Постанова від 14 липня 2026 р. у справі №600/507/26-а — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/507/26-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович

Суддя-доповідач - Залімський І. Г.

15 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Залімського І. Г.

суддів: Мацького Є.М. Сушка О.О. ,

секретар судового засідання: Гавриленко І.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОЕКСПЕРТ АС» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2025 року №0000036228/Ж10/24-13-09-02.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 27.05.2026 позов задоволено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що фактична перевірка, за висновками якої прийняте оскаржуване рішення, здійснена належним чином та з урахуванням усіх досліджених обставин здійснення позивачем господарської діяльності. Так, головними державними інспекторами було виготовлено фотозйомку на місцевості земельних ділянок, з яких видно, що на них вирощується тютюн. Згідно із даними Публічної кадастрової карти України земельні ділянки, які зазначені в договорах суборенди, знаходяться в межах фотоматеріалів, виконаних уповноваженими особами, які проводили фактичну перевірку. У зв`язку з цим, податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» за вирощування тютюну на земельних ділянках за відсутності відповідної ліцензії. Стосовно розміру застосованого до позивача штрафу за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням відповідач вказав, що штрафна санкція у меншому розмірі (тобто в розрізі 200 відсотків вартості вирощеного тютюну) не могла бути застосована з тих підстав, що під час проведення перевірки тютюн перебував на стадії зростання на земельних ділянках, що унеможливило передбачити його кількість, якість та конкурентоспроможність продажу такого тютюну після збору.

Позивач не подав відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу.

Представники відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали у повному обсязі, просили вимоги, що в ній викладені, задовольнити.

Представник позивача заперечив проти задоволення апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, що з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОЕКСПЕРТ АС» є юридичною особою, яка зареєстрована за адресою: 59434, Чернівецька область, Чернівецький район, с. Онут, вул. Головна, 55-Г; ЄДРПОУ 45854574; основний вид діяльності по КВЕД 01.15 – вирощування тютюну; директор - ОСОБА_1 .

Згідно наявних у справі договорів суборенди землі, укладених 30 квітня 2025 року та 01 червня 2025 року між Фермерським господарством «Гуралик Ярослав Ілліч» та ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС», останньому передано в строкове платне користування земельні ділянки в селі Онут Чернівецького району Чернівецької області (за межами населеного пункту).

На підставі статті 19-1, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпунктів 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, Закону України від 18.06.2024 року №3817-ХІ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон №265/95-ВР), відповідно до наказу ГУ ДПС у Чернівецькій області від 23 вересня 2025 року №1937-П «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 23 вересня 2025 року №3286, 3287, 3288, виданих Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області заступнику начальника управління - начальнику відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального та контролю за обігом марки акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Чернівецькій області Брушнівському Володимиру Миколайовичу, начальнику відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Чернівецькій області Правоторову Дмитру Олександровичу та головному державному інспектору відділу контролю за виробництвом та обігом спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального та контролю за обігом марки акцизного податку Крупчаку Анатолію Аспазійовичу, проведена фактична перевірка суб`єкта господарювання: ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» (код ЄДРПОУ 45854574), що здійснює господарську діяльність у сфері вирощування тютюну та знаходиться за адресою: Чернунеможливило передбачити його кількість, якість та конкурентоспроможні

За наслідками проведеної перевірки складено акт від 02 жовтня 2025 року №39204/ж5/24-13-09-02-07/45854574, в якому вказано про порушення ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» пункту 1 статті 20 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

В акті зазначено про те, що відповідно до інформації про об`єкти оподаткування ІКС «Податковий блок» встановлено, що в користуванні на правах оренди (суборенди) в ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» знаходиться 29-ть земельних ділянок, 12-ть з яких перебувають у користуванні відповідно до договорів суборенди землі. В період з 06 вересня 2025 року по 02 жовтня 2025 року ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» здійснює провадження відповідного виду господарської діяльності, а саме: вирощування тютюну на 12-ти земельних ділянках згідно договорів суборенди за такими кадастровими номерами: 7321586100:01:007:0008, 7321586400:01:007:0010, 7321586400:01:007:0011, 7321586400:01:007:0032, 7321586400:01:007:0033, 7321586400:01:007:0034, 7321586400:01:007:0036, 7321586400:01:007:0037, 7321586400:01:007:0043, 7321586400:01:007:0044, 7321586400:01:007:0046, 7321586400:01:007:0047, відносно яких відсутні відомості про наявність ліцензії на провадження господарської діяльності з вирощування тютюну в Єдиному реєстрі ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС в Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21 жовтня 2025 року №0000036228/Ж10/24-13-09-02, яким до ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» застосовано штрафну (фінансову) санкцій (штрафів) у сумі 1440000,00 грн.

Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки від 02 жовтня 2025 року №39204/ж5/24-13-09-02-07/45854574, сума фінансових санкцій 1440000,00 грн визначена з урахуванням положень пункту 1 частини другої статті 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме з урахуванням санкції не менше 15 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року: 120000,00 грн *12=1440000,00 грн.

Позивач оскаржив вказане в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 21.10.2025 №0000036228/Ж10/24-13-09-02 ДПС України прийнято рішення від 08.01.2026 №526/6/99-00-06-03-02-06, яким податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу – без задоволення.

Позивач не погодився із результатом адміністративного оскарження вказаного рішення та звернувся до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що при прийнятті оскаржуваного рішення відповідач діяв не на підставі та не у спосіб, що визначені законодавством України; не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття такого виду рішень; нерозсудливо та без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване прийняте ним рішення.

Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

В акті фактичної перевірки від 02 жовтня 2025 року №39204/Ж5/24-13-09-02-07/45854574 зазначено, що перевірка здійснена в присутності директора ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» Соколової А.В.

Позивач заперечує вказану обставину. Директор ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» Соколова А.В. вказала, що 24.09.2025 не була присутньою під час проведення працівниками ГУ ДПС в Чернівецькій області фактичної перевірки ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» на місці знаходження земельних ділянок, які перебували в суборенді товариства, що знаходяться в селі Онут Чернівецького району Чернівецької області (за межами населеного пункту), адже з 23.09.2025 вона перебувала за межами Чернівецької області - у м. Харків. До цього вона повідомила, що ні в письмовій, ні в усній формі нікого не уповноважувала на представництво інтересів ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» при проведенні фактичної перевірки.

Із сукупності пояснень, допитаних судом першої інстанції у якості свідків, директора ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та працівників податкового органу Брушнівського В.М., Крупчака А.А. та Правоторова Д.О. встановлено, що на початку перевірки була присутня ОСОБА_1 , яка вказала, що у предметі перевірки краще орієнтується ОСОБА_2 .

Матеріали справи не містять доказів проведення фактичної перевірки позивача за участі ОСОБА_1 , а також доказів як уповноваження Гуралика Я.І. представляти інтереси ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» у ході фактичної перевірки так і його участі у такій перевірці.

Таким чином, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про недоведеність відповідачем факту присутності уповноваженого представникаТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» при проведенні фактичної перевірки 24.09.2025, що вказує на проведення перевірки позивача з порушенням вимог пункту 80.7 статті 80 ПК України.

Відповідно до частини першої статті 20 Закону №3817-IX вирощування тютюну, ферментація тютюнової сировини, виробництво тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється суб`єктами господарювання за наявності ліцензії на право вирощування тютюну, на право ферментації тютюнової сировини, на право виробництва тютюнових виробів, на право виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно.

Згідно із частини першої статті 73 Закону №3817-IX за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Зокрема, пунктом 1 частини другої статті 73 Закону №3817-IX встановлено, що до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, вирощування тютюну, ферментація тютюнової сировини без наявності ліцензії - 200 відсотків вартості вироблених товарів (продукції) або вирощеного тютюну, або ферментованої тютюнової сировини, але не менше 15 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

За змістом частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України особливістю адміністративного судочинства, порівняно з іншими видами судочинства, є обов`язок суб`єкта владних повноважень доказувати правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності.

Як обґрунтовано вказав суд першої інстанції відповідачем не надано належних, достатніх та достовірних доказів на підтвердження висновків перевірки про те, що на орендованих позивачем земельних ділянках в загальній кількості 29 саме на 12 земельних ділянках з такими кадастровими номерами: 7321586100:01:007:0008, 7321586400:01:007:0010, 7321586400:01:007:0011, 7321586400:01:007:0032, 7321586400:01:007:0033, 7321586400:01:007:0034, 7321586400:01:007:0036, 7321586400:01:007:0037, 7321586400:01:007:0043, 7321586400:01:007:0044, 7321586400:01:007:0046, 7321586400:01:007:0047 вирощується тютюн, щодо яких у позивача відсутні ліцензії на право провадження відповідного виду діяльності.

Зазначивши в акті перевірки про наявність у позивача ліцензії на право вирощувати тютюн лише на 10 земельних ділянках та про вирощування тютюну на 12 земельних ділянках без ліцензії із загальної кількості 29 орендованих земельних ділянок, відповідачем не указано (не встановлено) обставин щодо інших 7 земельних ділянок, які перебувають в оренді (суборенді) позивача. При цьому в акті фактичної перевірки у графі «зауваження до акта перевірки» директором ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» ОСОБА_1 указано, що не на всіх вказаних ділянках посіяний тютюн.

Відповідачем до матеріалів фактичної перевірки не були долучені фото, відео-, звукозаписи щодо обставин проведення 24 вересня 2025 року фактичної перевірки ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС», на місці знаходження земельних ділянок, які перебувають в суборенді позивача та знаходяться в селі Онут Чернівецького району Чернівецької області (за межами населеного пункту).

При цьому, з доданих відповідачем лише до відзиву фотографій, аерофотозйомки та даних з публічної кадастрової карти України, не можливо встановити як дату, час та місце їх здійснення, так і те, що на них зображений саме тютюн, що вирощується позивачем.

У графі «4.5. Додатки до акта перевірки» акту перевірки від 02.10.2025 №39204/ж5/24-13-09-02-07/45854574 вказано лише про договори суборенди землі. В акті перевірки, фактично, відсутні посилання на докази, визначені ПК України, які достовірно підтверджували би вирощування ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» тютюну саме на вказаних в акті 12 земельних ділянках, які орендуються позивачем.

Тому такі фотографії не підтверджують факту вирощування позивачем тютюну без відповідної ліцензії на 12 земельних ділянках з кадастровими номерами: 7321586100:01:007:0008, 7321586400:01:007:0010, 7321586400:01:007:0011, 7321586400:01:007:0032, 7321586400:01:007:0033, 7321586400:01:007:0034, 7321586400:01:007:0036, 7321586400:01:007:0037, 7321586400:01:007:0043, 7321586400:01:007:0044, 7321586400:01:007:0046, 7321586400:01:007:0047, щодо яких відповідачем указувалося про порушення позивачем частини першої статті 20 Закону №3817-IX.

До того ж, допитані судом як свідки ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 , які проводили фактичну перевірку позивача, повідомили, що для з`ясування земельних ділянок (їх межі, кадастровий номер), на яких ТОВ «АГРОЕКСПЕРТ АС» вирощується тютюн без ліцензії, ними використовувалися власні мобільні телефони й дані Google карти, відомості з публічної кадастрової карти України, а також здійснювалася фотозйомка земельних ділянок. Ними підтверджено, що наявні у справі фотографії, додані відповідачем до відзиву, були зроблені під час проведення фактичної перевірки позивача.

Однак, в акті фактичної перевірки від 02 жовтня 2025 року №39204/ж5/24-13-09-02-07/45854574 не зазначено про вчинення посадовими особами, які проводили перевірку, указаних дій щодо фіксації встановлення порушення позивачем частини першої статті 20 Закону №3817-IX й відповідні докази відсутні в оригіналах матеріалів фактичної перевірки.

Крім того, зважаючи на вказаний факт невиконання відповідачем вимог пункту 80.7 статті 80 ПК України, докази отримані у ході такої перевірки, з огляду на приписи статті 74 КАС України, не можуть вважатися допустимими, адже такі одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про недотримання відповідачем порядку проведення перевірки, необґрунтованість висновків такої перевірки та та протиправність прийнятого за такими висновками податкового повідомлення-рішення від 21 жовтня 2025 року №0000036228/Ж10/24-13-09-02.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 21 липня 2026 року.

Головуючий Залімський І. Г.

Судді Мацький Є.М. Сушко О.О.