Постанова від 21 липня 2026 р. у справі №420/38690/25 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 липня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/38690/25

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді – Коваля М.П.,

суддів – Джабурія О.В.,

– Вербицької Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 травня 2026 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРТІС БІЛДІНГ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, –

В С Т А Н О В И В:

03 листопада 2025 року Товариством з обмеженою відповідальністю «КАРТІС БІЛДІНГ» засобами кур`єрського зв`язку направлено до Одеського окружного адміністративного суду адміністративний позов до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 3559/15-32-04-05-18 від 22.01.2025.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 травня 2026 року клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРТІС БІЛДІНГ» задоволено та поновлено строк звернення до суду щодо оскарження податкового повідомлення-рішення №3559/15-32-04-05-18 від 22.01.2025. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРТІС БІЛДІНГ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 3559/15-32-04-05-18 від 22.01.2025.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вважає його таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, тому просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було направлено засобами поштового зв`язку в порядку передбаченому ст. 42 ПК України, в матеріалах справи міститься рекомендоване повідомлення про вручення поштових відправлень, реєстри Укрпошти від 03.01.2025 та 23.01.2025, фіскальні чеки про підтвердження належного відправлення. За таких обставин, апелянт не погоджується із висновками суду, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №3559/15-32-04-05-18 від 22.01.2025 засобами поштового зв`язку не отримував, що унеможливлює встановлення дати отримання оскаржуваного рішення та визначення дати початку перебігу строку звернення до суду згідно положень ст.122 КАС України.

Апелянт також зазначає, що позивач не заперечує, що ним було здійснено порушення дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак, вважає що на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяли положення законодавства, які пом`якшували відповідальність платника податку. Водночас, апелянт вважає, що визначальним для винесення оскаржуваного податкового-рішення є те, що заява про відсутність можливості своєчасного виконання податкових обов`язків (з підтверджуючими документами) від ТОВ «КАРТІС БІЛДІНГ» не надходила.

Позивачем надано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Доводи відзиву на апеляційну скаргу ґрунтуються на тому, що суд першої інстанції належним чином дослідив письмові докази наявні в матеріалах справи, в тому числі залучені 05.05.2026 та зробив вірний правовий висновок, що подані відповідачем повідомлення про вручення поштового відправлення не спроможні підтвердити який саме документ вручався позивачу, при цьому процесуальний строк починає відлік з 05.05.2025 (після відкриття провадження у справі № 420/11973/25) та закінчується 05.11.2025.

Позивач також вказує, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, а контролюючим органом помилково застосовані штрафні санкції до триваючого податкового правопорушення, яке було припинено після набрання чинності пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, який доповнено Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), у розмірах визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 76.2 ст. 76 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі – Кодекс), Головним управлінням ДПС в Одеській області, проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) ТОВ «КАРТІС БІЛДІНГ» (код ЄДРПОУ 43006241)за червень - грудень 2021 року, січень 2022 року та грудень 2022 року.

Контролюючим органом при перевірці використано Єдиний реєстр податкових накладних інформацію, яка зберігається в інформаційно-комунікаційних системах ДПС України та за результатами перевірки складено Акт про результати камеральної перевірки щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «КАРТІС БІЛДІНГ» (код ЄДРПОУ 43006241) №83/15-32-04-05-14 від 03.01.2025р.

Відповідно до висновку акту перевірки встановлено порушення ТОВ «КАРТІС БІЛДІНГ» (код ЄДРПОУ 43006241) граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст. 201 Кодексу.

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН визначена п. 120-1.1 ст. 120-1 Кодексу.

На підставі вищезазначеного акту винесено податкове повідомлення – рішення від 22.01.2025 №3559/15-32-04-05-18 про застосування штрафних санкцій 13 778 667,28 грн (тринадцять мільйонів сімсот сімдесят вісім тисяч шістсот шістдесят сім гривень 28 копійок).

Позивач вважає податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 3559/15-32-04-05-18 від 22.01.2025 року протиправним та таким, що підлягає скасуванню та за захистом своїх прав звернувся до суду.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, тому контролюючим органом помилково застосовані штрафні санкції до триваючого податкового правопорушення, яке було припинено після набрання чинності пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, який доповнено Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» (набрав чинності 08 лютого 2023 року), у розмірах визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Щодо посилань апелянта на пропуск позивачем строку звернення до суду, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Відповідно до абзацу першого частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Питання строків звернення до суду як і з попереднім використанням платником податків досудового порядку вирішення спору, так і без застосування зазначеної процедури було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом і станом на сьогодні практика Верховного Суду з цього питання є сформованою і усталеною.

У постанові від 27.01.2022 у справі №160/11673/20 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював правовий висновок, відповідно до якого процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Судова палата вважає, що такий висновок не суперечить пункту 56.18 статті 56 ПК України, який закріплює право на звернення до суду з позовом у будь-який момент після отримання такого рішення, але при реалізації цього права має враховуватися строк давності.

Отже, платник податків може звернутися до адміністративного суду з вимогою про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення протягом шести місяців з дня, коли він дізнався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Апелянт вказує, що Акт камеральної перевірки та оскаржуване податкове повідомлення-рішення було направлено засобами поштового зв`язку в порядку передбаченому ст. 42 ПК України, в матеріалах справи міститься рекомендоване повідомлення про вручення поштових відправлень, реєстри Укрпошти від 03.01.2025 та 23.01.2025, фіскальні чеки про підтвердження належного відправлення (а.с. 87-88).

Водночас, позивач вказані обставини заперечує, стверджує що 03.01.2025 та 23.01.2025 року податковим органом на його адресу було направлено інші документи, зокрема вимога про сплату боргу від 05.12.2024 року та податкове повідомлення-рішення форми ПС №1390/15-32-04-05-18 від 10.01.2025 року, на підтвердження чого під час підготовчого провадження надав до суду копії поштових конвертів та зазначених документів (а.с. 123-128).

При цьому, позивач вказує, що про існування спірного податкового повідомлення-рішення він дізнався 05.05.2025 року, після отримання ухвали про відкриття провадження у справі № 420/11973/25 про стягнення з Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРТІС БІЛДІНГ» податкового боргу у розмірі 13778667,28 грн.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що подані відповідачем повідомлення про вручення поштового відправлення не спроможні підтвердити який саме документ вручався позивачу, а тому звернувшись із адміністративним позовом 03 листопада 2025 року, позивач не пропустив шестимісячний строк звернення до суду.

Щодо доводів апеляційної скарги по суті спору, колегія суддів зазначає наступне.

За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.

Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом №2260-IXI було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом №2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23.

У розвиток вказаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.

Як вбачається з матеріалів справи, Актом камеральної перевірки № 83/15-32-04-05-14 від 03.01.2025 року встановлено порушення термінів реєстрації в ЄРПН:

- податкових накладних № 1 – 207, які були складені у період з червня 2021 року по січень 2022 року та фактично зареєстровані в ЄРПН у січні 2023 року. Контролюючий орган в Акті визначив граничний термін реєстрації цих ПН як 27.05.2022 року та нарахував дні прострочення (від 234 до 249 календарних днів), починаючи з 28.05.2022 року, застосувавши штраф у розмірі 40% від суми ПДВ.

- податкових накладних № 208 – 212, складених у грудні 2022 року, граничний термін реєстрації яких припав на 31.12.2022 року, а фактична реєстрація відбулася 09.01.2023 року (прострочення — 9 календарних днів). Нараховано штраф у розмірі 10% від суми ПДВ.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції припустився помилкового застосування норм матеріального права, застосувавши до спірних правовідносин норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України (в редакції Закону № 2876-IX, що діє з 08.02.2023) з огляду на наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Так, як неодноразово зазначав Верховний Суд (зокрема, у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 07.11.2024 у справі № 560/21171/23), правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкової накладної вважається вчиненим у момент закінчення граничного строку такої реєстрації. Норми Закону № 2876-IX не мають зворотної дії в часі.

Верховний Суд у постанові від 07 листопада 2024 року у справі №560/21171/23 виснував, що хоча спірне податкове повідомлення-рішення і прийнято вже під час дії воєнного стану, саме податкове правопорушення було вчинене задовго до введення воєнного стану. У цьому випадку воєнний стан не має прямого зв`язку з фактами та обставинами, які склалися до його введення, та не має ретроспективної дії щодо подій, що відбулися до цього періоду. Тому, застосування у спірних правовідносинах будь-яких норм, що регулюють особливості адміністрування податку на додану вартість під час воєнного стану є помилковим.

Згідно висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Судом встановлено, що для податкових накладних № 1-207 (з урахуванням пільгового періоду за Законом № 2260-IX) граничний строк реєстрації закінчився 15.07.2022 року. Для податкових накладних № 208– 212 граничний строк реєстрації закінчився 31.12.2022 року.

