПС України за результатами адміністративного оскарження. При цьому зазначав, що Відповідач не навів нових обставин або доказів, які б спростовували висновки ДПС України чи обґрунтовували повторне дослідження тих самих питань. Тобто, на думку Позивача, позапланова перевірка не була спрямована на оцінку нових документів чи нових обставин, отриманих від іноземного компетентного органу, а фактично стала повторним оформленням уже висловленої та скасованої позиції Відповідача

Наполягає, що оскільки позапланова перевірка охопила періоди та питання, які не були предметом попередньої планової перевірки, зокрема періоди після 2018 року, то відбувся вихід за межі попередньої перевірки, що суперечить диспозиції підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, та є самостійною підставою для висновку про протиправність позапланової перевірки.

Покликається на те, що підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який брав чинності 1 липня 2020 року та не має зворотної дії в часі, не міг застосовуватися ретроспективно. При цьому зазначає, що застосування вказаної норми до обставин і податкових періодів, що передували набранню нею чинності, суперечить принципу дії закону в часі та покликається на постанову Верховного Суду від 13 травня 2025 року у справі № 380/28749/23.

Стверджує, що незаконність позапланової перевірки є самостійною підставою для скасування ППР. Водночас вказує, що оскільки позапланова перевірка була призначена та проведена без належних правових підстав, її результати не можуть породжувати правових наслідків. Відповідно, ППР, прийняті на підставі такої перевірки, є протиправними та підлягають скасуванню (висновки Верховного Суду у справах № 820/609/18, № 520/11034/18, № 20/6463/18, № 804/3329/15, № 821/845/18, № 826/2583/18, № 1.380.2019.002258, № 240/3290/21).

Щодо суті встановленого порушення аргументує свою позицію тим, що Відповідач не довів наявності у Представництва статусу постійного представництва, а саме, не довів, що воно здійснювало самостійну комерційну діяльність, формувало дохід нерезидента, виконувало суттєву частину його бізнес-функцій або фактично заміщувало іноземну компанію на території України. При цьому зазначає, що наявність офісу, персоналу або виконання окремих технічних функцій не є достатньою для висновку про існування постійного представництва.

Зазначає, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано встановили, що Представництво не реалізовувало продукцію іноземної компанії, не закуповувало продукцію для подальшого продажу, не отримувало самостійного доходу від комерційної діяльності в Україні та не виконувало функцій, які формували завершений прибутковий цикл діяльності нерезидента, а його діяльність мала допоміжний/підготовчий характер.

Звертає увагу на те, що Відповідач не довів, що Представництво здійснювало повний цикл комерційної діяльності нерезидента, брало участь у самостійному формуванні доходу, здійснювало самостійне ведення бізнесу або фактично заміщувало материнську компанію на території України.

Вказує, що Представництво протягом періоду перевірки не здійснювало жодних виплат на користь іноземної компанії, які б підпадали під оподаткування податком на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України та щодо яких могла б застосовуватися стаття 103 ПК України. Фактично, до такої виплати на користь іноземної компанії Відповідач, на думку Позивача, навпаки, прирівняв фінансування отримане самим Представництвом.

Вказує, що за обставинами цього спору Представництво діяло у повній відповідності та на підставі вимог ПК України, яке чітко визначало критерії оподаткування постійних представництв та не передбачало вимог до оподаткування податком на прибуток діяльності непостійних (некомерційних) представництв. Водночас звертає увагу на те, що національне законодавство України в частині оподаткування некомерційних представництв не погіршувало умови для Представництва порівняно з Конвенцією і, відповідно, Представництво не потребувало жодних пільг для свого неоподатковуваного статусу і їх не використовувало.

На думку Позивача касаційна скарга фактично спрямована на повторну переоцінку доказів. Відповідач просить суд касаційної інстанції повторно дослідити документи та встановити інші фактичні обставини справи, ніж ті, що були встановлені судами попередніх інстанцій.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Ключовим для розв`язання спору у цій справі є питання перевірки відповідності рішень Відповідача зазначеним вище вимогам законодавства у контексті з`ясування, чи були допущені порушення під час проведення перевірки, а також чи відповідає діяльність Позивача на території України критеріям постійного представництва.

Відтак, перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій у контексті порушення процедури проведення перевірки, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, відповідно 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Як передбачено підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Пункт 79.1 статті 79 ПК України передбачає, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Отже, документальна невиїзна перевірка здійснюється за наявності підстав для її проведення передбачених статтею 78 ПК України.

Наявність підстав для проведення документальної позапланової перевірки відповідно до положень підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України утворює у сукупності існування наступних обставин: наявний факт проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки; контролюючим органом отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків; отримана інформація свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

При цьому ключовою обставиною для виникнення у контролюючого органу права на проведення позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України є отримання не будь-якої інформації та/або документів від іноземних державних органів, а лише тієї, яка свідчить про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Водночас законодавцем обмежено перелік питань, щодо яких може бути призначена та проведена позапланова перевірка на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України та встановлено, що вона може бути призначена виключно щодо питань, які стали підставою для проведення такої перевірки. Відтак оскільки однією з обставин, яка зумовлює наявність підстав для призначення перевірки відповідно до вказаного підпункту є отримання інформації та/або документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків то перевірку може бути призначено виключно щодо питань які, одночасно відповідають двом умовам: вони вже були охоплені під час попередніх перевірок платника податків; стосовно яких отримано від іноземних державних органі інформацію та/або документи.

Документальну позапланову невиїзну перевірку «Представництва «ЛАЙВСТРІМ ЛЛС» з питань дотримання податкового законодавства щодо взаємовідносин з нерезидентом «LIVESTREM LLC» (США), щодо повноти нарахування та своєчасності сплати податку на прибуток з урахуванням підпункту 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 ПК України та дотримання вимог пункту 39.4 статті 39 ПК України за період діяльності з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року Відповідачем призначено та проведено на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується Відповідачем, одну з обставин, яка зумовлювала наявність підстав для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України складав факт проведення планової виїзної перевірки Представництва Позивача, за результатами якої було складено акт від 28 січня 2020 року №27/08-01-05-04/26612674.

За результатами зазначеної перевірки встановлено порушення пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, яке, за висновком контролюючого органу, полягало в безпідставному застосуванні звільнення від оподаткування прибутку на підставі підпункту «е» пункту 4 статті 5 Конвенції.

На підставі акту від 28 січня 2020 року №27/08-01-05-04/26612674, як констатовано судами попередніх інстанцій, прийнято податкові повідомлення-рішення від 19 лютого 2020 року №0002290504 та №0002300504.

Зазначені податкові повідомлення-рішення, як встановлено судами попередніх інстанцій, були оскаржені Позивачем в адміністративному порядку та рішенням ДПС України від 2 квітня 2020 року №14524/6/99-00-08-05-01-06 визнані протиправними та скасовані.

Встановивши вказані обставини суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що документальна планова виїзна перевірка, за результатами якої складено акт №27/08-01-05-04/26612674 від 28 січня 2020 року, не може вважатися такою, що була проведена, а відповідно і не має преюдиційного характеру для цілей призначення нової перевірки за підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Водночас Суд не може погодитись з відповідними висновками судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, під час перевірки може бути встановлено як наявність порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та у такому разу за її результатами складається акт на підставі якого в подальшому приймаються податкові повідомлення-рішення, так і їх відсутність, у зв`язку з чим складається відповідна довідка.

Водночас, встановлення наявності або відсутності порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за результатами перевірки жодним чином впливає на існування самого факту проведення перевірки, як юридичного факту.

Суд звертає увагу на те, що Верховний Суд, зокрема у постанові від 4 листопада 2021 року у справі № 640/11902/19, відсутність проведеної контролюючи органом перевірки, як юридичного факту пов`язував саме з встановлення факту незаконності її проведення, яке зумовлюється недотриманням умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірки.

Як встановлено судами попередніх інстанцій підставою для скасування рішенням від 2 квітня 2020 року №14524/6/99-00-08-05-01-06 податкових повідомлень-рішень прийнятих на підставі вказаного акту слугувало те, що ДПС України дійшло переконання про недоведеність Відповідачем висновків щодо наявності порушень, викладених в зазначеному акті.

Отже, ДПС України при прийнятті рішення від 2 квітня 2020 року №14524/6/99-00-08-05-01-06 надавала оцінку лише висновкам акту перевірки від 28 січня 2020 року акт №27/08-01-05-04/26612674, водночас оцінка дотриманню процедурі та порядку її призначення та проведення не надавалась. Відповідно вказаним рішенням визнано необґрунтованим висновки акту від 2 квітня 2020 року №14524/6/99-00-08-05-01-06, а не визнано саму перевірку такою, що не була проведена.

Відтак рішення від 2 квітня 2020 року №14524/6/99-00-08-05-01-06 може слугувати лише підставою вважати необґрунтованими висновки, викладені в зазначеному акті, водночас не може бути покладено в основу висновку про те, що перевірка, за результатами якої складено від 28 січня 2020 року акт №27/08-01-05-04/26612674, є такою, що не була проведеною, а відповідно і такою, що не має преюдиційного характеру.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою проведення перевірки стало отримання Відповідачем відповіді іноземного компетентного органу США щодо діяльності нерезидента «LIVESTREAM LLC» (США) та його представництва в Україні.

Так, листом Головного управлення ДПС в Запорізькій області від 7 серпня 2020 року №4096/8/08-01-05-04-05 здійснено запит до іноземного органу США на інформацію щодо діяльності в Україні через представництво нерезидента «LIVESTREAM LLC» (США) на який 4 березня 2021 року Міжнародною службою доходів Міністерства фінансів (США) листом №383107 надано відповіді.

Надаючи оцінку вказаній обставини, як підставі для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України суди попередніх інстанцій встановили, що попередньою плановою документальною перевіркою Відповідачем ставилась під питання наявність статусу непостійної, допоміжної діяльності Представництва, яке положеннями Конвенції звільняє таке представництво від оподаткування його доходу.

Дослідивши зміст листа Міжнародної служби доходів Міністерства фінансів (США) від 4 березня 2021 року №383107 суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що з нього як не вбачається порушення податкового законодавства США, зокрема несплату податку на прибуток, компанією «LIVESTREAM LLC», яка є дочірньою компанією «InterActiveCorp (ІАС)», так він і не містить засвідчення факту здійснення представництвом в Україні компанії «LIVESTREAM LLC» постійної діяльності.

При цьому суд першої інстанції констатувавши, що зі змісту вказаного листа вбачається, що материнською компанією «InterActiveCorp (ІАС)» відображено дохід від дочірніх компаній у її консолідованій податковій звітності, яка не відображає окремої інформації відносно Представницького Офісу «Лайвстрім ЛЛС» в Україні відхилив як необґрунтовані доводи Відповідача в частині того, що компетентний іноземний орган США надав інформацію щодо неподання Компанією «Лайвстрім ЛЛС» податкової звітності у 2016-2019 роках.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що як вбачається з акта документальної планової виїзної перевірки №27/08-01-05-04/26612674 від 28 січня 2020 року, Відповідачем здійснювалась перевірка питання щодо дотримання Представництвом Позивача вимог податкового, валютного та іншого законодавства в період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, у той час, як акт документальної позапланової невиїзної перевірки від 23 липня 2024 року №11165/08-01-23-00-11/26612674 складено за результатами перевірки за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року.

З огляду на зазначене суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що при призначенні перевірки за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення Відповідач вийшов за межі попередньої перевірки, а саме розширив період щодо якого було призначено перевірку на 2019 та 2020 років, які не були охоплені перевіркою, за результатами якої складено акт №27/08-01-05-04/26612674 від 28 січня 2020 року.

Отже, як вже зазначалося, судами попередніх інстанцій встановлено, що лист Головного управління ДПС в Запорізькій області від 7 серпня 2020 року № 4096/8/08-01-05-04-05 не містив інформації та/або документів, які б свідчили про порушення Позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, та перевірка, за результатами якої складено акт від 23 липня 2024 року №11165/08-01-23-00-11/26612674, охоплювала питання, які не були охоплені перевіркою за результатами якої складено акт №27/08-01-05-04/26612674 від 28 січня 2020 року.

Відтак відсутні обставини, які поряд з наявністю факту попереднього проведення перевірки є обов`язковими елементами, що в сукупності свідчать про наявність підстав для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

З огляду на зазначене суди попередніх інстанцій, хоча і помилково, за обставин цієї справи, дійшли висновку про відсутність преюдиційного характеру перевірки, за результатами якої складено акт №27/08-01-05-04/26612674 від 28 січня 2020 року, водночас обґрунтовано констатували, що контролюючим органом призначено та проведено перевірку за відсутності те підстав, передбачених підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Доводи Відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків про невідповідність вимогам чинного законодавства призначення перевірки й зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

При цьому Суд акцентує увагу на тому, що Верховний Суд є судом права, а не факту, тому, виконуючи передбачене частиною першою статті 2 КАС України завдання адміністративного судочинства у межах повноважень та порядку, що визначені статтею 341 КАС України, не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Відтак наведене вище в сукупності не дає можливості не погодитися з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо процедурних порушень при призначення перевірки Позивача.

Відповідно до правової позиції Великої Палати Верховного Суду викладеної в постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 1 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20; від 6 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

Відтак, твердження Відповідача в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій та не свідчать про неврахування ними відповідних правових висновків Верховного Суду щодо проведення та призначення перевірки.

Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Суд повторно звертає увагу, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, що наведена вище (постанови судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справах № 826/17123/18, № 816/228/17), таким обставинам (щодо процедури призначення перевірки) суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - правомірність застосування пониженої ставки податку при виплаті дивідендів).

Крім того, у постанові від 24 грудня 2024 року у справі №580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановлені обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.

З рішень судів попередніх інстанцій слідує, що мотивами для задоволення позовних вимог слугували також і встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки, на думку Відповідача, порушень податкового законодавства.

Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте, на переконання Верховного Суду, такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Також з мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій, як вже було зазначено вище, мають бути виключені висновки щодо відсутності за обставин цієї справи преюдиційного характеру документальної планової виїзної перевірки, за результатами якої складено акт №27/08-01-05-04/26612674 від 28 січня 2020 року, оскільки вона не може вважатися такою, що була проведена для цілей призначення нової перевірки за підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

З огляду на зазначене касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення судів попередніх інстацій зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог та в решті залишенню без змін.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до пункту 3 частини першою статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2026 року підлягають зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.

Керуючись статтями 195, 344, 351, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2026 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає. підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх