Постанова від 22 липня 2026 р. у справі №280/3357/23 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2026 року

м. Київ

справа № 280/3357/23

касаційне провадження № К/990/56045/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року (головуючий суддя - Батрак І.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Білак С.В.; судді: Чабаненко С.В., Сафронова С.В.)

у справі № 280/3357/23

за позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»

до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У травні 2023 року Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі - ПАТ «Запоріжжяобленерго», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - СМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 червня 2021 року № 000/150/32-00-07-01-01-32, № 000/151/32-00-07-01-01-32, № 000/153/32-00-07-01-01-32.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам та суперечать чинному законодавству. Окрім того, зауважив, що документальна планова виїзна перевірка проведена контролюючим органом в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 01 вересня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року, позов задовольнив.

Постановою Верховного Суду від 16 січня 2025 року касаційну скаргу відповідача задоволено частково, зазначені судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив із того, що матеріали справи не містили акта документальної планової виїзної перевірки від 12 травня 2021 року № 329/32-00-17-01-01-11/00130926, який був підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення. Суд касаційної інстанції зазначив, що без дослідження цього акта неможливо достовірно встановити обставини призначення і проведення перевірки, її період, зміст установлених порушень та перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій.

Під час нового розгляду справи до її матеріалів долучено копію акта від 12 травня 2021 року № 329/32-00-17-01-01-11/00130926.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 27 травня 2025 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що документальну планову виїзну перевірку позивача призначено та проведено в період дії мораторію, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. При цьому постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 як нормативно-правовий акт нижчої юридичної сили не могла змінити положення ПК України та скоротити строк дії встановленого ним мораторію. За таких обставин суди дійшли висновку, що контролюючий орган не мав передбачених законом повноважень на проведення цієї перевірки, а допущене порушення є самостійною і достатньою підставою для скасування прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень без переходу до перевірки по суті встановлених контролюючим органом податкових правопорушень.

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, покликаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає, що суди не врахували висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно з яким підставою для скасування податкового повідомлення-рішення є не будь-яке порушення процедури призначення або проведення перевірки, а лише порушення, яке вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу. Податковий орган також посилається на постанову Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 та наголошує на необхідності системного врахування принципів загальності оподаткування, фіскальної достатності й невідворотності відповідальності. Податковий орган вважає, що постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 була чинною, у встановленому порядку не скасована та прийнята на виконання пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», яким Кабінету Міністрів України надано право скорочувати строк дії окремих обмежень, установлених законами у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби. Крім того, відповідач стверджує, що суди не дослідили докази, якими підтверджуються встановлені перевіркою порушення, не надали оцінки його доводам щодо податкового обов`язку товариства та безпідставно відмовилися від перевірки спірних податкових повідомлень-рішень по суті.

Ухвалою від 05 лютого 2026 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою СМУ ДПС РВПП.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу СМУ ДПС РВПП від 11 лютого 2021 року № 49 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «Запоріжжяобленерго» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також законодавства щодо єдиного внеску за період з 01 жовтня 2017 року до 30 вересня 2020 року.

За результатами перевірки складено акт від 12 травня 2021 року № 329/32-00-17-01-01-11/00130926.

Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган установив порушення АТ «Запоріжжяобленерго», зокрема:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, унаслідок чого занижено податок на прибуток за три квартали 2020 року на 807 676,00 грн;

пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, складених у період з 01 жовтня 2017 року до 31 січня 2020 року та зареєстрованих у період з 27 травня 2020 року до 30 квітня 2021 року, на загальну суму податку на додану вартість 74 697 607,58 грн, зокрема на суму 210 042,30 грн - із затримкою від 61 до 365 календарних днів, на суму 74 487 565,28 грн - із затримкою на 366 і більше календарних днів, а також нереєстрації у встановлені законодавством строки в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних та розрахунків коригування на загальну суму 6 119 515 722,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у сумі 519 903 527,35 грн.

На підставі висновків акта перевірки 15 червня 2021 року відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

№ 000/150/32-00-07-01-01-32, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у сумі 807 676,00 грн;

№ 000/151/32-00-07-01-01-32, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних з урахуванням зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 38 084 675,80 грн;

№ 000/153/32-00-07-01-01-32, яким до позивача застосовано штрафну санкцію з податку на додану вартість за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань з урахуванням зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 248 523 218,28 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно з пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

Пунктом 77.4 статті 77 ПК України встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Водночас пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній на час призначення та проведення перевірки, було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця включно, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), крім прямо визначених цим пунктом видів документальних позапланових та фактичних перевірок.

Документальні планові перевірки до переліку винятків, передбачених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не належали.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 на території України було встановлено карантин, дія якого тривала впродовж усього періоду призначення та проведення спірної перевірки.

03 лютого 2021 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою дозволив, зокрема, проведення документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин одночасно діяли положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, які забороняли проведення документальних планових перевірок, і постанова Кабінету Міністрів України № 89, яка дозволяла проведення таких перевірок.

Подібне співвідношення зазначених нормативних актів уже було предметом оцінки Верховного Суду.

У постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Верховний Суд зазначив, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, ця норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, а її дія не зупинялася.

Верховний Суд виходив із того, що зміна приписів ПК України може здійснюватися виключно законом про внесення змін до цього Кодексу, а тому постанова Кабінету Міністрів України як нормативно-правовий акт нижчої юридичної сили не могла змінити встановлений Кодексом строк дії мораторію.

Такий підхід надалі послідовно застосовано Верховним Судом у постановах від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 27 липня 2023 року у справі № 380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі № 580/3888/22.

Підстав для відступу від цього висновку колегія суддів не встановила.

Довід відповідача про те, що постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 була чинною та не визнана протиправною або нечинною, не змінює результату вирішення спору.

Предметом оцінки в цій справі є не чинність постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 як нормативно-правового акта, а визначення норми, яка підлягала застосуванню контролюючим органом у конкретних податкових правовідносинах.

За наявності суперечності між положеннями ПК України та постановою Кабінету Міністрів України застосуванню підлягали положення кодексу як акта вищої юридичної сили та спеціального законодавчого акта у сфері оподаткування.

Надання Кабінету Міністрів України Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» права скорочувати строк дії певних обмежень не змінило положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та не зупинило їх дію.

Законодавець не вніс до ПК України змін, які б дозволяли у відповідний період проведення документальних планових перевірок на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89.

Тому контролюючий орган не мав передбаченого ПК України повноваження призначити та провести документальну планову виїзну перевірку позивача у лютому - травні 2021 року.

Посилання відповідача на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 також не спростовує висновків судів попередніх інстанцій.

У зазначеній постанові Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що після допуску контролюючого органу до проведення перевірки наказ про її призначення як акт індивідуальної дії реалізований його застосуванням, тому його скасування не є належним способом захисту.

Водночас Велика Палата Верховного Суду зазначила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками, якщо допущене порушення вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу та законність прийнятого рішення.

У цій справі порушення полягає не в окремому формальному недотриманні процедури повідомлення платника, оформленні направленні чи проведенні певної перевірочної дії.

Контролюючий орган призначив і провів документальну планову перевірку в період, коли закон прямо забороняв проведення перевірок такого виду.

Це порушення стосується самої наявності повноваження на здійснення податкового контролю у відповідній формі та у відповідний період.

За відсутності законної підстави для проведення перевірки вона не повинна була відбутися, а її результати не могли бути використані як законна підстава для прийняття податкових повідомлень-рішень.

Тому проведення документальної планової перевірки всупереч установленому законом мораторію є порушенням, яке об`єктивно вплинуло на законність усіх прийнятих за її результатами рішень.

Цей висновок відповідає постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.

У цій постанові судова палата зазначила, що процедурним порушенням, пов`язаним із призначенням і проведенням перевірки, суди повинні надавати правову оцінку передусім. Лише якщо такі порушення не визнані такими, що зумовлюють протиправність прийнятих за результатами перевірки рішень, суд переходить до оцінки наявності податкових порушень по суті.

Оскільки в цій справі встановлене порушення зумовлює протиправність перевірки та прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень, у судів попередніх інстанцій не було підстав переходити до перевірки правильності висновків контролюючого органу щодо дисконтування дебіторської заборгованості, строків реєстрації податкових накладних, розміру реєстраційного ліміту чи наявності вини платника.

Доводи касаційної скарги про те, що скасування податкових повідомлень-рішень суперечить принципам загальності оподаткування, фіскальної достатності та невідворотності відповідальності, ґрунтуються на помилковому ототожненні податкового обов`язку платника з повноваженням контролюючого органу визначити грошове зобов`язання за результатами конкретної перевірки.

Безумовність податкового обов`язку не надає контролюючому органу права здійснювати податковий контроль поза межами та всупереч порядку, встановленому ПК України.

Дотримання платником податкового законодавства та дотримання контролюючим органом установлених законом меж повноважень є самостійними обов`язковими елементами податкових правовідносин.

Постанова Верховного Суду від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16, на яку посилається відповідач, не містить висновку щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89.

Правовідносини у справі № 816/687/16 не є подібними до правовідносин у справі, що переглядається, а наведений у ній загальний висновок про системну дію принципів податкового законодавства не спростовує спеціальних висновків Верховного Суду щодо дії мораторію на проведення перевірок.

За правилами частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова