Постанова від 21 липня 2026 р. у справі №560/8482/25 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2026 року

м. Київ

справа № 560/8482/25

адміністративне провадження № К/990/24065/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 09 лютого 2026 року (суддя: Фелонюк Д.Л.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2026 року (судді: Савицька Н.В., Драчук Т.О., Томчук А.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

в с т а н о в и в :

Приватне акціонерне товариство "Теофіпольський цукровий завод" (далі - ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод", позивач) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західного МУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2), якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 11.11.2024 року №12032322/05394995 про відмову у реєстрації податкової накладної від 04.12.2023 року №53, а також зобов`язати ДПС України зареєструвати вказану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 09 лютого 2026 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2026 року, адміністративний позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Західне МУ ДПС по роботі з ВПП подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що, ухвалюючи оскаржувані судові рішення, суди не надали належної правової оцінки тому факту, що позивачем було лише частково виконано вимоги контролюючого органу щодо подання додаткових документів. Скаржник акцентує увагу на тому, що наданий позивачем пакет документів не дозволяв достовірно встановити ланцюг походження реалізованого товару, оскільки за даними бухгалтерського обліку ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» здійснювало придбання «цукру насипом», у той час як до реєстрації подано накладну на відвантаження «харчових відходів». На переконання податкового органу, така розбіжність у номенклатурі придбаного та фактично реалізованого активу перериває логічний зв`язок господарської операції та свідчить про відсутність у платника необхідного обсягу товару для його подальшого постачання. Крім того, податковий орган зазначає, що на момент вчинення спірної операції позивач відповідав критеріям ризиковості платника податку, що, відповідно до вимог чинного податкового законодавства є самостійною та достатньою підставою для зупинення реєстрації податкової накладної. Таким чином, контролюючий орган наполягає, що платник податків не спростував наявні у податкової служби сумніви щодо законності операції, а отже, правові підстави для задоволення позову були відсутні.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: неврахування судами попередніх інстанцій висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23, від 23 квітня 2025 року у справі № 620/4035/24, від 24 липня 2025 року у справі №420/14450/24 та від 14 листопада 2025 року у справі № 380/6412/24 щодо правомірності прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в разі ненадання або часткового надання платником податків додаткових письмових пояснень та копій документів.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що ним було в повному обсязі та своєчасно подано вичерпний пакет документів, який достеменно підтверджує походження та наявність товару «харчові відходи» на складі, а розбіжності в номенклатурі та посилання на ризиковість платника вже були предметом судового розгляду в інших адміністративних справах та визнані необґрунтованими, що свідчить про повну відповідність дій товариства вимогам податкового законодавства.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" (код ЄДРПОУ 05394995) є юридичною особою приватного права та з 02 грудня 1996 року зареєстроване як платник податку на додану вартість. Відповідно до реєстраційних даних, основним видом економічної діяльності товариства за КВЕД є виробництво цукру (код 10.81), що визначає характер його виробничого циклу та склад господарських операцій.

10 Вересня 2022 року у межах здійснення своєї господарської діяльності між позивачем (постачальник) та ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» (покупець) було укладено договір поставки №П/1009/ХВ-3 (далі - договір №П/1009/ХВ-3), предметом якого є реалізація харчових відходів.

За умовами пунктів 2.1- 2.3 вказаного правочину сторони визначили, що кількість та ціна товару не є фіксованими, а встановлюються для кожної окремої партії на підставі видаткових накладних, які мають статус специфікацій до цього договору у розумінні статті 266 Господарського кодексу України та є його невід`ємною частиною. Ціна товару на кожну окрему партію товару зазначається у рахунках, видаткових накладних до даного договору. Факт передачі-приймання товару засвідчується підписанням уповноваженими представниками сторін видаткових накладних. Загальна сума договору не обмежується та визначається як сума усіх видаткових накладних до даного договору.

Порядок розрахунків за договором передбачає варіативність: оплата може здійснюватися або у формі 100% попередньої оплати протягом п`яти банківських днів після отримання рахунку, або на умовах відтермінування платежу терміном до 180 календарних днів з моменту відвантаження товару. При цьому покупець наділений правом на дострокове погашення вартості отриманої продукції (пункт 3.1 договору №П/1009/ХВ-3).

Відповідно до пункту 4.1 договору №П/1009/ХВ-3 логістична складова операцій за договором базується на умовах постачання EXW («франко-склад») зі складу: Хмельницька область, Хмельницький район, смт. Теофіполь, вул. Соборна, 12; інші умови поставки за домовленістю сторін. Транспортування здійснюється автомобільним транспортом, а вивіз товару забезпечується покупцем власними або найнятими засобами за його рахунок.

Судами також було встановлено технологічну особливість використання предмета поставки: харчові відходи після прибуття на біоетанольний завод покупця підлягають негайному завантаженню у виробничі потужності для переробки, оскільки виробничий цикл не передбачає їх тривалого складування чи зберігання.

На виконання умов вказаного договору № П/1009/ХВ-3, постачальником 04 грудня 2023 року було здійснено відвантаження на адресу покупця товару «харчові відходи» у загальній кількості 106,96 тонн, що підтверджується видатковою накладною № 2665. Загальна вартість поставленої партії склала 2 631 857,76 грн, включаючи ПДВ у розмірі 438 642,96 грн.

Керуючись вимогами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» сформувало та надіслало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкову накладну від 04 грудня 2023 року № 53 на вищезазначену суму.

Проте, згідно з квитанцією від 28 грудня 2023 року реєстрацію вказаної податкової накладної було зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК та положень Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165). У квитанції контролюючий орган обмежився посиланням на те, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, наведених у додатку 1 до Порядку № 1165, а також вказав показники податкового навантаження («D»=1.1720%, «Рпоточ»=146.67) та запропонував позивачу надати пояснення і копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.

На виконання вимог податкового законодавства щодо усунення сумнівів контролюючого органу, 24 жовтня 2024 року позивач подав повідомлення № 5312, до якого долучив пакет документів, спрямований на підтвердження реальності господарської операції за податковою накладною № 53 від 04 грудня 2023 року, а саме: пояснення до податкової накладної від 04.12.2023 року №53; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які проводиться діяльність (Форма № 20-ОПП); свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 07.12.2011 року; витяг про державну реєстрацію прав; ліцензію на право зберігання пального; відомість зарахувань заробітної плати; наказ «Про призначення Голови правління ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод»» від 24.03.2022 року №2403/1; наказ «Про призначення А.П. Бондарук» від 04.01.2022 року №0401/2; наказ від 18.09.2023 року №102; штатний розпис працівників апарату управління ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод»; договір поставки від 10.09.2022 року №П/1009/ХВ-3; довіреність від 01.12.2023 року №135; платіжні інструкції від 01.12.2023 року №1726, від 04.12.2023 року №1733, від 05.12.2023 року №1741, від 05.12.2023 року №1742, від 06.12.2023 року №1745, від 07.12.2023 року №1753, від 07.12.2023 року №1765, від 18.12.2023 року №948, від 18.12.2023 року №957, від 19.12.2023 року №966, від 20.12.2023 року №967, від 20.12.2023 року №969, від 27.12.2023 року №997, від 28.12.2023 року №1000, від 29.01.2024 року №1293; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за 01.12.2023 - 29.01.2024 (контрагент TOB "ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ", договір №П/1009/ХВ-3); картку рахунку 361 за 01.12.2023 - 29.01.2024 (контрагент ТОВ "ПЕРША ПОДІЛЬСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ", договір №П/1009/ХВ-3); експертний висновок від 28.09.2022 року №С-60; звіт за 2 півріччя 2022 року; технічний паспорт на виробничий будинок; протокол випробувань зразків продукції від 09.12.2022 року №1337; експертний висновок від 16.01.2023 року №000133 п/23; оборотно-сальдову відомість по рах.261 за 2023 рік (на початок періоду сальдо 0); видаткову накладну від 04.12.2023 року №2665; ТТН від 04.12.2023 року №0412/1, від 04.12.2023 року №0412/2, від 04.12.2023 року №0412/3; від 04.12.2023 року №0412/4 та від 04.12.2023 року №0412/5.

За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та копій документів Західним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято повідомлення від 31.10.2024 №11984569/05394995 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У зазначеному повідомленні контролюючим органом вказано, що платником податку для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній від 04.12.2023 року №53, не надано копій підтверджуючих документів, а саме: оборотно-сальдову відомість та картку рахунку 261 по номенклатурі «харчові відходи» за період 2023 рік помісячно; експертні висновки, протоколи випробувань продукції «харчові відходи», отримані протягом 2023 року; пояснення та документальне підтвердження походження товару за номенклатурою "харчові відходи".

05 листопада 2024 року ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» подало додаткові пояснення, до яких долучило вичерпний перелік документальних доказів, зокрема: договір поставки від 16.09.2022 року №П/1609/П-2; видаткові накладні від 01.11.2023 року №6372; від 16.11.2023 року №6557; від 01.12.2023 року №6776; платіжні інструкції від 14.11.2023 року №21461, від 14.11.2023 року №21489, від 15.11.2023 року №21510, від 16.11.2023 року №21515, від 24.11.2023 року №21665, від 30.11.2023 року №21742, від 07.12.2023 року №21841, від 07.12.2023 року №21836, від 26.12.2023 року №22282, від 26.12.2023 року №22242, від 27.12.2023 року №22283, від 28.12.2023 року №22296; картку рахунку 261; оборотно-сальдову відомість по рахунку 261; оборотно-сальдову відомість по рахунку 281; картку рахунку 281; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631; картку рахунку 631; експертні висновки від 05.12.2023 року №004681п/23, від 09.06.2023 року №001944п/23, від 21.07.2023 року №002446п/23, від 28.09.2022 року №с-60, від 16.01.2023 року №000133п/23; протокол випробувань зразків продукції від 09.12.2022 року №1337; звіт за ІІ півріччя 2022 року ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод»; технічний паспорт БТІ.

За результатами розгляду наданих платником пояснень та додаткових документів, 11 листопада 2024 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних Західного МУ ДПС по роботі з ВПП було прийнято рішення № 12032322/05394995 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04 грудня 2023 року № 53 у зв`язку з «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація: (зазначити конкретні документи): -».

Не погоджуючись із вказаним рішенням, ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» звернулося до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування, а також про зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну в ЄРПН.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що у спірному випадку позивачем було надано контролюючому органу вичерпний пакет пояснень та первинних документів, які за своїм змістом та формою відповідають вимогам чинного законодавства та є цілком достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Перша подільська енергетична компанія».

Мотивуючи свої рішення, суди попередніх інстанцій також встановили, що посилання податкового органу на відповідність позивача критеріям ризиковості є безпідставними, оскільки відповідні рішення про включення товариства до переліку ризикових платників були раніше визнані протиправними та скасовані в судовому порядку такими, що набрали законної сили судовими рішеннями.

На завершення суди підкреслили, що здійснення моніторингу не повинне підміняти собою проведення повноцінної податкової перевірки. Контролюючий орган на стадії реєстрації податкової накладної не має повноважень здійснювати глибокий аналіз економічної доцільності чи реальності операцій, а повинен обмежуватися перевіркою формальних критеріїв. Оскільки ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» надало всі витребувані документи та детальні пояснення, суди дійшли висновку, що у податкового органу були відсутні законні підстави для відмови в реєстрації, а застосований спосіб захисту прав позивача шляхом зобов`язання ДПС зареєструвати накладну є найбільш ефективним у цій ситуації.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Положеннями пункту 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216; далі - Порядок № 520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, може включати:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Положеннями пункту 6 Порядку № 520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Відповідно до пунктів 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Згідно з пунктом 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд неодноразово висловлював висновки у питаннях застосування положень Порядку №520 та Порядку № 1165.

Так, у постанові від 03.11.2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

У постанові від 27.04.2023 року у справі № 460/8040/20 Верховним Судом висловлено позицію про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подані платником податку.

Як вбачається з матеріалів справи першочергово підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 04 грудня 2023 року № 53, відповідно до квитанції від 28 грудня 2023 року, стала встановлена контролюючим органом відповідність ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, наведених у додатку 1 до Порядку № 1165. У подальшому, за результатами розгляду наданих платником пояснень та додаткових документів, Комісія регіонального рівня прийняла рішення від 11 листопада 2024 року № 12032322/05394995 про відмову в реєстрації вказаної накладної, визначивши юридичною підставою ненадання або часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів.

Аналізуючи наведені вище доводи контролюючого органу крізь призму встановлених у справі фактичних обставин судами попередніх інстанцій було встановлено повне виконання позивачем вимог щодо документального підтвердження операції.

Так, за позицією судів попередніх інстанцій, ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», з огляду на специфіку та зміст господарської операції з поставки «харчових відходів» на адресу ТОВ «Перша подільська енергетична компанія», подало контролюючому органу розлогий перелік пояснень та первинних документів, які у своїй сукупності є цілком достатніми для підтвердження даних, зазначених у податковій накладній від 04 грудня 2023 року № 53.

Факт направлення цих документів і пояснень відповідачами не заперечувався, що свідчить про належне виконання платником податків обов`язку щодо підтвердження правомірності формування податкового зобов`язання. Більше того, податковий орган не стверджував про наявність у цих документах дефектів форми, змісту чи походження, які б, відповідно до вимог ПК України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», призвели до втрати ними юридичної сили чи доказовості.

Окрім того, суди попередніх інстанцій, обґрунтовуючи свої рішення, цілком справедливо виходили з того, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не містить чіткої та конкретизованої вказівки на документи, яких, на переконання контролюючого органу, не вистачало для підтвердження реальності спірної господарської операції. Посилаючись на «ненадання або часткове надання» пояснень як на підставу для відмови, податковий орган у відповідній графі оскаржуваного рішення, призначеній для деталізації конкретних недоліків, обмежився прочерком, що фактично позбавило платника податків можливості зрозуміти, які саме аспекти операції залишилися непідтвердженими, та надати відповідні спростування.

Також, на переконання судів нижчих інстанцій, контролюючий орган під час здійснення моніторингу спірної податкової накладної фактично перейшов від перевірки формальної відповідності документів до глибокого з`ясування змісту та економічної реальності операції, що виходить за межі повноважень Комісії регіонального рівня. У цьому аспекті суди наголосили, що будь-які сумніви щодо товарності чи реальності господарської діяльності мають досліджуватися виключно у межах податкової перевірки, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 16.02.2023 року у справі №380/7648/22, відповідно до якої, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Щодо доводів контролюючого органу про правомірність зупинення реєстрації податкової накладної у зв`язку з нібито відповідністю позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на момент вчинення операції, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про їх безпідставність, з огляду на те, що рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року у справі № 560/21703/23 (залишеним без змін постановою апеляційного суду від 16 квітня 2024 року) було визнано протиправними та скасовано рішення податкового органу від 14 вересня 2023 року №1944 та від 12 жовтня 2023 року № 2091 про відповідність ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» критеріям ризиковості. Вказаним судовим рішенням, що набрало законної сили, контролюючий орган було зобов`язано виключити товариство з переліку ризикових платників, що фактично спростовує наявність будь-яких законних підстав для обмеження прав позивача у період складання спірної податкової накладної від 04 грудня 2023 року № 53.

Крім того, правова позиція позивача щодо відсутності статусу ризиковості була додатково підтверджена рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року у справі № 560/14883/24. Цим рішенням було скасовано ще одне рішення Західного МУ ДПС (від 02 липня 2024 року № 7054) та знову зобов`язано орган виключити підприємство з переліку ризикових платників. Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно констатували, що на момент зупинення реєстрації спірно податкової накладної статус ризиковості позивача був не лише не підтверджений належними доказами, а й прямо спростований у судовому порядку, що виключає можливість використання пункту 8 Критеріїв Додатку 1 Порядку № 1165 як легітимної підстави для блокування реєстрації такої податкової накладної.

Окремо суди наголосили на тому, що матеріали справи не містять жодних доказів виявлення контролюючим органом під час моніторингу реальних ознак неможливості здійснення операцій з постачання «харчових відходів» або ймовірності уникнення позивачем виконання податкових зобов`язань.

У контексті наведеного колегія суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість. Це передбачає обов`язкове наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів, що дозволяють платнику податків усвідомити характер претензій контролюючого органу.

Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 року у справі № 640/11321/20 зауважив, що хоча затверджена Порядком № 1165 форма рішення і не передбачає розлогої конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1- 8 Критеріїв ризиковості платника податку, вказана обставина не скасовує обов`язку податкового органу щодо доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України. Натомість, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії неминуче призводить до висновку щодо його протиправності.

Підсумовуючи наведене Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що ігнорування контролюючим органом правових позицій Верховного Суду щодо стандартів мотивації актів індивідуальної дії призвело до прийняття необґрунтованого рішення, яке було справедливо скасоване судами попередніх інстанцій.

Щодо обраного судами попередніх інстанцій способу захисту порушеного права шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну в ЄРПН, колегія суддів Касаційного адміністративного суду зазначає наступне.

Відповідно до положень частини четвертої статті 245 КАС України, у разі визнання протиправним та скасування індивідуального акта, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права органу діяти на власний розсуд. Оскільки судами встановлено факт надання позивачем вичерпного пакета первинних документів, які підтверджують реальність операції, у контролюючого органу виник імперативний обов`язок щодо реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд наголошує, що за умови повної відповідності документів платника вимогам закону та спростування сумнівів щодо ризиковості операції, у податкового органу не залишається варіантів легітимної поведінки, окрім реєстрації податкової накладної. За таких обставин право на адміністративний розсуд (дискреція) фактично вичерпується. Таким чином, зобов`язання ДПС вчинити конкретну дію не є втручанням у дискреційні повноваження, а виступає найбільш ефективним способом відновлення порушеного права позивача, що повністю кореспондується з положеннями пунктів 19 та 20 Порядку № 1246.

Враховуючи, що матеріалами справи підтверджено протиправність відмови у реєстрації податкової накладної від 04 грудня 2023 року № 53, складеної ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод», колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необхідність проведення реєстрації такої податкової накладної датою її первісного подання.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що судами правильно застосовано норми матеріального права. Висновки судів попередніх інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами. Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються більшою мірою одними й тими ж нормами податкового законодавства, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є відмінними. Більше того, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях КАС ВС свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Наведені позивачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 09 лютого 2026 року (та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2026 року залишити без змін, а касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська