Постанова від 20 липня 2026 р. у справі №560/22288/25 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/22288/25

Головуючий у 1-й інстанції: Петричкович А.І.

Суддя-доповідач: Шидловський В.Б.

21 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Шидловського В.Б.

суддів: Капустинського М.М. Сапальової Т.В.

за участю:

секретаря судового засідання: Решкатюк Л.O.,

представника позивача: Сульженка А.В.

представників відповідача: Марущак О.Б. та Твардовської Є.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЗАВОД “ЕНЕРГІЯ” до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю “ЗАВОД “ЕНЕРГІЯ” звернулось до суду з адміністративним позовом у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 18.12.2025 № 29189/2201-0701; № 29190/2201-0701 та № 0/29199/09-01.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2026 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 29189/2201-0701 від 18.12.2025, № 0/29199/09-01 від 18.12.2025.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № 29190/2201-0701 від 18.12.2025 в частині основного платежу у сумі 73993,00 гривень, та штрафних санкцій у сумі 7400,00 гривень.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення, в частині задоволення позовних вимог, та ухвалити в цій частині нове, яким в задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відповідно на підставі наказів ГУ ДПС у Хмельницький області від 26.06.2025 №2754-П, від 02.07.2025 №2810-П проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ», з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2018 по 31.03.2025 та за період з 01.01.2011 по 31.03.2025 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами перевірки складено акт №17499/22-01-07-01/35512202 від 22.08.2025 року та встановлено порушення, серед іншого зокрема порушено вимоги:

1). п.44.1 п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України; п.5, п.7 п.5, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, зі змінами та доповненнями, п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000, № 20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, п.5, п.6, п.7, п.11 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 за №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248; п.5.4, п.5.5 розділу ІІ П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 року N39, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 за N161/4382, п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181; п.30, п.31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV, із змінами та доповненнями; п.2.1, п.2.2, п. 2.3 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в результаті чого ТОВ «Завод «Енергія»:

- занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 5 297 001 грн., в тому числі: за 2018 рік в сумі 1 514 грн., за 2019 рік в сумі 2 772 грн., за 2020 рік в сумі 5 973 грн., за 2021 рік в сумі 221 096 грн., за 2022 рік в сумі 741 662 грн за 2023 рік в сумі 2 566 316 грн., за 2024 рік в сумі 1 566 275 грн., за 1 кв. 2025 року в сумі 191 393 грн.

За результатами даного порушення винесено податкове повідомлення рішення форми «Р» №22827/2201-0701 від 30.09.2025, яке за результатами розгляду скарги позивача №35668/6/99-00-06-01-01-06 від 12.12.2025 було скасовано ДПС України та винесено ГУ ДПС у Хмельницькій області податкове повідомлення рішення №29189/2201-0701 від 18.12.2025 на суму 2 979 381 грн. 00 коп., що оскаржується у даній справі.

Податкове повідомлення-рішення №29189/2201-0701 від 18.12.2025 на суму 2 979 381 грн. 00 коп. винесено за результатами встановлених контролюючим органом порушень, зокрема:

завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2-м) всього на суму 58 905 грн., за рахунок невідповідності даних бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності, в тому числі за 2018 рік в сумі 8 411 грн, за 2019 рік в сумі 15400 грн. за 2020 рік в сумі 33182 грн. за 2021 рік в сумі 1912 грн.

завищення задекларованих ТОВ «Завод «Енергія» показників у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2-м) за рахунок віднесення до складу Собівартості реалізації капітальних інвестицій в модернізацію (поліпшення) об`єктів основних засобів, що амортизуються на загальну суму 3 676 606 грн. в т.ч. за 2024 рік в сумі 2 613 312 грн., за 1 кв. 2025 року в сумі 1 063 294 грн.

- завищення задекларованих ТОВ «Завод «Енергія» показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Фінансової звітності малого підприємства за період з 01.01.2018 по 31.03.2025 в загальній сумі 11 434 959 грн. за рахунок відображення в складі Інших операційних витрат, операцій з придбання послуг від ТОВ «Юридична компанія «Вектор» на загальну суму 11 434 959 грн., в т.ч. за: 2021 рік в сумі 1 226 400 грн., за 2022 рік в сумі 4 120 345 грн., 2024 рік в сумі 6 088 214 грн., які не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Завод «Енергія» та факт надання яких не підтверджено первинними документами оформленими відповідно до вимог ст.9 Закону №996 та п.2.3 Положення №88, та які неможливо достовірно оцінити.

Розрахунок до ППР №29189/2201-0701 від 18.12.2025 на суму 2 979 381 грн. 00 коп. в розрізі вищевказаних порушень та сум податку на прибуток міститься в матеріалах справи.

2). п.44.1 ст.44, п.44.1 ст.44, 185.1 ст. 185, п.186.3 ст.186, п. 187.8 ст.187, п.190.2 ст.190, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, абз.г) п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого ТОВ «Завод «Енергія» занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2 974 388 грн., в тому числі за: лютий 2020 в сумі 45 500 грн., березень 2020 в сумі 3 432 грн., червень 2023 в сумі 21 413 грн., серпень 2023 в сумі 152 909 грн., вересень 2023 в сумі 743 393 грн., жовтень 2023 в сумі 1 119 520 грн., листопад 2023 в сумі 47 757 грн., грудень 2023 в сумі 329 683 грн., березень 2024 в сумі 510 781 грн.

ГУ ДПС у Хмельницькій області на підставі вище встановлених порушень винесено податкове повідомлення-рішення № 22828/2201-0701 від 30.09.2025, яке скасовано ДПС України в частині взаємовідносин з ТОВ «ВАВ-СТОУН ЕНЕРДЖІ», а в іншій частині зазначене ППР залишено без змін. ГУ ДПС у Хмельницькій області за результатами розгляду скарги №35668/6/99-00-06-01-01-06 від 12.12.2025 позивача винесено податкове повідомлення-рішення №29190/2201-0701 від 18.12.2025 на суму 135 218 грн. 00 коп., що оскаржується у даній справі та включає в себе такі порушення:

п.44.1 ст.44, абз.г) п.198.5 ст.198 ПК України ТОВ «Завод «Енергія» занижено податкові зобов`язання з ПДВ у загальній сумі 48 932 грн., в т.ч. за лютий 2020 року в сумі 48 932 грн., в результаті не нарахування податкових зобов`язань по ТМЦ (кукурудза), під час придбання якої суми ПДВ були включені до податкового кредиту, та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства;

п.185.1 ст.185, п.186.3 ст.186, п.187.8 ст.187, п.190.2 ст.190 ПК України, ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 73993 грн. в т. ч. за січень 2023 року в сумі 73993 грн., по транспортно-експедиційних послугах, наданих нерезидентом T-OIL BULGARIA EOOD, місце постачання яких розташоване на митній території України.

3). частини третьої, четвертої статті 28 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817) - зберігання пального з метою подальшої реалізації іншим суб`єктам господарювання без ліцензії на право зберігання пального в період з 22.11.2024 року по 02.12.2024 року за наслідками якого винесено ППР № 0/29199/09-01 від 18.12.2025.

Не погоджуючись із даними податковими повідомленнями рішеннями позивач оскаржив їх до суду.

Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з часткової обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для часткового задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору в частині задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо висновків суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 29189/2201-0701 від 18.12.2025.

У ході перевірки встановлено, що ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» завищено Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в результаті невідповідності показників бухгалтерського обліку показникам фінансової звітності на загальну суму 58 905 грн., в тому числі за 2018 рік в сумі 8 411 грн, за 2019 рік в сумі 15400 грн., за 2020 рік в сумі 33182 грн., за 2021 рік в сумі 1912 грн.

ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» на підставі первинних документів: накладних, товарно-транспортних накладних, актів здачі-прийняття тощо, в бухгалтерському обліку Собівартість реалізованої продукції (товарiв, робіт, послуг) відображено кореспонденцією рахунків.

Згідно п.п.5.4. п.5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Спрощена фінансова звітність", що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 (далі – П(с)БО 25 «Спрощена фінансова звітність") у статті "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартість реалізованих товарів, визначена відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318).

Згідно п.11. П(с)БО 16 «Витрати» Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

При цьому, у п.5 П(с)БО 25 «Спрощена фінансова звітність" вказано, що у статті "Фінансовий результат до оподаткування" відображається різниця між доходами та витратами підприємства.

Так, рядок 2290 Фінансовий результат до оподаткування Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва визначається різницею рядка 2280 Разом доходи та рядка 2285 Разом витрати, до якого входить рядок 2050 Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Іншими словами, позивач у фінансовій звітності (Фінансовий звіт за 2018, 2019, 2020, 2021, що міститься в матеріалах справи) відобразив більше витрат за рахунок показників Собівартості реалізованої продукції (товарiв, робіт, послуг), які не підтвердженні первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку, відповідно позивач завищив витрати на суму 58 905 грн, чим зменшив об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Під час проведення перевірки посадовим особам ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» вручено запит від 15.08.2025 року про надання пояснень та копій документів щодо розбіжностей між даними регістрів бухгалтерського обліку та показників собівартості. Запит вручено 15.08.2025 року (міститься в матеріалах справи) головному бухгалтеру ОСОБА_1 .

Головним бухгалтером Садовник Тетяною Володимирівною станом на 15.08.2025. та на момент написання даного акту перевірки не надано пояснень щодо встановлених розбіжностей між даними регістрів бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності.

ТОВ «Завод Енергія» у відповідь на запит від 15.08.2025 року, щодо відхилень між даними регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, 22.08.2025 року надано лише зведені регістри бухгалтерського обліку, зокрема: Таблицю, з показниками, без їх розшифровки з назвою Аналіз рахунку 79 за 2018 рік, за 2019 рік, за 2020 рік, за 2021 рік, за 2022 рік, за 2023 рік, за 2024 рік (Таблиця Аналіз Рахунку 79 міститься в матеріалах справи), однак не надано жодних первинних документів, які були прийняті до обліку та мали вплив на відповідні показники бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Пунктом 44.1, 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно п.1.ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІУ підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно п.3. ст.9 Закону №996-ХІУ інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Згідно п.8 Методичних рекомендацій про застосування регістрів бухгалтерського обліку №356 від 29.12.2000 господарські операції відображаються в облікових регістрах під час надходження первинних документів або підсумками за місяць, в залежності від характеру і змісту операцій. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою та змістом. Підсумкові записи в журналах звіряються з даними первинних документів, які були підставою для записів, та з відомостями. На документах, дані яких включені до облікових регістрів, зазначають номери відповідних облікових регістрів і порядкові номери записів в них (номер рядка). За документами, дані яких відображені в облікових регістрах загальним підсумком, номер регістру і номер запису вказують на окремому аркуші, який додається до зброшурованих документів. В облікових регістрах, показники яких переносять в Головну книгу або в інші облікові регістри, роблять відповідну позначку про це у відповідному рядку регістру.

Отже, з аналізу вищевказаних норм чинного законодавства випливає, що усі показники податкової звітності, в даному випадку фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва, зокрема витрати обов`язково повинні бути підтвердженні первинними документами. Однак, позивачем ні до перевірки, ні до суду не надано жодних первинних документів на підтвердження відхилень, що встановленні контролюючим органом між показниками бухгалтерської звітності та показниками фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2018, 2019, 2020, 2021.

Наступним порушенням є завищення задекларованих ТОВ «Завод «Енергія» показників у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2-м) за рахунок віднесення до складу Собівартості реалізації капітальних інвестицій в модернізацію (поліпшення) об`єктів основних засобів, що амортизуються на загальну суму 3 676 606 грн. в т.ч. за 2024 рік в сумі 2 613 312 грн., за 1 кв. 2025 року в сумі 1 063 294 грн.

Перевіркою встановлено, ТОВ «Завод «Енергія» завищено Собівартість реалізованої продукції (товарiв, робіт, послуг) за рахунок віднесення до їх складу витрат на ремонт виробничого обладнання, які підлягають відображенню у складі капітальних інвестицій в загальній сумі 3 676 606 грн., які відображені на рахунках 84 «Інші операційні витрати», 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та 91 «Загальновиробничі витрати».

Витрати були спрямовані на об`єкти основних засобів, що обліковуються на рахунку 104 «Машини та обладнання». Під час відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Завод «Енергія» зобов`язане було керуватися вимогами П(С)БО 7 «Основні засоби».

До перевірки надано Договір №01-08/24 надання послуг з ремонту виробничого обладнання від 01.08.2024 року, де вказано, що Виконавець бере на себе зобов`язання по виконанню робіт з ремонту, при цьому вид ремонту не визначений, це може бути як капітальний ремонт (модернізація) так і поточний.

Однак, на те, що умовами договору передбачено проведення капітального ремонту вказує п.п.4.3 п.4 Договору №01-08/24 від 01.08.2024 року, де вказано, що виконавець забезпечує відновлення працездатності обладнання з повним або близьким до повного (не менше 95%) відновлення ресурсу, встановленого в експлуатаційних документах виробником, з відновленням або заміну будь-яких його складових частин, включаючи базові.

Окрім того, на те, що в даному випадку був проведений капітальний ремонт устаткування вказує і те, що вартість ремонту в рази перевищує балансову вартість обладнання.

Перелік видів робіт, що вказані у актах надання послуг від ТОВ «Уманьфермаш», а також порівняння балансової вартості виробничого обладнання згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 «Основні засоби» за період з 01.01.2018 року по 31.03.2025 року та суми витрат на ремонт в розрізі обладнання для прикладу наведено на ст.28-30 акта перевірки. Так, згідно акта надання послуг № 368 від 29.10.2024 Ремонт та технічне обслуговування правильно-відрізних станків (верстатів) для вирівнювання та рубки дроту коштував 136 082, 40 грн., при тому, що їх балансова вартість становить 53282,50 грн.

Колегія суддів зазначає, що пунктом п.5.4 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва» не передбачено віднесення до складу Собівартості вартості витрат на капітальні інвестиції в об`єкти основних засобів, що амортизуються.

Облік основних засобів проводиться відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003, №561 (далі Рекомендації № 561) та П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N 92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 за N288/4509.

Згідно пункту 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.

Пунктом 8 П(С)БО 7 «Основні засоби» визначено, що первісна вартість основних засобів складається з таких витрат, зокрема інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Пунктом 14 П(С)БО 7 «Основні засоби» визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта.

Відповідно п.30 Методичних рекомендацій №561 заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів відображається зокрема, як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. Заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого.

Також рекомендаціями встановлено, що витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування. Сумою очікуваного відшкодування вважається найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання основних засобів, включаючи його ліквідаційну вартість.

Відповідно п.30 Методичних рекомендацій 561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів.

Відповідно п.32 Методичних рекомендацій 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Перелік робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об`єкта основних засобів:

а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

в) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Капітальні інвестиції відображаються не лише при здійсненні заходів, спрямованих на збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання основних засобів, а й при проведенні заходів, наслідком яких є лише відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від використання таких активів.

Під майбутніми економічними вигодами слід розуміти покращення техніко експлуатаційних характеристик об`єкта основних засобів, а саме: модернізація, дообладнання, утеплення, добудова тощо, що збільшить кількість місць, площу будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт чи умови їх виконання, зменшить затрати на його утримання (електроенергія, теплопостачання та ін.).

Згідно пункту 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що ремонт обладнання, який відображений позивачем у актах виконаних робіт та вказаний, в розрізі виду окремих замінених частин, в Переліку робіт по ремонту виробничого обладнання є ніщо іншим, як капітальними інвестиціями, адже позивачем здійснювалися заміна та капітальний ремонт основних частин, які в свою чергу збільшують в рази термін корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), що виготовляється підприємством. Такі, нові та базові замінені частини є ніщо іншим, як модернізацією такого обладнання, тобто основних засобів, адже за наслідками такої заміни відбувається подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності.

Більше того, аналізом наданих до перевірки актів надання послуг на загальну суму 3 676 606 грн., встановлено, що вони ідентифіковані з окремими об`єктами основних засобів, що підлягають амортизації, зокрема: виробниче обладнання, що обліковується на рахунку 104 «Машини та обладнання», що призвело до подовження термінів його корисної експлуатації.

Відповідно, такі витрати є модернізацією (поліпшенням) об`єктів основних засобів та для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями.

Поза увагою суду першої інстанції залишилося те, що відповідно Додатку 6 до акту перевірки «Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток» встановлено, що Дохід від реалізації готової продукції ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» за 2024 рік зріс в порівнянні з 2023 роком на 26 592 085 грн., у 2023 році дохід становив 26 263 997 грн., у 2024 році - 52 856 082 грн.

Все виробниче обладнання (верстати, правильно-відрізні станки, правильно відрізні автомати, станки для виготовлення цвяхів, кран балка, ножиці гільйотинні, лінії для контактного зварювання сітки, лінії для контактного зварювання сітки металів) щодо якого, відповідно Договору укладеного з ТОВ «Уманьфермаш», здійснювалися ремонтні роботи у період з 01.08.2024 року по 31.03.2025 року у заводських умовах ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» вплинули на збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання основних засобів. Збільшення випуску готової продукції підтверджується зростанням доходу підприємства.

Колегія суддів вважає, що право керівника підприємства на класифікацію витрат (поточні чи капітальні) не можна вважати таким, що є дискреційним і не має здійснюватися у відповідності до вимог чинного законодавства та встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.

У постанові від 22 червня 2020 року (справа № 640/20205/18), а також у постанові від 01 квітня 2021 року у справі № 640/4693/19 Верховний Суд, підтримуючи позицію, викладену у постанові від 10 квітня 2020 року, зазначив, що право керівника підприємства на класифікацію витрат (поточні чи капітальні) не можна вважати таким, що є дискреційним. Така класифікація витрат має здійснюватися відповідно до вимог чинного законодавства та встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.

Наступним порушенням є те, що завищено показники у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Фінансових звітів суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м) на загальну суму 11 434 959 грн., в т.ч. за: 2021 рік в сумі 1 226 400 грн., за 2022 рік в сумі 4 120 345 грн., 2024 рік в сумі 6088214 грн., внаслідок віднесення до їх складу витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Завод «Енергія» та факт надання яких не підтверджено первинними документами оформленими відповідно до вимог ст.9 Закону №996 та п.2.3 Положення №88, та які неможливо достовірно оцінити.

Перевіркою встановлено документальне оформлення нереальних господарських операцій з постачання консультаційних послуг від ТОВ «Юридична компанія «Вектор» первинними документами та їх відображення в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності ТОВ «Завод «Енергія».

Так, ТОВ «Завод «Енергія» віднесено до складу Інших операційних витрат вартість консультаційних послуг, документально оформлених ТОВ «Юридична компанія «Вектор» ПН 35093345 на загальну суму 11434959 грн.

Усі консультаційні послуги умовно можна поділити на три блоки, а саме:

1.Консультаційні послуги: підготовка документів для участі в тендері, супровід та участь в тендерних процедурах (Договора №02П/2022 від 01.08.22, №04П/2022 від 20.10.22, №03П/2023 від 01.08.23, №01П/2024 від 12.01.24) на загальну суму 5 899 974,16 грн.

При цьому, колегія суддів зазначає, що у актах виконаних робіт відсутня інформація щодо початку робіт, використаних матеріалів, результату кожного етапу робіт, хто безпосередньо здійснював підготовку до участі в тендерах - Болейко В.В. як керівник ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» чи ОСОБА_2 як керівник ТОВ «ЮК «Вектор» (на якому він один працюючий за сумісництвом).

2. Консультаційні послуги: дослідження ринку нафтопродуктів Європи з травня по грудень 2022 року з врахуванням котирування на Platt's. Цінові індикативи на дизельне паливо та бензин з доставкою автоцистернами по областях України Diesel DDP з травня по грудень 2022 року. Послуги пошуку та аналізу ринку рухомого майна за кордоном для придбання вживаних транспортних засобів (бензовозів, паливоцистерн) (Договір №03КП/2022 від 06.06.2022) на загальну суму 531 327,41 грн.

При цьому, слід звернути увагу на те, що у актах виконаних робіт розрахунки вартості послуг відсутні. Відсутня інформація щодо результатів наданих послуг, тобто укладених договорів. Відсутня інформація про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, кількість витраченого часу, використані матеріали, місце і дата їх надання, не можливо визначити на яких саме об`єктах здійснювались роботи зазначені в даних актах, а також ідентифікувати участь ТОВ «ЮК «Вектор» у наданні послуг.

3. Консультаційні послуги: робота з договорами, їх підготовка, узгодження, супровід та Консультаційні послуги: підготовка позову та подача до суду на загальну суму 5 003 657,23 грн. (Договір №01КП/2021 від 11.01.2021, № 03П/2022 від 12.09.2022, №02КП/2022 від 17.01.2022, №01КП/2023 від 20.01.2023, №02П/2023 від 12.09.2023).

Колегія суддів зазначає, що у актах виконаних робіт відсутня інформація щодо результату наданих послуг, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, які Договори було укладено у кількості визначений розрахунком кількості, кількість витраченого часу, місце і дата їх надання та не має можливості встановити хто безпосередньо здійснював їх укладання: Болейко В.В. як керівник ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» чи ОСОБА_2 як керівник ТОВ «ЮК «Вектор» (на якому він один працюючий за сумісництвом), не доведено економічної доцільності укладення таких договорів.

Детальний опис договорів, актів виконаних робіт та характеру наданих послуг, опис встановлених контролюючим органом недоліків первинних документів наведено на ст.36-58 акта перевірки.

У ході проведення перевірки досліджувалось питання щодо реальності здійснення ТОВ «Юридична компанія «Вектор» господарських операцій з реалізації консультаційних послуг, однак надання таких послуг не підтверджується сукупністю обставин, що базуються на доказах, які містяться в матеріалах справи, а саме:

1.Недоліки первинних документів та відсутність первинних документів в підтвердження надання певного блоку послуг.

Первинні документи не містять інформації, щодо обсягу та характеру робіт, строки виконання та результати здійснених заходів, кількість витраченого часу, використані матеріали, місце і дата їх надання, інформація щодо початку робіт, результату кожного етапу робі, приналежності кожного тендеру до акту надання послуг, не надано доказів обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання послуг з консультування, обґрунтування їх вартості, та підтвердження використання отриманих послуг у безпосередній господарській діяльності.

Не підтверджено змістовне наповнення консультаційних послуг: конкретні аналітичні матеріали, висновки, рекомендації, які мали б бути результатом інтелектуальної діяльності виконавця; не доведено, чи могли акти з загальними формулюваннями («консультаційні послуги надані у повному обсязі») підтверджувати реальність послуг високої вартості, не підтверджено наявність вихідних даних, які мали бути опрацьовані, і кінцевий результатів, який переданий замовникові.

Не підтверджено чи мав виконавець необхідні ресурси для надання таких консультаційних послуг.

Не підтверджено потенціал виконавця, оскільки реальність послуг передбачає встановлення спроможності контрагента їх фактично надати. Не підтверджено потребу у залученні стороннього консультанта, з підприємства де він сам є єдиним працівником та директором.

Не надано доказів, яким чином результати консультаційних послуг були використані у господарській діяльності позивача, не надано жодних первинних документів, що відображають впровадження отриманих договорів, підготовки документів для участі в тендерних процедурах рекомендацій або застосування аналітичних матеріалів. Матеріали справи не містять жодних документів договорів, звітів, матеріалів підготовки до тендерів, матеріали дослідження ринку нафтопродуктів,, внутрішніх звітів, розпоряджень або рішень керівництва, які ґрунтувалися б на консультаційних послугах.

Крім того, не надано жодних доказів щодо співмірності обсягу наданих послуг по підготовці процесуальних документів по судовим справам з їх вартістю.

Отже позивач не підтвердив належними та допустимими доказами фактичний зміст, обсяг, мету та результат наданих консультаційних послуг, а також доказів реальну можливість їх надання і чи дійсно позивач мав потребу в цих послугах.

2. Директор ТОВ «Завод «Енергія» Болейко Вадим Володимирович одночасно є директором ТОВ «Юридична компанія «Вектор». Відповідно зазначені в актах відомості не дають можливості встановити хто безпосередньо здійснював підготовку до участі в тендерах або укладанні інших Договорів - Болейко В.В. як керівник ТОВ «Завод «Енергія» чи ОСОБА_2 як керівник ТОВ «ЮК «Вектор» (на якому він один працюючий за сумісництвом).

4. Перевіркою не встановлено суті, змісту, підтвердження факту здійснення та економічної вигоди документального оформлення консультаційних послуг, що мають відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Завод «Енергія» у складі Інших операційних витрат від ТОВ «Юридична компанія «Вектор», що є пов`язаною особою.

5. Згідно бази даних ДПС України встановлено, що Засновник ТОВ «Юридична компанія «Вектор» - ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ), керівник та головний бухгалтер – ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ). Повідомлення про прийняття на роботу працівників не подавалися до органів ДПС. Об`єкти оподаткування відсутні (повідомлення за формою №20-ОПП не подавались).

6. Відповідно до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску форми 1 ДФ, що подавалася ТОВ "Юридична компанія "Вектор" ПН 35093345 до контролюючого органу за 4 кв. 2021 року відображено – 1 працюючий - ОСОБА_2 (заробітна плата 610 грн./міс.). У 2022-2024 роках ТОВ "Юридична компанія "Вектор" ПН 35093345 подано звітність форми 1 ДФ, де відображено – 1 працюючий ОСОБА_2 . Наймані працівники відсутні. Отже, ТОВ "Юридична компанія "Вектор" ПН 35093345 самостійно відображено у податковій звітності форми 1 ДФ, те, що у період з 4 кв. 2021 року – 2024р. залучення до виконання послуг, що надає ТОВ "Юридична компанія "Вектор", найманих працівників як по трудовому договору так і по договорах цивільно-правового характеру не відбувалось.

7. Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за період з 01.01.2021 по 31.03.2025 обороти з ТОВ "ЮК "Вектор" склали: заборгованість станом на 01.01.2021 відсутня, оборот по Д-ту 6086,36 тис. грн, оборот по К-ту – 11434,95 тис. грн, заборгованість станом на 31.03.2025 по К-ту – 5348,59 тис. грн. Розрахунки проводились в безготівковій формі. Тобто, станом на 31.03.2025 року ТОВ «Завод «Енергія» було не оплачено для ТОВ "ЮК "Вектор" суму 5 348 594,8 тис. грн.

8. За результатами аналізу податкової звітності встановлено. що загальний дохід ТОВ «ЮК «Вектор» за період з 2021 – 1 квартал 2025 року склав 6366,7 тис. грн., при цьому сума, коштів, перерахована ТОВ «Завод «Енергія» на адресу ТОВ «ЮК «Вектор», згідно даних бухгалтерського обліку та банківських виписок складає 6086,36 тис.грн., що свідчить про те, що діяльність ТОВ «ЮК «Вектор» направлена на формування витрат для ТОВ «Завод «Енергія».

9. Перебуваючи у трудових відносинах на підприємстві ТОВ «Завод «Енергія» - ОСОБА_2 отримує заробітну плату з ознакою доходу 101 – доходи, у вигляді заробітної плати. Кількість календарних днів перебування у трудових відносинах – (31-30-31: жовтень, листопад, грудень 2021 року; 31-31-30: липень, серпень, вересень 2022 року; 31-30 31: жовтень, листопад, грудень 2022 року; 31-29-31: січень, лютий, березень 2024 року; 30-31-30: квітень, травень, червень 2024 року; 31-31-30: липень, серпень, вересень 2024 року; 31-30-31: жовтень, листопад, грудень 2024 року ).

Перебуваючи у трудових відносинах на підприємстві ТОВ «Юридична компанія «Вектор», - ОСОБА_2 отримує заробітну плату з ознакою доходу 101 – доходи, у вигляді заробітної плати. Кількість календарних днів перебування у трудових відносинах – (31-30-31: жовтень, листопад, грудень 2021 року; 31-31-30: липень, серпень, вересень 2022 року; 31-30-31: жовтень, листопад, грудень 2022 року; 31-29-31: січень, лютий, березень 2024 року; 30-31-30: квітень, травень, червень 2024 року; 31-31-30: липень, серпень, вересень 2024 року; 31-30-31: жовтень, листопад, грудень 2024 року ). З 1 кв. 2022 року у графі 22 з`явилася Ознака неповного робочого часу.

10. До перевірки не надано первинних документів, складених відповідно вимог ст.9 Закону №996, які містили б інформацію про проведенні операції, а саме: актів виконаних робіт, в яких конкретизовано зміст наданої послуги:

- Консультаційні послуги: робота з договорами, їх підготовка, узгодження, супровід тощо; Загальна вартість наданих консультацій – 66,9 на суму 1 226 400 грн.

Яким чином та яких посадових осіб було проконсультовано особисто ОСОБА_2 . Чи виконує він свої посадові обов`язки керівника підприємства, адже Керівник визначає та формулює політику розвитку та управління виробничо-господарською і фінансово-економічною діяльністю Товариства, погоджує її із загальними зборами учасників Товариства, спрямовує діяльність Товариства на отримання максимального прибутку, забезпечує підвищення продуктивності праці, раціональне використання всіх ресурсів, запровадження ефективних методів організації управління та удосконалення господарського механізму.

Відбирає кандидатів на посади своїх заступників, керівників структурних підрозділів, визначає їх завдання та обов`язки, повноваження і порядок їх делегування, ступінь відповідальності, організовує взаємодію структурних підрозділів. Управляє бюджетом Товариства в межах повноважень, контролює витрати та ефективне використання ресурсів. Забезпечує планову рентабельність і фінансову стійкість господарської діяльності Товариства, управляє розподілом матеріальних, людських та фінансових ресурсів за напрямами діяльності, забезпечує безперебійне виробництво та реалізацію продукції (товарів, послуг) відповідно до планових показників, коригує витрати на розширення й оновлення виробництва. Організовує аналіз витрат Товариства та підготовку фінансових звітів тощо.

- Консультаційні послуги: дослідження ринку нафтопродуктів Європи. Послуги пошуку та аналізу ринку рухомого майна на кордоном для придбання вживаних транспортних засобів (бензовозів, паливоцистерн).

Не деталізовано зміст та обсяги отриманих консультацій, яким чином формувалася ціна та конкретно які послуги було надано ТОВ "Юридична компанія "Вектор". Не можливо встановити від чого залежить вартість документально оформлених послуг від ТОВ "Юридична компанія "Вектор".

Аналізом актів надання послуг встановлено, що ОСОБА_2 , перебуваючи на основному робочому місці на посаді директора ТОВ «Завод «Енергія» оформляє надання консультаційних послуг для ТОВ «Завод «Енергія» з реквізитами ТОВ «Юридична компанія «Вектор».

Таким чином, сукупність викладених вище обставин, об`єктивно свідчить про неможливість реального здійснення господарських операцій між ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» та ТОВ «ЮК «Вектор» в період з 01.01.2021 по 31.03.2025 року, як наслідок укладені між ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» та ТОВ «ЮК «Вектор» Договори про надання консультаційних не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет. При цьому для штучного надання юридичної значимості «первинним документам», оформленими за такими нереальними операціями, до них вносились недостовірні дані.

Перевіркою встановлено лише документальне оформлення консультаційних послуг, що мають відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» у складі інших операційних витрат від ТОВ «Юридична компанія «Вектор».

Колегія суддів звертає увагу на висновки Верховного Суду з аналогічних питань, що викладені у постанові від 16 грудня 2025 року по справі №400/6623/24, у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №820/4281/18 у постанові від 23 березня 2023 року по справі № 640/4982/20.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996 XIV (надалі - Закон №996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Положеннями статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із положеннями частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції і при цьому містять дані, що, зокрема, дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні такої операції.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єктів оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, а також сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , так само характеризує і податковий облік.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат. (постанова Верховного Суду від 05.12.2024 справа №460/18352/21, від 20 листопада 2023 року справа № 460/11281/21).

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Аналіз вказаних правових норм свідчить, що платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартість та податковий кредит за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Тобто, визначальною має бути подія, підтверджена документально, а не формальне складення документів про таку подію, що цілком узгоджується з доктриною реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Зазначена правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24 березня 2026 року по справі № 380/25688/23.

У постанові від 18.03.2020 (справа №826/8114/15) Верховний Суд, зробивши висновки, наведені вище, також зазначив, що «… в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорі між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростувати ці доводи. Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватися належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання договорів, отримання прибутку та прав на отримання певних преференцій».

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані засвідчують зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, тобто є фактичний рух активів.

Будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів (постанова Верховного Суду від 12 травня 2026 року справа № 520/689/24).

Враховуючи вищевикладені обставини, перевіркою не підтверджено реальність господарських операцій з постачання (продажу) ТОВ «ЮК «Вектор» на адресу ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» консультаційних послуг на загальну суму 11 434 959 гривень. Перевіркою встановлено, що ТОВ «ЮК «Вектор» проводило лише документальне оформлення нереальних господарських операцій з постачання послуг, без фактичного постачання таких послуг.

Верховний Суд у постанові від 11 березня 2025 року по справі №320/2261/23 зазначив, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем; подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо наявності матеріальних та трудових ресурсів для проведення відповідного виду діяльності, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку, однак позивачем до суду таких доказів не надано, що в свою чергу підтверджує той факт, що руху активу не було, в даному випадку здійснювалося лише документальне оформлення господарських операцій.

З урахуванням вищевикладеного колегія суддів вважає, що господарська операція позивача з ТОВ «ЮК «Вектор» щодо надання консультаційних послуг не опосередковується реальним виконанням, а лише здійснено документальне оформлення господарської операції із значними недоліками в первинних документах. Директор ТОВ «Завод «Енергія» будучи директором ТОВ «ЮК «Вектор» і її єдиним працівником здійснював лише документальне оформлення вказаних господарських операцій задля збільшення витрат в податковому обліку для мінімізації сплати податку на прибуток.

Щодо висновків суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.12.2025 №29190/2201-0701 в частині встановленого контролюючим органом порушення п. 185.1 ст. 185, п.186.3 ст.186, п. 187.8 ст.187, п.190.2 ст.190 Податкового кодексу України, ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 73993 грн. в т. ч. за січень 2023 року в сумі 73993 грн., по транспортно-експедиційних послугах, наданих нерезидентом T-OIL BULGARIA EOOD, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Згідно п.п195.1.3 п.195.1. ст.195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг, зокрема міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Перевіркою встановлено, що в порушення вимог п.185.1 ст.185, п.186.3 ст.186, п.187.8 ст.187, п.190.2 ст.190 ПК України, ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ за січень 2023 року в сумі 73993 грн., по транспортно-експедиційних послугах, наданих нерезидентом T-OIL BULGARIA EOOD, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Відповідно до наданих під час перевірки, рахунків, інвойсів, актів виконаних робіт (наданих послуг), CMR, митних декларацій встановлено, що міжнародне транспортне перевезення вантажів здійснювалося T-OIL BULGARIA EOOD, Республіка Болгарія, на умовах договору самостійно, власним автомобільним транспортом, без залучення третіх осіб згідно міжнародної товарно-транспортної накладної (CMR) до МД №23UA903200000743U3 від 14.01.2023.

При цьому, перевезення в трьох інших випадках здійснювалось іншими перевізниками, а саме:

- CMR до МД №23UA903200000433U7 від 09.01.23 згідно якої зазначено перевізник IND EХ TRADE LTD, Інвойс №0000001603 від 06.01.2023 від T-OIL BULGARIA EOOD, Заявка-договір №4 на міжнародне перевезення від 05.01.2023, транспортний засіб НОМЕР_3 / НОМЕР_4 , зазначено перевізник,

- CMR до МД №23UA903200000432U8 від 10.01.2023, згідно якої зазначено перевізник NIKOLAY BOZHICHKOV 1 LTD, Інвойс №0000001602 від 10.01.2023 від T OIL BULGARIA EOOD, Заявка-договір №3 на міжнародне перевезення від 05.01.2023, транспортний засіб НОМЕР_5 /С0527ЕС,

- CMR до МД №23UA903200000477U1 від 10.01.2023, згідно якої зазначено перевізник IND EХ TRADE LTD, Інвойс №0000001601 від 05.01.2023 від T-OIL BULGARIA EOOD. Заявка-договір №2 на міжнародне перевезення від 04.01.2023, транспортний засіб НОМЕР_6 / НОМЕР_7 .

Колегія суддів звертає увагу на CMR позивача, з яких чітко вбачається, що фактично перевезення здійснювалися особами: IND EKS 1 LTD, IND EKS TRADE LTD. TRADE LTD, третіми NIKOLAY BOZHICHKOV

Отже, вимоги п.п.195.1.3 п.195.1. ст.195 ПК України до даних правовідносин не застосовуються, оскільки єдиним міжнародним перевізним документом не підтверджуються перевезення здійсненні саме нерезидентом T-OIL BULGARIA EOOD, Республіка Болгарія, адже в CMR вказано перевізником інших суб`єктів господарської діяльності, а саме IND EKS TRADE LTD, NIKOLAY BOZHICHKOV 1 LTD, IND EKS TRADE LTD.

До перевірки надано Договір №20122022 від 26 грудня 2022 року (далі Договір №20122022 від 26 грудня 2022 року), який має назву «Про організацію міжнародних автомобільних перевезень вантажів» (міститься в матеріалах справи), укладений з «Т-ОЙЛ БЬЛГАРІЯ» ЕООД, юридична особа з зареєстрованим офісом та адресою управління: гр.Софія 1618, бул. «Цар Борис ІІІ» 215, ет.10, ап..12 Ідент. № ДДС BG200 371 514, Ідент. №(ЄІК) 200371514.

Пунктом 3.12 Договору №20122022 від 26 грудня 2022 року визначено, що перевізник в даному випадку нерезидент T-OIL BULGARIA EOOD зобов`язаний забезпечувати передачу Замовнику та відповідним державним органам товарно транспортної та іншої документації по вантажам Замовника, а також після надання послуг відповідно до погодженої Заявки забезпечити передачу Замовнику оригіналів документів, що підтверджують надання Перевізником відповідних транспорно-експедиційних послуг Замовнику.

Пунктом 5.1 Договору визначено, що Перевізник, на виконання умов договору, має право від свого імені та за свій рахунок укладати договір перевезення щодо вантажів Замовника з перевізниками, вчиняти всі необхідні дії щодо організації транспортування вантажів.

Відповідно до ст.1 Закону України "Про транспортно-експедиторську діяльність" (далі - Закон №1955), транспортно-експедиторська послуга транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником; учасники транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, внутрішнього водного та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.

Стаття 8 Закону № 1955 закріплює види транспортно-експедиторських послуг, так, згідно ч.3 ст.8 Закону, Експедитори за дорученням клієнтів: забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України; фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів; здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; ведуть облік надходження та відправлення вантажів з портів, залізничних станцій, складів, терміналів або інших об`єктів; організовують охорону вантажів під час їх перевезення, перевалки та зберігання; організовують експертизу вантажів; здійснюють оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за належністю; надають в установленому законодавством порядку учасникам транспортно-експедиторської діяльності заявки на відправлення вантажів та наряди на відвантаження; забезпечують виконання комплексу заходів з відправлення вантажів, що надійшли в некондиційному стані, з браком, у пошкодженій, неміцній, нестандартній упаковці або такій, що не відповідає вимогам перевізників; здійснюють страхування вантажів та своєї відповідальності; забезпечують підготовку та додаткове обладнання транспортних засобів і вантажів згідно з вимогами нормативно-правових актів щодо діяльності відповідного виду транспорту; забезпечують оптимізацію руху матеріальних потоків від вантажовідправника до вантажоодержувача з метою досягнення мінімального рівня витрат; здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів; оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог; надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством; надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.

З огляду на умови Договору №20122022 від 26 грудня 2022 року в частині прав та обов`язків перевізника, можна ствердно говорити про те, що вони відповідають вимогам ст.8 Закону № 1955 транспортно-експедиційних послуг.

Згідно зі статті 9 Закону №1955-IV, тобто видам за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Так, перевіркою встановлено, що позивачем було укладено договір №20122022 про організацію міжнародних автомобільних перевезень вантажів, у ВМД №23UA903200000433U7 від 09.01.23 та CMR зазначено перевізник IND EKS TRADE LTD; ВМД №23UA903200000432U8 від 10.01.2023 та CMR зазначено перевізник NIKOLAY BOZHICHKOV 1 LTD; ВМД №23UA903200000477U1 від 10.01.2023 та CMR зазначено перевізник IND EKS TRADE LTD, що свідчить про те, що «Т-ОЙЛ БЬЛГАРІЯ» ЕООД.. безпосередньо транспортних послуг на користь ТОВ «Завод «Енергія» не надавала, а відтак не була перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення у розумінні вказаних положень чинного податкового законодавства, а діяла, як експедитор тому операції з такого продажу комплексу послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у повному обсязі за ставкою 20% до бази оподаткування.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що у разі коли транспортно-експедиторські послуги надаються експедитором - резиденту України, то вони оподатковуються за загальною ставкою 20 % та при цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку.

Так, відповідно до пункту 180.2 статті 180 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Відповідно до пп.«б» п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, згідно зі ст.186 ПК України.

Відповідно до п.186.3 ст.186 ПК України, місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

Відповідно до п.190.2. ст.190 ПК України, для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов`язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Відповідно до п.187.8 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання нерезидентами суб`єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/ небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

У відповідності до пп.«а» п.193.1 ст.193 ПК України податку встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.

Положеннями п.194.1 ст.194 ПК України ставка визначено, що операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу , крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу , яка є основною.

Відповідно до абзацу «а» підпункту 195.1.3 ПК України пункту 195.1 статті 195 ПК України, операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Отже, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.

За змістом наведених положень, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Операції же з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом і в такому документі вказано перевізника, який безпосередньо надавав такі послуги, то таке перевезення, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.

Колегія суддів звертає увагу на те, що законодавець відокремлює господарські операції з надання транспортно-експедиторських послуг від операцій з міжнародного перевезення, регулюючі їх різними нормативно-правовими актами, відповідно відрізняється і оподаткування цих операцій.

Податкове законодавство, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів розглядає окремо.

Враховуючи, що позивач є отримувачем транспортно-експедиторських послуг від компанії "«Т-ОЙЛ БЬЛГАРІЯ» (Болгарія) - відповідно, що такі послуги, надані резиденту України, підлягають оподаткуванню за ставкою 20% згідно із п.п."б" ст.185.1, п.п."ж" п.186.3 ст.186 ПК України.

Таким чином є вірним висновок про те, що право на застосування нульової ставки ПДВ має платник, який безпосередньо надає транспорті послуги з міжнародного перевезення пасажирів та вантажів, тобто, нульова ставка ПДВ, встановлена для перевізника, не поширюється на послуги, які надає експедитор (постанова Верховного Суду України від 24 червня 2014 року у справі № 21-210а14). Слід зазначити, що втрата чинності Закону України «Про податок на додану вартість» на який є посилання в зазначеній поставі ВС України, не позбавляє права дотримуватися вказаної позиції Верховного Суду України, оскільки у Податковому кодексі України спірні питання урегульовані в тому ж правовому руслі.

Колегія суддів враховує те, що позивачем до матеріалів справи не надано жодного доказу, який би в повному обсязі підтверджував факт надання -OIL BULGARIA EOOD, Республіка Болгарія послуг саме з міжнародного перевезення, що підтверджується СМR у відповідності до вимог п.п.195.1.3 п.195.1 ст.195 КАС України.

ІV. Щодо висновків суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0/29199/09-01 , від 18.12.2025 оскільки суд при наданні оцінки обставинам справи дійшов до висновку, що у позивача за період з 22.11.2024 по 02.12.2024 була відсутня об`єктивна можливість дотриматися приписів податкового законодавства щодо отримання нової ліцензії за факту анулювання контролюючим органом попередньої ліцензії, розпорядженням від 21.11.2024 за №158-р з урахуванням вжитих платником достатніх заходів до усунення порушення.

Відповідно до п.112.1 ст.112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Згідно з п.112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Згідно із пунктом 109.3 статті 109 ПК України пунктом 119.3 статті 119 у випадках, визначених, пунктами 123.2 - 123.5 статті 123 статті 124 , пунктами 125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 , пунктами 124.2 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

У всіх інших випадках, визначених ПК України, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно недотримання нею вимог ПК України, за які така відповідальність встановлена.

При проведенні документальної перевірки, встановлено, що в період з 22.11.2024 року по 02.12.2024 року в суб`єкта господарювання ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» була відсутня ліцензія на оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, в зв`язку з її анулюванням згідно розпорядження № 158-р від 21.11.2024 року на підставі акту про встановлення факту відсутності суб`єкта господарювання за місцем провадження діяльності, а також відсутня ліцензія на зберігання пального. (справа № 560/2362/25)

Діючою була лише ліцензія на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки ) №26580414202200138 з терміном дії ліцензії з 11.11.2022 по 11.11.2027. Адреса місця зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки : Україна, місто Київ, Солом`янський район, вулиця ВОЛИНСЬКА, буд.65. Загальна місткість резервуарів для зберігання пального 4000 л.