Оскільки граничні строки реєстрації всіх спірних податкових накладних закінчилися задовго до набрання чинності Законом № 2876-IX (08.02.2023), зменшені розміри штрафів (2% та 10%) до цих операцій застосовані бути не можуть. Застосуванню підлягають загальні розміри штрафів, визначені ст. 120-1 ПК України (10% та 40% відповідно), чим спростовуються висновки суду першої інстанції.

Аналізуючи правомірність накладення штрафу у розмірі 40% за податковими накладними № 1-207, колегія суддів виходить з наступного.

Так, як було зазначено судом, вказані податкові накладні були складені у період з червня 2021 року по січень 2022 року та фактично зареєстровані в ЄРПН у січні 2023 року.

Законом України № 2260-IX (чинним з 27.05.2022) внесено зміни до пп. 69.1 та 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, якими скасовано дію «карантинного» мораторію на штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК. Водночас закон встановив перехідне правило: платники звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН, граничний строк реєстрації яких припав на період дії мораторію, за умови забезпечення їх реєстрації до 15 липня 2022 року.

З матеріалів справи встановлено, що ТОВ «КАРТІС БІЛДІНГ» зареєструвало податкові накладні № 1– 207 лише у січні 2023 року, тобто із суттєвим порушенням встановленого законом пільгового строку (до 15.07.2022 року), а отже позивач втратив право на звільнення від фінансової відповідальності за цими накладними.

Оскільки останнім днем для реєстрації податкових накладних, з урахуванням пільгового періоду, було визначено 15 липня 2022 року, період затримки (прострочення) для ПН № 1– 207 розпочався з наступного дня - 16 липня 2022 року.

Фактична реєстрація відбулася у січні 2023 року (зокрема, 16.01.2023, 26.01.2023 тощо). Кількість днів прострочення (з 16.07.2022 по січень 2023 року) становить від 185 до 200 календарних днів.

Згідно з абз. 5 п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, у разі порушення строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 61 до 365 календарних днів застосовується штраф у розмірі 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких накладних.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що контролюючий орган в Акті перевірки помилково визначив дату початку прострочення як 28.05.2022 року, нарахувавши від 234 до 249 днів затримки. Водночас, вказано помилка податкового органу не впливає на правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та кінцевий розмір штрафної санкції, оскільки і помилково нарахований податковим органом строк прострочення (234– 249 днів), і фактично правильний строк прострочення (185– 200 днів) перебувають в одному числовому діапазоні — від 61 до 365 днів, а отже у межах спірних правовідносин безальтернативною ставкою штрафу є саме 40%.

Аналізуючи правомірність накладення штрафу у розмірі 10% за податковими накладними № 208 – 212, колегія суддів виходить з наступного.

Так, як було зазначено судом, вказані податкові накладні були складених у грудні 2022 року, граничний термін реєстрації припав на 31.12.2022 року, а фактична реєстрація відбулася 09.01.2023 року (прострочення — 9 календарних днів).

Оскільки граничний строк реєстрації накладних закінчився 31.12.2022 року, тобто задовго до набрання чинності Законом № 2876-IX, правопорушення вважається вчиненим 01.01.2023 року. Таким чином, застосуванню підлягають загальні норми ст. 120-1 ПК України у редакції, що діяла на момент вчинення порушення.

Колегія суддів вважає, що з огляду на затримку реєстрації на 9 календарних днів, контролюючий орган правомірно застосував штраф у розмірі 10% від суми ПДВ згідно з абз. 2 п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 3559/15-32-04-05-18 від 22.01.2025 є законним, обґрунтованим та скасуванню не підлягає, а протилежні висновки суду першої інстанції ґрунтуються на помилковому застосуванні до спірних правовідносин приписів пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Таким чином, оскільки суд першої інстанції припустився неправильного застосування норм матеріального права, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції та прийняття нового судового рішення про відмову в задоволенні заявлених позовних вимог.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 122, 123, 139, 240, 287, 292, 311, 315, 319, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 травня 2026 року – задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 травня 2026 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРТІС БІЛДІНГ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення – скасувати.

Прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРТІС БІЛДІНГ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення – відмовити в повному обсязі.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М. П. Коваль

Суддя: О.В. Джабурія

Суддя: Н.В. Вербицька