Постанова від 12 липня 2026 р. у справі №500/5482/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 500/5482/25 пров. № А/857/20654/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Сала П.І.,

суддів Димарчук Т.М., Москаля Р.М.,

за участю:

секретаря судового засідання Бугрінової Е.В.,

представника позивача Мартинюка Т.Б.,

представника відповідача Ковальової Н.С. (в режимі відеоконференції),

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Тернопільській області,

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача Державна податкова служба України,

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року (головуючий суддя Подлісна І.М., дата складення повного рішення - 04 березня 2026 року),

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування

У вересні 2025 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 або позивач) через свого представника - адвоката Мартинюка Тараса Богдановича (далі - представник позивача), звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС або відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.08.2025 № 00115712405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 2 410 610,62 грн за порушення вимог п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг" (далі - Закон № 265/95) та п. 296.10. ст. 296 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

На підтримку заявлених позовних вимог зазначив, що в лютому 2025 року ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за наслідками якої було складено акт від 21.02.2025 № 2204/19-00-24-05/ НОМЕР_1 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 № 00034412405. На це рішення позивач подав скаргу до Державної податкової служби України (далі - ДПС), рішенням якої від 28.05.2025 № 15322/6/99-00-06-04-02-06 скаргу задоволено, податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 № 00034412405 скасовано, однак зобов`язано ГУ ДПС провести повторну перевірку на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1. ст. 78 ПК України. Відтак наказом ГУ ДПС від 14.07.2025 № 1476-п призначено проведення нової документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 та за її результатами складено акт від 22.07.2025 № 10211/19-00-02524-05/ НОМЕР_1 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.08.2025 № 00115712405.

Позивач вважає вказане рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню. Свої вимоги обґрунтовує: незаконністю призначення повторної перевірки; безпідставністю висновку контролюючого органу про проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій; порушенням під час проведення перевірки строків давності, визначених статтею 102 ПК України; застосуванням штрафних санкцій у чинному на сьогодні розмірі, який є значно більшим ніж розмір штрафних санкцій у спірний період, в якому нібито було допущено порушення.

Короткий зміст оскаржуваного рішення суду першої інстанції

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.02.2026 позов ФОП ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 11.08.2025 № 00115712405. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача-суб`єкта владних повноважень судовий збір у розмірі 15 140,00 грн

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції у повному обсязі погодився з наведеними у позовній заяві доводами щодо підстав незаконності спірного рішення контролюючого органу. Так, суд зазначив за своєю суттю перевірка відповідно до пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України є додатковою перевіркою, яка має на меті дослідити обставини, що не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству. У рішенні ДПС України про результати розгляду скарги від 28.05.2025 №15322/6/99-00-06/03-02-06 не встановлено жодного факту невідповідності висновків акта нормам законодавства чи неповного з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки. Тобто підстави для проведення "повторної перевірки" відповідно до пп. 78.1.12. п. 78.1 ст. 78 ПК України відсутні.

Крім того, суд виходив із того, що висновок про порушення позивачем вимог ст. 3 Закону № 265/95 обґрунтовано необхідністю застосування позивачем РРО з 01.01.2018 внаслідок перевищення доходу в розмірі 1 млн грн за підсумками 2017 року. Водночас розмір розрахункових операцій, які на думку податкового органу мали б бути проведені через РРО, становить 180 633,45 грн за 2018 рік, 1 280 140,30 грн за 2019 рік та 1 275 067,75 грн за 2020 рік. Поряд з цим єдиними вихідними даними для такого висновку є дані звіту платника єдиного податку за підсумками 2017 року. З акту перевірки неможливо з`ясувати коли саме (день/місяць/квартал) у 2017 році в підприємця відбулось досягнення необхідного обороту в 1 млн грн, що б спонукало його до реєстрації РРО. Перевірка проводилась за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, але, обґрунтовуючи порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України, відповідач використав відомості декларації за 2017 рік. Отже, контролюючий орган брав до уваги факти та документи, які стосувалися 2017 року та не підлягали перевірці, враховуючи встановлений статтею 102 ПК України строк давності, зокрема крайній термін перевірки декларації платника єдиного податку № 26096335 від 23.02.2018 за 2017 рік був вичерпаний 13.07.2024.

Крім того, суд першої інстанції не погодився з твердженнями відповідача про те, що обов`язок для застосування РРО для ФОП ОСОБА_1 виник з першого числа першого місяця кварталу наступного за виникненням такого перевищення (в другому кварталі 2017 року - перевищення, обов`язок фактично наступив - з 01.07.2017) та зберігався надалі, в тому числі у спірні періоди застосування штрафних санкцій. Суд зазначив, що такий обов`язок зберігається протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку. Оскільки позивач здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування (2 група єдиного податку) з 01.01.2017 по 30.06.2017, а в подальшому - з 01.07.2017 по 30.09.2018 перебував на загальній системі оподаткування, у нього був обов`язок щодо застосування РРО лише до 30.06.2017, тоді як з 01.07.2017 цей обов`язок вже припинився у зв`язку з переходом на загальну систему оподаткування та анулюванням реєстрації платника єдиного податку. Таким чином, ФОП ОСОБА_1 не був зобов`язаний застосовувати РРО з 01.01.2018.

Щодо розміру штрафних санкцій, то суд врахував, що такі були застосовані до позивача відповідно до ст. 17 Закону № 265/95 станом на день прийняття оскаржуваного рішення, а саме в розмірі 100% за перше порушення та 150% за наступні. Проте у спірні періоди розміри штрафних санкцій, передбачених цією статтею були різними: із початку 2018 року та до жовтня 2019 року за порушення вчинене вперше розмір штрафної санкції становив 1 грн, а за кожне наступне - 100% вартості проданих товарів; з жовтня 2019 року по 01 січня 2020 року за порушення вчинене вперше - 10% вартості проданих товарів та за кожне наступне - 50% вартості проданих товарів. Відтак органом ДПС застосовано норму закону в редакції станом на серпень 2025 року до правовідносин, які виникли та тривали у період з 2018 року по 2020 рік включно, при цьому розмір штрафних санкцій за порушення, встановлене при проведені перевірки позивача, є значно більшим ніж у той період, в якому тривали правовідносини, що є протиправним.

Короткий зміст та обґрунтування вимог апеляційної скарги

У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.02.2026 скасувати та постановити нове про відмову у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність його висновків обставинам справи та неврахування істотних для справи обставин.

Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що наказ ГУ ДПС від 14.07.2025 №1476-п про проведення перевірки позивача був прийнятий на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України та на виконання наказу ДПС від 11.07.2025 № 709. При цьому в наказі зазначено підставою проведення перевірки висновки рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 28.05.2025 № 15322/6/99-00-06-04-02-06. У свою чергу, наказом ДПС України № 709 від 11.07.2025 призначено проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з прийняттям рішення ДПС про результати розгляду скарги від 28.05.2025 №15322/6/99-00-06-04-02-06, згідно з яким виявлено невідповідність вимогам законодавства висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 21.02.2025 № 2204/19-00 24-05/3326207676 та неповноту з`ясування питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки, для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та у зв`язку зі здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи ГУ ДПС у Тернопільській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ ГУ ДПС від 25.06.2025 №26-дп "Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_2 "), на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Отже, на думку відповідача, підстави та умови для призначення щодо позивача документальної позапланової перевірки були дотримані.

Щодо суті порушення, то скаржник зазначає, що проведеною перевіркою було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 згідно з поданою ним декларацією платника єдиного податку № 26096335 від 23.02.2018 отримав у 2017 році дохід, що перевищив 1000000 грн, а саме 1449624,74 грн У періоди з 01.10.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 30.09.2019 та з 01.01.2020 по 30.06.2020 позивач перебував на спрощеній системі оподаткування (2 група), однак на порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України не зареєстрував з 01.01.2018 реєстратор розрахункових операцій та у вказані спірні періоди здійснив розрахункові операції без застосування РРО на загальну суму розрахунків за реалізовані ТМЦ - 2 735 841,50 грн, що є порушенням вимог п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. При цьому відповідач наголошує, що незалежно від моменту перевищення обсягу отриманого доходу понад 1000000 грн у 2017 році, беззаперечним є факт наявності обов`язкової реєстрації РРО у січні 2018 року.

Щодо розміру штрафних санкцій, то ГУ ДПС звертає увагу положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Відтак за результатами проведеної перевірки до ФОП ОСОБА_1 було правомірно застосовано штрафні санкції в розмірі, передбаченому ст. 17 Закону № 265/95 станом на день прийняття оскаржуваного рішення: 100% за перше порушення та 150% за усі наступні.

Позиція іншої сторони

Представник позивача подав відзив на апеляційну скаргу та додаткові письмові пояснення, в яких просить залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Вважає, що апеляційна скарга не спростовує основного висновку суду: підстав для проведення ГУ ДПС повторної перевірки за пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України не існувало, оскільки рішення ДПС від 28.05.2025 № 15322/6/99-00-06-04-02-06 (щодо розгляду скарги платника) не містило ані висновку про невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства, ані висновку про неповне з`ясування питань, що підлягали перевірці. Навпаки, цим рішенням якраз було підтверджено, що висновки акта перевірки щодо наявних порушень є правильними по суті, а помилка допущена лише на етапі застосування санкції у податковому повідомленні-рішенні. Отже, ДПС фактично не встановлено жодної з тих юридичних обставин, які прямо визначені Податковим кодексом України як підстави для запуску механізму повторної перевірки.

Крім того, на думку представника позивача, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що за тодішньою редакцією п. 296.10 ст. 296 ПК України обов`язок застосовувати РРО продовжувався протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку. Відповідно, оскільки ФОП ОСОБА_1 з 01.07.2017 по 30.09.2018 перебував на загальній системі оподаткування, висновок податкового органу про автоматичний обов`язок застосування РРО саме з 01.01.2018 не є безспірним і належним чином не доведений.

Представник позивача стверджує, що обов`язок для застосування РРО для ФОП ОСОБА_1 виник з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, тобто з 01.07.2017 та зберігався протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку. Однак з 01.07.2017 по 30.09.2018 позивач перебував на загальній системі оподаткування, а тому відповідний обов`язок щодо реєстрації РРО існував лише до 30.06.2017 та припинився з 01.07.2017 у зв`язку з переходом на загальну систему оподаткування та анулюванням реєстрації платника єдиного податку. Отже, помилковими є висновки контролюючого органу про обов`язок ФОП ОСОБА_1 щодо застосування РРО з 01.01.2018. До того ж, обґрунтовуючи порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України, відповідач посилається на декларацію платника податків за 2017 рік, тоді як перевірка проводилася за період з 01.01.2018 по 31.12.2023.

Також представник позивача вважає, що застосування норм закону, який на даний час передбачає значно більший розмір штрафних санкцій ніж на момент виникнення правовідносин є прямим порушенням положень ст. 58 Конституції України та принципу недопущення "повороту до гіршого". При цьому пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України не регулює порядку застосування штрафних санкцій з урахування дії закону в часі, а тому не може бути належною правовою підставою для визначення розміру санкцій, застосованих до позивача.

Рух справи в суді апеляційної інстанції

Апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача відкрито ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2026. Встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу. Справу № 500/5482/25 витребувано з Тернопільського окружного адміністративного суду.

Після отримання матеріалів справи та вчинення необхідних підготовчих дій, ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2026 справу призначено до апеляційного розгляду на 04.06.2026 з повідомленням сторін та третьої особи.

За клопотанням представника позивача зазначене судове засідання відкладено на 25.06.2026.

В судовому засіданні від 25.06.2026 оголошено перерву до 13.07.2026 у зв`язку з витребуванням додаткових письмових доказів.

Представник відповідача (скаржника) повністю підтримав вимоги за апеляційною скаргою та надав пояснення відповідно до її змісту. Просить апеляційну скаргу задовольнити повністю.

Представник позивача апеляційну скаргу заперечив з підстав, наведених у відзиві на апеляційну скаргу та додаткових письмових поясненнях. Просить залишити апеляційну скаргу без задоволення.

Належно повідомлена третя особа участі в судовому засіданні свого представника не забезпечила, заяв (клопотань) про відкладення апеляційного розгляду справи через причини, які можуть визнаватися поважними не подала. Відтак на підставі положень ч. 2 ст. 313 КАС України апеляційний розгляд вирішено здійснювати за її відсутності.

Стислий виклад установлених судом обставин справи

Відповідно до наказу ГУ ДПС від 15.01.2025 № 125-п та плану-графіка проведення планових перевірок суб`єктів господарювання на 2025 рік, на підставі п. 82.1 ст. 82 ПК України призначено проведення документальної планової виїзної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період із 01.01.2018 по 31.12.2023, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період із 26.08.2016 по 31.12.2023, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період із 01.01.2018 по 31.12.2023.

З результатами проведеної перевірки складено Акт від 21.02.2025 № 2204/19-00-24-05/ НОМЕР_1 , яким серед іншого установлено порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України та п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону № 265/95, а саме не реєстрація ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2018 реєстратора розрахункових операцій та не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів в розмірі 2 735 841,50 грн (пункт 4 розділу III "Висновки" Акту перевірки).

На підставі вказаного акту прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 № 00034412405, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкцій (штраф) у розмірі 404 268,43 грн на підставі п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України та пункту 15 розділу II "Прикінцеві положення" Закону № 265/95.

Не погодившись із цим податковим повідомлення-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку.

Рішенням ДПС від 28.05.2025 № 15322/6/99-00-06-04-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено, а податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 № 00034412405 скасовано. Разом з тим зобов`язано ГУ ДПС вжити заходів відповідно до пп. 78.1.12 п. 78.1. ст. 78 ПК України.

Наказом ГУ ДПС від 25.06.2025 № 26-дп "Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_2 " вирішено порушити дисциплінарне провадження щодо посадової особи, яка проводила перевірку ФОП ОСОБА_1 - заступника начальника відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС ОСОБА_3 ; створено дисциплінарну комісію, яку уповноважено здійснити відповідне дисциплінарне провадження у строк до 25.07.2025.

Відтак наказом ГУ ДПС від 14.07.2025 № 1476-п призначено проведення нової документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 . За її результатами складено акт від 22.07.2025 № 10211/19-00-02524-05/ НОМЕР_1 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.08.2025 № 00115712405.

11.07.2025 ДПС видало наказ № 709 "Про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 ", яким відповідно до рішення ДПС про результати розгляду скарги від 28.05.2025 № 15322/6/99-00-06-04-02-06, згідно з яким виявлено невідповідність висновків акта документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 21.02.2025 № 2204/19-00 24-05/3326207676 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період із 01.01.2018 по 31.12.2023, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період із 26.08.2016 по 31.12.2023, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період із 01.01.2018 по 31.12.2023, у зв`язку з неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки, для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та у зв`язку зі здійсненням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи ГУ ДПС у Тернопільській області, яка здійснювала таку перевірку (наказ ГУ ДПС від 25.06.2025 №26-дп "Про порушення дисциплінарного провадження стосовно ОСОБА_2 "), на підставі п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України - наказано провести документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за відповідний період, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 28.05.2025 №15322/6/99-00 06-04-02-06, згідно з яким виявлено невідповідність висновків акту документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 21.02.2025 № 2204/19-00-24 05/3326207676.

Наказом ГУ ДПС від 14.07.2025 № 1476-п вирішено на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України та на виконання наказу ДПС від 11.07.2025 № 709 призначити проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 14.07.2025, тривалістю 5 робочих днів, у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 21.02.2025 № 2204/19-00-24 05/3326207676.

За результатами проведення вказаної документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 22.07.2025 № 10211/19-00-24-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України та п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону № 265/95, а саме не реєстрація ФОП ОСОБА_1 з 01.01.2018 реєстратора розрахункових операцій та не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів в розмірі 2 735 841,50 грн (пункт 1 розділу III "Висновки" Акту перевірки).

На підставі цього акта ГУ ДПС винесено податкове повідомлення-рішення від 11.08.2025 № 00115712405, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 2 410 610,62 грн

Підставою для застосування санкцій у вказаному розмірі зазначено п. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПК України та пункту 15 розділу II "Прикінцеві положення" Закону № 265/95.

Разом з тим, як можна побачити з розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, фактично санкції були визначені у розмірі відповідно до ст. 17 Закону № 265/95, а саме: 100% від вартості товарів за перше порушення, яке полягало у не проведенні розрахункових операцій через РРО на суму 30 000,00 грн, та 150% - за усі наступні випадки, що становить 2 380 610,62 грн

Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 11.08.2025 № 00115712405, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.

Оцінка апеляційним судом висновків суду першої інстанції, рішення якого переглядається, та доводів учасників справи

Оскаржуване рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.02.2026 обґрунтоване такими ключовими підставами для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 і скасування спірного податкового повідомлення-рішення:

- позапланова документальна перевірка щодо позивача проведена незаконно за відсутності підстав для цього, передбачених пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України;

- недоведеність контролюючим органом порушення позивачем вимог законодавства внаслідок незастосування РРО;

- порушення строків давності, визначених статтею 102 ПК України, через дослідження під час перевірки фактів та використання для висновку про порушення позивачем вимог законодавства документів, які відносяться до 2017 року;

- застосуванням штрафних (фінансових) санкцій відповідно до ст. 17 Закону № 265/95 в редакції станом на серпень 2025 року до правовідносин, які виникли та тривали у період з 2018 року по 2020 рік включно, що істотно погіршило становище позивача у зв`язку з посиленням відповідальності.

Перевіряючи правильність висновків суду першої інстанції за кожною із наведених підстав, колегія суддів виходить з таких мотивів.

(а) щодо правомірності призначення перевірки

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Водночас згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

78.1.12. контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;

На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.

Отже, диспозиція абз. 1 п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України містить дві вичерпні передумови для призначення перевірки органом вищого рівня:

- невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства;

- неповне з`ясування обставин/питань під час первинної перевірки.

Тобто, наведені поняття - "невідповідність висновків акта вимогам законодавства" та "неповне з`ясування питань" - є визначальними юридичними критеріями, на підставі яких ДПС визнає роботу посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня незадовільною.

Невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства полягає у допущенні помилкової юридичної кваліфікації встановлених обставин справи, що призвело до викривлення суті податкового правопорушення або безпідставного звільнення платника податків від відповідальності всупереч нормам права.

Неповне з`ясування питань, що підлягали дослідженню, свідчить про поверхневий та фрагментарний характер контрольно-перевірочних дій, виражений у незабезпеченні належного збору, належного аналізу та долучення до матеріалів перевірки всієї сукупності первинних документів, необхідних для формування об`єктивного, всебічного та юридично обґрунтованого висновку.

При цьому колегія суддів зауважує, що норма пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України чітко вказує про те, що вищий орган має виявити невідповідність висновків саме акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування питань саме під час перевірки.

В цьому контексті важливо розмежувати дефекти акта перевірки (які є підставою для проведення позапланової перевірки в силу пп. 78.1.12) та дефекти податкових повідомлень-рішень, які є лише похідними.

Тобто, якщо акт перевірки є носієм доказової інформації, то податкове повідомлення-рішення - це окремий індивідуально-правовий акт, управлінське рішення.

Звідси, допущена на етапі винесення ППР помилка у застосуванні штрафної санкції та її розміру (помилкова ставка, неправильне визначення суми тощо), не утворює дефекту самого акта перевірки.

Колегія суддів наголошує, що законодавчі критерії, визначені пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України, мають імперативний характер та вимагають наявності прямих дефектів виключно в акті перевірки або матеріалах документальної перевірки. Тому помилкове визначення контролюючим органом нижчого рівня розміру штрафних (фінансових) санкцій безпосередньо у податковому повідомленні-рішенні за умови, що сам акт містить правильні висновки та повною мірою відображає обставини правопорушення, не може свідчити про наявність умов для застосування цієї норми, оскільки процедурна помилка при винесенні ППР є наслідком неправильного розрахунку на стадії реалізації матеріалів, а не недоліком самого акта.

Наведений висновок додатково підтверджується наступними положеннями чинного податкового законодавства.

Відповідно до п. 58.1.1 п. 58.1 ст. 58 ПК України податкове повідомлення-рішення містить:

1) суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;

У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.

Згідно з п. 58.1.2 п. 58.1 ст. 58 ПК України у разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити:

1) обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо:

розрахунку суми податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість;

нормативної підстави - посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків;

2) посилання на акт документальної перевірки;

3) детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок.

Отже, системний аналіз пункту 58.1 статті 58 ПК України свідчить про те, що законодавець чітко відокремлює матеріально-правову підставу нарахування грошових зобов`язань (факт податкового порушення, зафіксований в акті) від його фінансово-правового наслідку - податкового повідомлення-рішення, яке має свою форму, зміст та повинен містити детальний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій як обов`язкової складової саме податкового повідомлення-рішення, а не акта перевірки, із обов`язковим зазначенням у такому розрахунку нормативно-правової підстави застосування санкцій та їх розміру.

Крім того, наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 № 1204 затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків (далі - Порядок).

Пунктами 5-8 цього Порядку визначено, що податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Якщо за результатами адміністративного оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, збільшуються, то, крім раніше сформованого податкового повідомлення-рішення, складається та додатково надсилається (вручається) окреме податкове повідомлення-рішення на суму збільшення шляхом опрацювання інформації щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному порядку, наданої підрозділами, до функції яких належить розгляд таких скарг.

Якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку, наданої відповідними підрозділами контролюючого органу, до функцій яких належить розгляд скарг в адміністративному порядку та/або супроводження справ у судах, складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Якщо податкове повідомлення-рішення скасовується в інших випадках, передбачених статтею 55 Кодексу, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства або відповідно до статті 56 Кодексу під час проведення процедури його адміністративного оскарження не внаслідок зміни зазначеної в ньому загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення, яке містить виправлені показники з урахуванням рішення контролюючого органу. У разі необхідності до такого податкового повідомлення-рішення додається новий розрахунок грошового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Таким чином, норми Порядку встановлюють імперативний алгоритм рішень та дій контролюючого органу у разі виявлення за результатами адміністративного оскарження нарахування платнику податків зобов`язань у помилковому розмірі (зокрема, більшому або меншому), який також не допускає призначення повторної (позапланової) перевірки.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів доходить висновку, що оскільки підпункт 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України пов`язує право на призначення позапланової перевірки виключно з дефектами самого акта перевірки або матеріалів дослідження, виявлена контролюючим органом вищого рівня помилка у розрахунку санкцій в податковому повідомленні-рішенні не може слугувати законною підставою для повторного позапланового втручання у господарську діяльність платника податків.

Опосередковано вказаний висновок підтверджується постановою Верховною Суду від 04 липня 2024 року у справі № 300/401/22, в якій суд касаційної інстанції зазначив, що абзацом першим пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України безпосередньо врегульовано підставу проведення документальної позапланової перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства. Відтак перевірка, яка проводиться на наведеної норми за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.

Разом з тим, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 28.05.2025 №15322/6/99-00-06/03-02-06 не встановлено жодного факту невідповідності висновків акта перевірки нормам законодавства чи неповного з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки.

Зі змісту цього рішення вбачається, що ДПС повністю погодилася з висновками Акту перевірки від 21.02.2025 № 2204/19-00-24-05/ НОМЕР_1 в частині допущеного позивачем порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України та п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону № 265/95, однак дійшла висновку про помилковість застосування штрафних санкцій у розмірі 25% вартості проданих з порушенням товарів до ФОП, який не відповідав критеріям, визначеним у пункті 15 розділу II "Прикінцеві положення" Закону № 265/95, у зв`язку з чим необхідно застосувати санкції у розмірах, передбачених п. 1 ст. 17 цього Закону.

Порівняльний аналіз Акту від 21.02.2025 № 2204/19-00-24-05/3326207676 та Акту від 22.07.2025 № 10211/19-00-24-05/ НОМЕР_1 теж однозначно підтверджує відсутність будь-яких дефектів первинної перевірки, оскільки висновки за результатами обох перевірок (планової та позапланової) та обґрунтування цих висновків є повністю ідентичними.

Крім того, наказом ГУ ДПС від 25.07.2025 № 31-дп закрито дисциплінарне провадження щодо заступника начальника відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС ОСОБА_4 за відсутністю в його діях ознак дисциплінарного проступку, при цьому взято до уваги в тому числі Акт перевірки від 22.07.2025 № 10211/19-00-24-05/ НОМЕР_1 , яким підтверджено висновки документальної планової перевірки згідно з Актом від 21.02.2025 № 2204/19-00-24-05/ НОМЕР_1 .

Слушними також є доводи позивача про те, що згідно з пп. 86.7.5. п. 86.7. ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і особа, що проводить перевірку не має повноважень для прийняття податкового повідомлення-рішення, що, з огляду на рішення ДПС від 28.05.2025 №15322/6/99-00-06/03-02-06, додатково спростовує наявність у даному випадку підстав для проведення позапланової перевірки, передбачених пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 ПК України.

Зрештою, колегія суддів враховує, що і в наказі ДПС від 11.07.2025 № 709, і в наказі ГУ ДПС від 14.07.2025 № 1476-п, які стали підставою для проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 відсутнє будь-яке обґрунтування щодо того, які саме обставини не були з`ясуванні чи були з`совані неповно під час планової перевірки та є необхідними для об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, або в чому саме полягає невідповідність акта планової перевірки вимогам законодавства.