Проте, підприємство отримало від ПП «Укрпалетсистем» згідно договору № 1006/09/23 від 26.09.2023 року паливо дизельне EN 590 (код УКТ ЗЕД 2710194300) 21.11.2024 року в кількості 32500 л (на акцизний склад пересувний з номерними знаками НОМЕР_8 ) та 22.11.2024 в кількості 32500 л (на акцизний склад пересувний з номерними знаками ВХ1602ХF) з метою подальшої реалізації. Придбання пального підтверджується первинними документами, а саме: видаткова накладна № ЦБ-31459 від 21.11.2024 року, ТТН № 210973 від 21.11.2024 року, акцизна накладна № 56571 від 21.11.2024 року, видаткова накладна № ЦБ-31685 від 22.11.2024 року, ТТН № 211770 від 22.11.2024, акцизна накладна № 62917 від 22.11.2024 року.

Дизельне пальне, отримане 21.11.2024 року від ПП «Укрпалетсистем» було частково реалізовано 21.11.2024 року наступним суб`єктам господарювання:

ТОВ «Бердичівський хлібокомбінат» (ТТН № 20240789 від 21.11.2024 року);

ТзОВ «ВІ-ЕНЕРДЖИ» (ТТН № 20240791 від 21.11.2024 року);

ТзОВ «ВІ-ЕНЕРДЖИ» (ТТН № 20240791 від 21.11.2024 року);

Залишок пального в кількості 11500 л був перелитий з акцизного складу пересувного з номерними знаками ВХ1603ХF на напівпричіп-цистерну ТОВ «ЗАВОД ЕНЕРГІЯ» з номерними знаками НОМЕР_9 , де і зберігався до 03.12.2024 року. Акцизна накладна на перелив дизельного пального складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних під № 1 від 23.11.2024 року в кількості 11609,04 л (приведених до температури 15 градусів). Під час перевірки підприємством не надано документів про передачу такого пального на відповідальне зберігання іншим суб`єктам господарювання, які мають право зберігати пальне.

Дизельне пальне, отримане 22.11.2024 року від ПП «Укрпалетсистем» в кількості 32500 л на акцизний склад пересувний з номерними знаками ВХ1602XF було перелито на напівпричіп-цистерну ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» з номерними знаками НОМЕР_10 , де і зберігалось до 04.12.2024 року. Акцизна накладна на перелив дизельного пального складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних під № 2 від 23.11.2024 року в кількості 32861,11 л (приведених до температури 15 градусів). Під час перевірки підприємством не надано документів про передачу такого пального на відповідальне зберігання іншим суб`єктам господарювання , які мають право зберігати пальне.

Відповідно, факт наявності у позивача пального у період із 21.11.2024 по 02.12.2024 підтверджується Договором № 1006/09/23 від 26.09.2023 року, видатковими накладними, акцизними накладними, що містяться в матеріалах справи.

Реалізація позивачем закупленого пального проводилася із 03.12.2024 та 04.12.2024, що підтверджується акцизними накладними, уже після поновлення ліцензії на оптову торгівлю пальним.

Відповідно закуплене 22.11.2024 та 23.11.2024 пальне зберігалося у позивача без ліцензії на зберігання до 03.12.2024 та 04.12.2024, яке в подальшому було реалізоване.

Відповідно до ч.1 ст.28 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон № 3817) зберігання пального здійснюється суб`єктами господарювання за наявності ліцензії на право зберігання пального або на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки.

Згідно із п.32 ч.1 ст.1 Закону № 3817 зберігання пального надання послуг та/або діяльність, пов`язана із здійсненням операцій приймання, навантаження, розвантаження, розміщення та/або видавання пального (власного чи отриманого від інших осіб).

Місце зберігання пального – об`єкт нерухомого майна, відмінний від земельної ділянки, або єдиний (цілісний) майновий комплекс, на території якого здійснюється приймання, навантаження, розвантаження, розміщення та/або видавання пального (власного або отриманого від інших осіб), який належить суб`єкту господарювання на праві власності або користування (п.48 ч.1 ст.1 Закону № 3817).

Місце зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки – місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або резервуари, ємності, та/або тара (крім споживчої тари, тари споживача та поворотної тари (газові балони) кожна об`ємом до 60 літрів включно), які належать суб`єкту господарювання на праві власності або користування і призначені для зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/ або промислової переробки таким суб`єктом господарювання (п.49 ч.1 ст.1 Закону № 3817).

Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право зберігання пального, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки на кожне місце зберігання пального (ч.2 ст.28 Закону № 3817).

Ч.3 ст.28 Закону № 3817 встановлено, що суб`єкт господарювання має право зберігати власне пальне та пальне, що належить іншому суб`єкту господарювання, без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідну ліцензію.

Згідно із ч.4 ст.28 Закону № 3817 ліцензія на право зберігання пального, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:

підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;

підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;

суб`єктами господарювання для зберігання пального для власних виробничо-технологічних потреб, яке використовується виключно на нафто та газо видобувних майданчиках, бурових платформах і не реалізується в місцях оптової або роздрібної торгівлі.

Відповідно до п.п.14.1.6 прим.1 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад пересувний – транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:

а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним пп.«а» п.2 ч.2 ст.91 Митного кодексу України від 13 березня 2012 року № 4495-VI);

б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;

в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених ст. 229 ПКУ.

Не є акцизним складом пересувним:

транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;

паливний бак транспортного засобу.

Таким чином, ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ», який використовує транспортний засіб – паливозаправник (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального мав би отримати ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до вимог Закону № 3817.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що що ТОВ «ЗАВОД «ЕНЕРГІЯ» в порушення чч.3, 4 ст.28 Закону № 3817 зберігало пальне з метою подальшої реалізації іншим суб`єктам господарювання без ліцензії на право зберігання пального в період із 22.11.2024 року по 02.12.2024.

Для встановлення даного порушення необхідним є лише доведення факту зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, що в даному випадку контролюючим органом зроблено і було. При цьому, норми Закону № 3817 не вимагають доведення додаткових обставин, а саме: вини, умислу, необережності та вжиття платником податків додаткових заходів для уникнення відповідальності. Відповідно вище викладенні висновки суду не базуються на нормах чинного законодавства та здійсненні без повного та всебічного з`ясування обставин справи, що є порушенням ст.242, 90 КАС України.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги відповідача спростовують висновки суду першої інстанції та дають правові підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні адміністративного позову.

Оскільки в задоволенні позовних вимог відмовлено, відповідно і судові витрати позивача не підлягають відшкодуванню.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити повністю.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 квітня 2026 року скасувати в частині задоволення позовних вимог.

Ухвалити в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

У решті рішення суду залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 22 липня 2026 року

Головуючий Шидловський В.Б.

Судді Капустинський М.М. Сапальова Т.В.