У свою чергу, покликання у наказі ГУ ДПС від 14.07.2025 № 1476-п на необхідність здійснення контролю за правильністю висновків акту документальної планової виїзної перевірки від 21.02.2025 № 2204/19-00-24 05/ НОМЕР_1 є безпідставним, оскільки не узгоджується з положеннями пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 ПК України та повноваженнями ГУ ДПС щодо призначення та проведення перевірок платників податків.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності законних підстав для проведення щодо ФОП ОСОБА_1 "повторної перевірки" на підставі пп. 78.1.12. п. 78.1. ст. 78 ПК України. У спірній ситуації відбулося призначення позапланової перевірки суто для "перерахунку" розміру штрафу за правильними висновками акта планової перевірки, що за цією підставою не допускається та є протиправним.

Між тим, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

Нормами Податкового кодексу України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин підтверджується послідовною практикою Верховного Суду, зокрема, постановами від 04.02.2019 (справа № 807/242/14), від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 14.01.2021 у справі № 804/388/16, від 03.06.2021 у справі № 822/1660/18, від 08.12.2021 у справі № 826/16212/18.

Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

Отже, у будь-якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Аналогічна правова позиція відображена у постановах КАС ВС від 25.11.2022 у справі № 640/5640/19 та від 13.04.2023 у справі № 540/3549/20.

З огляду на викладене колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про незаконність проведеної щодо позивача позапланової документальної виїзної перевірки, що дає підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

(б) щодо суті порушення вимог законодавства, за яке до позивача застосовано спірні штрафні (фінансові) санкції

Як встановлено проведеною перевіркою, результати якої оформлені Актом від 22.07.2025 №10211/19-00-24-05/ НОМЕР_1 , ФОП ОСОБА_1 у 2017 році отримав дохід, що перевищив 1000000 грн, а саме 1 449 624,74 грн (згідно з декларацією платника єдиного податку за № 26096335 від 23.02.2018), однак в порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України не зареєстрував з 01.01.2018 реєстратор розрахункових операцій.

За періоди з 01.10.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 30.09.2019, з 01.01.2020 по 30.06.2020 позивач перебував на спрощеній системі оподаткування (2 група). Його господарська діяльність полягала у продажі газоблоків через партнерську мережу та індивідуальні замовлення клієнтів. Основним постачальником газоблоків для здійснення підприємницької діяльності було ТОВ "АероК". Продаж продукції здійснювався виключно під конкретне замовлення клієнта, тобто постачальник відвантажував газоблоки напряму замовнику відповідно до погоджених умов.

Відповідно до наданих до перевірки первинних документів (копій книг обліку доходів, копій виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках (з 2020 року), податкових декларацій платника єдиного податку-фізичної особи-підприємця), ФОП ОСОБА_1 у вищевказані періоди отримав дохід в сумі 3 044 161,64 грн, в тому числі: у 2018 році - 238003,05 грн (57 369,60 грн у безготівковій формі, 180 633,45 грн у готівковій формі); у 2019 році - 1 460 477,09 грн (180 336,79 грн у безготівковій формі, 1280140,30 грн у готівковій формі); у 2020 році - 1 345 681,50 грн (70 613,75 грн у безготівковій формі, 1 275 067,75 грн у готівковій формі).

Таким чином, позивач допустив порушення вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України та п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону № 265/95 внаслідок не реєстрації реєстратора розрахункових операцій та не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів в розмірі 2 735 841,50 грн, а саме:

2018 рік - 180633,45 грн, в тому числі: 23.11.2018 - 30000,00 грн, 26.11.2018 31011,25 грн, 27.11.2018 - 30000,00 грн, 28.11.2018 - 29933,95 грн, 20.12.2018 20000,00 грн, 21.12.2018 - 39688,25 грн; 2019 рік - 1 280 140,30 грн, в тому числі: 18.02.2019 - 900,00 грн, 26.02.2019- 25000,00 грн, 27.02.2019 - 33769,75 грн, 27.02.2019 - 22000,00 грн, 28.02.2019 42380,00 грн, 12.03.2019 - 46000,00 грн, 13.03.2019 - 20115,80 грн, 25.03.2019 33000,00 грн, 26.03.2019 - 30735,55 грн, 04.04.2019 - 35000,00 грн, 05.04.2019 25614,75 грн, 11.04.2019 - 20000,00 грн, 12.04.2019 - 31453,00 грн, 19.04.2019 25000,00 грн, 22.04.2019 - 32561,25 грн, 20.05.2019 - 30000,00 грн, 21.05.2019 34791,25 грн, 30.05.2019 - 66679,15 грн, 12.06.2019 - 68962,75 грн, 24.06.2019 124472,75 грн, 26.06.2019 - 68571,25 грн, 03.07.2019 - 67444,75 грн, 08.07.2019 68571,25 грн, 16.07.2019 - 67319,00 грн, 24.07.2019 - 67444,75 грн, 25.07.2019 68571,25 грн, 26.07.2019 - 58532,05 грн, 14.08.2019 - 65250,00 грн; 2020 рік - 1 275 067, 75грн, в тому числі : 16.01.2020 - 3800,00 грн, 01.02.2020- 3500,00 грн, 02.02.2020 - 2350,00 грн, 03.02.2020 - 5450,00 грн, 04.02.2020 2800,00 грн, 05.02.2020 - 6700,00 грн, 06.02.2020 - 3000,00 грн, 07.02.2020 - 1300,00 грн, 09.02.2020 - 1000,00 грн, 10.02.2020 - 8500,00 грн, 11.02.2020 5600,00 грн, 12.02.2020 - 1500,00 грн, 13.02.2020 - 8900,00 грн, 14.02.2020 7650,00 грн, 15.02.2020 - 8950,00 грн, 16.02.2020 - 9300,00 грн, 17.02.2020 4800,00 грн, 18.02.2020 - 3800,00 грн, 19.02.2020 - 5000,00 грн, 20.02.2020 400,00 грн, 21.02.2020 - 8800,00 грн, 22.02.2020 - 6900,00 грн, 23.02.2020 11250,00 грн, 24.02.2020 - 9050,00 грн, 25.02.2020 - 8400,00 грн, 26.02.2020 10900,00 грн, 27.02.2020 - 6700,00 грн, 01.03.2020 - 25000,00 грн, 02.03.2020 27000,00 грн, 03.03.2020 - 10800,00 грн, 04.03.2020 - 8900,00 грн, 05.03.2020 6300,00 грн, 10.03.2020 - 4500,00 грн, 11.03.2020 - 7500,00 грн, 12.03.2020 4200,00 грн, 13.03.2020 - 6800,00 грн, 16.03.2020 - 8250,00 грн, 18.03.2020 6500,00 грн, 20.03.2020 - 6900,00 грн, 22.03.2020 - 8400,00 грн, 23.03.2020 7950,00 грн, 24.03.2020 - 5600,00 грн, 25.03.2020 - 2300,00 грн, 27.03.2020 3400,00 грн, 29.03.2020 - 1700,00 грн, 01.04.2020 - 5600,00 грн, 02.04.2020 4800,00 грн, 03.04.2020 - 4500,00 грн, 05.04.2020 - 3800,00 грн, 08.04.2020 1300,00 грн, 09.04.2020 - 2500,00 грн, 10.04.2020 - 4500,00 грн, 12.04.2020 7500,00 грн, 13.04.2020 - 7950,00 грн, 15.04.2020 - 4600,00 грн, 17.04.2020 9800,00 грн, 18.04.2020 - 6700,00 грн, 19.04.2020 - 9450,00 грн, 20.04.2020 6600,00 грн, 21.04.2020 - 4340,00 грн, 23.04.2020 - 6890,00 грн, 24.04.2020 4700,00 грн, 25.04.2020 - 6480,00 грн, 26.04.2020 - 2750,00 грн, 27.04.2020 4540,00 грн, 29.04.2020 - 1700,00 грн, 03.05.2020 - 16230,00 грн, 05.05.2020 27850,00 грн, 06.05.2020 - 18990,00 грн, 07.05.2020 - 27560,00 грн, 08.05.2020 28400,00 грн, 11.05.2020 - 19560,00 грн, 13.05.2020 - 20750,00 грн, 14.05.2020 25660,00 грн, 15.05.2020 - 22570,00 грн, 16.05.2020 - 19850,00 грн, 17.05.2020 25960,00 грн, 18.05.2020 - 33780,00 грн, 19.05.2020 - 32340,00 грн, 20.05.2020 37800,00 грн, 21.05.2020 - 34580,00 грн, 22.05.2020 - 31360,00 грн, 23.05.2020 29890,00 грн, 24.05.2020 - 26870,00 грн, 25.05.2020 - 22960,00 грн, 26.05.2020 18450,00 грн, 27.05.2020 - 19490,00 грн, 28.05.2020 - 57000,00 грн, 29.05.2020 53500,00 грн, 30.05.2020 - 6367,75 грн, 01.06.2020 - 3690,00 грн, 03.06.2020 4800,00 грн, 04.06.2020 - 7900,00 грн, 07.06.2020 - 9450,00 грн, 09.06.2020 13480,00 грн, 13.06.2020 - 11240,00 грн, 14.06.2020 - 10450,00 грн, 15.06.2020 8750,00 грн, 16.06.2020 - 13650,00 грн, 17.06.2020 - 17450,00 грн, 18.06.2020 14500,00 грн, 19.06.2020 - 9450,00 грн, 20.06.2020 - 7650,00 грн, 21.06.2020 8740,00 грн, 22.06.2020 - 1800,00 грн, 23.06.2020 - 7500,00 грн, 24.06.2020 8900,00 грн, 25.06.2020 - 7450,00 грн, 26.06.2020 - 6870,00 грн, 27.06.2020 9860,00 грн, 28.06.2020 - 8560,00 грн, 29.06.2020 - 4960,00 грн, 30.06.2020 900,00 грн.

Колегія суддів погоджується з такими висновками контролюючого органу та вважає, що вони відповідають фактичним обставинам справи та правовому регулюванню, чинному на момент виникнення та існування спірних правовідносин.

Відповідно до п. 296.10 ст. 296 ПК України реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку:

- першої групи;

- другої і третьої груп (фізичні особи-підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстраторів розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом дії свідоцтва платника єдиного податку.

Відповідна норма Податкового кодексу України діяла до кінця 2020 року, у 2021 році ліміт тимчасово було підвищено, після чого її повністю скасовано.

Отже, в період дії такої норми реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) не застосовувалися, зокрема фізичними особами-підприємцями - платниками єдиного податку другої-четвертої груп незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищував 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень, застосування РРО для такого платника єдиного податку ставало обов`язковим. Застосування РРО розпочиналося з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжувалося у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.

Доходом платника єдиного податку для ФОП є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 ПК України.

Згідно із ст. 3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані, зокрема проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Тобто нормами чинного у спірний період законодавства не було передбачено можливості платникам єдиного податку другої-четвертої груп, обсяг доходу яких перевищив 1000000 гривень, проводити розрахункові операції без застосування РРО.

Підпунктом 298.1.4 пункту 298.1 статті 298 ПК України визначено, що суб`єкт господарювання, який є платником інших податків і зборів відповідно до норм Кодексу, може прийняти рішення про перехід на спрощену систему оподаткування шляхом подання заяви до контролюючого органу не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу. Такий суб`єкт господарювання може здійснити перехід на спрощену систему оподаткування один раз протягом календарного року.

Перехід на спрощену систему оподаткування суб`єкта господарювання, зазначеного в абзаці першому пп. 298.1.4 п. 298.1 ст. 298 ПК України, може бути здійснений за умови, якщо протягом календарного року, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, суб`єктом господарювання дотримано вимоги, встановлені п. 291.4 ст. 291 ПК України.

Отже, з метою визначення необхідності застосування РРО, фізичні особи-підприємці - платники єдиного податку другої-четвертої груп, які здійснювали розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (послуг), повинні були самостійно встановити перевищення обсягу доходу понад 1000000 гривень та перейти у такому разі на застосування РРО.

При цьому формулювання "продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку" означало, що цей статус набував незворотності: якщо відповідні особи, які до переходу на сплату інших податків та зборів перевищили встановлений обсяг доходу, а потім повторно зареєструвались платниками єдиного податку, зобов`язання застосовувати РРО у всіх наступних податкових періодах протягом їх реєстрації незалежно від подальших змін обсягів доходу не припинялося (не анульовувалося).

Судом встановлено, що 23.02.2018 ФОП ОСОБА_1 подав декларацію платника єдиного податку № 26096335 за 2017 рік, в якій самостійно задекларував обсяг доходу за звітний (податковий) період в сумі 1 449 624,74 грн.

Будь-яких змін до вказаної податкової звітності у встановленому порядку позивач не подав, доказів, які б спростовували саме такий дохід під час перевірки та розгляду справи не надав, а тому при вирішенні спору суд вважає доведеним факт отримання позивачем доходу в зазначеній сумі у 2017 році.

При цьому безспірним є те, що з 01.07.2017 позивач перейшов на загальну систему оподаткування, на якій перебував до 30.09.2018, а також протягом періодів з 01.10.2019 по 31.12.2019 та з 01.07.2020 по 31.12.2020. Водночас у періоди, за які нараховано спірні штрафні санкції - з 01.10.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 30.09.2019 та з 01.01.2020 по 30.06.2020 - позивач перебував на спрощеній системі оподаткування.

Таким чином, оскільки позивач самостійно не виконав обов`язку, передбаченого пунктом 296.10 статті 296 ПК України, щодо застосування РРО у зв`язку з перевищенням ліміту обсягу доходу у 2017 році, а відповідне порушення було встановлено контролюючим органом лише за результатами перевірки, проведеної у 2025 році за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, колегія суддів погоджується з твердженнями відповідача, що незалежно від моменту перевищення обсягу отриманого доходу понад 1000000 гривень у 2017 році, беззаперечним є факт наявності триваючого обов`язку з реєстрації РРО з 01.01.2018 (тобто на початок перевірки) та надалі у періоди перебування позивача на спрощеній системі оподаткування. Крім того, невизначальним для справи є момент (місяць, квартал) перевищення обсягу отриманого позивачем доходу понад 1000000 гривень у 2017 році, оскільки цей період не охоплюється перевіркою, а за 2017 рік контролюючий орган не застосовав жодних штрафних санкцій.

Разом з тим колегія суддів не може погодитися з доводами сторони позивача щодо припинення у ФОП ОСОБА_1 з 01.07.2017 обов`язку застосування РРО у зв`язку з його переходом на загальну систему оподаткування.

Аналізуючи зміст норми пункту 296.10 статті 296 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суд доходить висновку, що законодавець пов`язував обов`язок застосування РРО із самим юридичним фактом перевищення платником єдиного податку встановленого ліміту доходу в 1000000 гривень. Зроблений у цій нормі акцент на тривалості цього обов`язку - "продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку" - має імперативний характер та свідчить про безстроковість та незворотність визначеного обов`язку в межах спрощеної системи оподаткування.

Суд відхиляє доводи позивача про те, що його тимчасовий перехід на загальну систему оподаткування автоматично "анулював" його обов`язок із застосування РРО чи, так би мовити, "обнулив" його податкову історію. Адже правовий статус фізичної особи-підприємець є єдиним та залишається незмінними незалежно від обраних режимів оподаткування чи перерв у діяльності. У свою чергу, законодавство не передбачає механізму автоматичного відновлення раніше втрачених податкових пільг (імунітету від РРО) у разі повторного набуття статусу платника єдиного податку, оскільки факт отримання доходу понад установлений законом мінімум уже був офіційно засвідчений.

Протилежне тлумачення цієї норми створювало б передумови для зловживання суб`єктами господарювання своїми правами через штучне маніпулювання реєстраційними статусами (наприклад, через короткочасне зняття з обліку чи зміну систем оподаткування) з метою ухилення від обов`язкової фіскалізації розрахунків. Метою запровадженого обмеження є забезпечення прозорості готівкового обігу та захист прав споживачів. Оскільки позивач свого часу подолав граничний поріг обсягу доходу, обов`язок здійснювати діяльність виключно із застосуванням РРО став невід`ємною умовою його подальшого перебування на спрощеній системі оподаткування, що повністю виправдовує правомірність висновків контролюючого органу.

Відтак, повернення позивача на спрощену систему оподаткування з 01.10.2018 означає його повернення у статус платника єдиного податку, який вже має індивідуальне обтяження у вигляді обов`язку застосовувати РРО. Отже, здійснення ним розрахункових операцій у зафіксовані актом перевірки періоди без належним чином зареєстрованого РРО правильно кваліфіковано відповідачем як порушення вимог п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону № 265/95.

Тому в цій частині висновки суду першої інстанції колегія суддів апеляційної інстанції вважає помилковими і такими, що не дають підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

(в) щодо порушення строку давності (1095 днів)

Відповідний висновок суду першої інстанції ґрунтується на тому, що, як зазначено в оскаржуваному судовому рішенні, на час проведення перевірки податковий орган вичерпав процесуальні можливості встановити факти порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 296.10 ст. 296 ПК України, хоча вони мали приналежність до 2017 року, котрий не підлягав перевірці та документи якого вийшли за обов`язковий термін зберігання, передбачений статтею 44 ПК України, а крайній термін перевірки декларації платника єдиного податку № 26096335 від 23.02.2018 за 2017 рік був вичерпаний 13.07.2024.

Разом з тим колегія суддів в цій частині погоджується з позицію контролюючого органу, яка полягає в тому, що під час перевірки, яка стосувалася періоду з 01.01.2018 по 31.12.2023, серед іншого досліджувалось питання правомірності перебування ФОП ОСОБА_1 на 2 групі спрощеної системи оподаткування саме у вказаний період та, відповідно, наявність в нього обов`язку реєстрації РРО починаючи з 2018 року. Відтак для підтвердження чи спростування наявності у позивача обов`язку з реєстрації РРО якраз і досліджувався його дохід за 2017 рік. Для цього були використані дані, самостійно задекларовані позивачем у декларації платника єдиного податку № 26096335 від 23.02.2018. Проте перевірка не проводилася за 2017 рік та жодних донарахувань за цей період здійснено не було.

Колегія суддів не бере до уваги доводи позивача, підтримані судом першої інстанції, про те, що крайній термін перевірки декларації № 26096335 був вичерпаний 13.07.2024, оскільки в межах спірної перевірки така декларація не перевірялася, так само як і не перевірявся період господарської діяльності позивача за 2017 рік.

Також, відповідно до п. 54.1 ст. 54 ПК України, платник податків самостійно обчислює та здійснює декларування сум податкових зобов`язань, які вважаються узгодженими. Отже, задекларовані позивачем у 2018 році показники доходу є офіційним вираженням результатів його господарської діяльності, які у встановленому законом порядку (шляхом подання уточнюючих розрахунків) змінені чи скасовані не були, а тому є узгодженими та можуть враховуватися податковим органом в цілях здійснення контрольних функцій.

Твердження позивача про сплив строків давності спростовуються положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ та пункту 102.9 статті 102 ПК України (у редакціях, що були чинними на час спірних правовідносин), якими на період дії карантину та воєнного стану було законодавчо зупинено перебіг строків визначення податкових зобов`язань та проведення перевірок. З огляду на таке зупинення, станом на 2025 рік відповідач діяв у межах наданих йому повноважень та не порушив встановлені статтею 102 ПК України строки щодо перевірки податкових періодів, починаючи з 2018 року.

Водночас дослідження контролюючим органом показників декларації за 2017 рік не мало на меті донарахування податкових зобов`язань за вказаний період поза межами перевірки. Зазначені дії вчинені виключно з метою встановлення дотримання платником критеріїв перебування на відповідній групі спрощеної системи оподаткування та визначення моменту виникнення законодавчого обов`язку щодо застосування РРО у періодах, які охоплювалися перевіркою.

Враховуючи викладене, в цій частині висновки суду першої інстанції також є помилковими і не можуть бути підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

(г) щодо розміру застосованих до позивача штрафних (фінансових) санкцій

Штрафні санкції застосовано до ФОП ОСОБА_1 за порушення п. 1, 2, 3 ст. 3 Закону № 265/95, а саме за не реєстрацію РРО, не проведення розрахункових операцій через РРО та/або програмні РРО з фіскальним режимом роботи та не видачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

При цьому санкції нараховано у розмірах, передбачених п. 1 ст. 17 Закону № 265/95, які діяли на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 11.08.2025 № 00115712405 та становили:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Разом з тим період, за який застосовано штрафні санкції стосується 2018-2019 рр., а саме: з 01.10.2018 по 31.12.2018, з 01.01.2019 по 30.09.2019 та з 01.01.2020 по 30.06.2020.

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується відповідачем, у зазначених періодах розміри штрафних санкцій, передбачених ст. 17 Закону № 265/95, були різними.

Так, з початку 2018 року та до жовтня 2019 року за порушення вчинене вперше розмір штрафної санкції становив 1 грн, а за кожне наступне - 100 % вартості проданих товарів.

З жовтня 2019 року по 01 січня 2020 року за порушення вчинене вперше - 10% вартості проданих товарів та за кожне наступне - 50% вартості проданих товарів.

Отже, дослідивши матеріали справи, оцінивши доводи сторін та проаналізувавши норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність дій контролюючого органу щодо розрахунку та застосування до позивача (фізичної особи) штрафних (фінансових) санкцій на підставі норм закону, чинних на момент прийняття рішення, проте які посилюють відповідальність порівняно з нормами, що діяли на момент вчинення правопорушення.

Відповідно до ч. 1 ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99 (справа про зворотну дію закону в часі) наголосив, що принцип незворотності дії закону в часі полягає в тому, що діяльність особи регулюється тими законами, які були чинними на момент її здійснення. Суб`єкт правовідносин не може нести відповідальність за дії, які на час їх вчинення каралися менш суворо або не вважалися правопорушенням.

Крім того, правова позиція Конституційного Суду України, викладена у Рішенні від 19 квітня 2000 року № 6-рп, чітко вказує на те, що зворотна дія закону можлива виключно за умови скасування або пом`якшення відповідальності. У випадку, коли законодавець посилює санкції (збільшує відсотковий розмір штрафу або змінює правила кваліфікації повторності на гірше для платника), застосування такої норми до подій минулих років прямо порушує конституційний принцип незворотності дії закону в часі та звужує обсяг існуючих прав і свобод громадян та суб`єктів господарювання.

Колегія суддів зауважує, що фінансові санкції, які застосовуються контролюючими органами за порушення вимог законодавства у сфері РРО, за своєю правовою природою є заходами публічно-правової відповідальності особи.

Тому пряме застосування суворіших фінансових санкцій до правопорушень минулих років є грубим порушенням конституційних прав фізичної особи-платника податків.

Суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що відповідач був зобов`язаний застосовувати ту редакцію статті 17 Закону № 265/95-ВР, яка безпосередньо діяла в період вчинення порушення, якщо чинна на час винесення податкового повідомлення-рішення редакція закону протиправно посилює відповідальність позивача.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України рішення суб`єктів владних повноважень повинні прийматися, зокрема, з дотриманням принципу пропорційності, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

У свою чергу, розрахунок штрафів за ставками 100% чи 150% від вартості товару за старі періоди, коли чинне законодавство передбачало м`якшу відповідальність (зокрема, навіть 1 гривню за перше порушення), повністю нівелює баланс між інтересами держави та правами особи, перетворюючи фінансову санкцію на інструмент свавільного вилучення майна платника податків.

Таким чином, оскільки редакція п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, чинна у 2025 році, суттєво посилює фінансову відповідальність позивача як фізичної особи-підприємця порівняно з періодом 2018-2020 років (зокрема, скасовуючи знижені чи специфічні розміри штрафів за перше порушення, які існували раніше), її положення не можуть поширюватися на правовідносини, що виникли та завершилися до набрання нею чинності.

Пункт 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, на якому наголошує скаржник та який вказує на необхідність застосування штрафних санкцій у розмірах, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення про їх застосування, не може розглядатися як автономна підстава для порушення статті 58 Конституції України.

Як неодноразово зазначав Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду (зокрема, у постанові від 20.03.2025 у справі № 520/27571/23), відповідна норма Перехідних положень визначає загальний алгоритм дій податкового органу, але не змінює темпоральних меж дії матеріальних норм права та не наділяє закон ретроактивною (зворотною) силою.

У постанові від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23 Верховний Суд також виснував, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір.

Тобто правова логіка пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України застосовується виключно тоді, коли правопорушення триває або ж змінюється виключно розмір штрафу в межах однієї й тієї самої незмінної правової норми (переважно у сторону зменшення / пом`якшення).

Проте у даному випадку, враховуючи, що між 2018 та 2025 роками в Законі № 265/95-ВР було радикально змінено не просто суму, а саму модель притягнення до відповідальності та правила визначення повторності (наприклад, скасування пільгових санкцій за перше встановлене порушення, зміна відсоткового еквіваленту), йдеться про зміну сутнісного наповнення обов`язків та обтяження становища особи. Відтак застосування контролюючим органом норми про розмір санкції 2025 року до відносин 2018-2020 років є прямим порушенням конституційного принципу незворотності.

З огляду на вищезазначене, правильними є висновки суду першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення у частині нарахування штрафних санкцій за ставками/розмірами, які посилюють відповідальність позивача порівняно з періодом вчинення порушення, є протиправним та підлягає скасуванню.

Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.

Згідно із ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Оскільки суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову, проте помилково виклав окремі мотиви для прийняття такого рішення, оскаржуване рішення суду першої інстанції підлягає зміні з викладенням його мотивувальної частини в редакції цієї постанови.

Щодо розподілу судових витрат

Враховуючи результат апеляційного перегляду та виходячи з положень ст. 139 КАС України, відсутні підстави для розподілу (перерозподілу) судових витрат.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року у справі № 500/5482/25 змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року у справі № 500/5482/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя П. І. Сало

судді Т. М. Димарчук

Р. М. Москаль

Повне судове рішення складено 23.07.26