Окрема думка від 01 червня 2026 р. у справі №420/23089/25 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

ОКРЕМА ДУМКА

судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Бойка А.В.

по адміністративній справі № 420/23089/25

У липні 2025 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- вимогу ГУ ДПС в Одеській області від 16.04.2025 про сплату боргу (недоїмки) №17450/15-32-24-05-20, згідно якої платник податків має сплатити заборгованість з єдиного внеску в сумі 1 044 832,80 грн.;

- рішення від 16.04.2025 № 17451/15-32-24-05-20 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 240 688,48 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 16.04.2025 №17452/15-32-24-05-20, яким застосовано штрафну санкцію 1 020 грн.;

- податкове повідомлення – рішення від 16.04.2025 №17454/15-32-24-05-20, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 21 080 грн. за неподання декларацій з ПДВ за період з листопада 2018 – грудень 2023 року;

- податкове повідомлення – рішення від 16.04.2025 № 17456/15-32-24-05-20, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ в сумі 11 242 704 грн. основного зобов`язання, а також 2 810 675 грн. штрафної санкції;

- податкове повідомлення-рішення від 16.04.2025 № 17458/15-32-24-05-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку фізичних осіб в сумі 21 019 грн основного зобов`язання та 5255 грн. штрафної санкції;

- податкове повідомлення-рішення від 09.07.2025 №35838/15-32-24-05-20, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 1 360 грн., за неподання декларацій про майновий стан та доходи за 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 роки та несвоєчасне подання декларації за 2023 рік;

- податкове повідомлення-рішення від 09.07.2025 №35839/15-32-24-05-20, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування в сумі 813 012 грн. основного зобов`язання, а також 160 010 грн. штрафної санкції;

- податкове повідомлення-рішення від 09.07.2025 №35842/15-32-24-05-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО в сумі 9 756 140 грн. основного зобов`язання та 1 920 120 грн. штрафної санкції;

- рішення від 09.07.2025 № 35844/15-32-24-05-20, яким застосовано штрафні санкції в сумі 61 411,02 грн. з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.11.2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

На зазначене рішення суду ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.06.2026 року було частково задоволено апеляційну скаргу ОСОБА_1 , скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2025 року та ухвалено у справі постанову, якою позовні вимоги ОСОБА_1 задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 16.04.2025 року №17458/15-32-24-05-20, №17454/15-32-24-05-20, №17451/15-32-24-05-20, №17456/15-32-24-05-20, №17450/15-32-24-05-20, від 09.07.2025 року № 35842/15-32-24-05-20, №35838/15-32-24-05-20, №35839/15-32-24-05-20, №35844/15-32-24-05-20.

У задоволенні іншої частини позовних вимог – відмовлено.

За наслідками апеляційного перегляду справи, колегія суддів не погодилась з висновком суду першої інстанції стосовно того, що оскільки позивачем не були надані до перевірки первинні документи, то за нормами п.44.6 ПК України вважається, що такі документи відсутні у платника податку, оскільки обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.

Колегія суддів посилалась на те, що після проведення перевірки, однак до прийняття податкового-повідомлення рішення, апелянтом надано заперечення до акту перевірки до якого долучено платіжні доручення за період 2018-2021 року, як того вимагав контролюючий орган, а до позовної заяви позивачем надано всю наявну у нього первинну документацію.

Крім того суд апеляційної інстанції вказав на те, що в основу визначення податкових зобов`язань у цій справі, контролюючим органом покладені висновки, що за період з 01.01.2018 по 30.09.2018 ФОП ОСОБА_1 були укладені та завершені господарські правовідносини на підставі договорів на загальну суму 1 591 016,00 грн., а також про те, що ОСОБА_1 з жовтня 2018 року мав перейти на загальну систему оподаткування. Такі висновки, як зазначив суд, контролюючий орган зробив на підставі даних, взятих з Єдиного Веб-порталу використання публічних коштів “Spending” а також з Електронної системи публічних закупівель (Prozorro). Відповідач визначив, що у період з 01.01.2018 по 30.09.2018 позивачу надійшло коштів по укладеним договорам на загальну суму 1 640 126,00 грн., а тому дійшов висновку, що сума отриманого доходу не відповідає показникам, які платник самостійно задекларував у звітності.

Колегія суддів виснувала, що визначений відповідачем показник загального оподатковуваного доходу у 2018 році не підтверджений посиланням на первинні документи, а акт перевірки не відповідає вимогам законодавства, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах податкового обліку, а висновки перевірки зроблено без належного дослідження документів платника податків.

Надаючи оцінку податковій звітності за 2018 рік, колегією встановлено, що надані позивачем докази, підтверджують задекларований позивачем дохід у 2018 році, що спростовує висновки відповідача про перевищення граничної суми доходів ФОП ОСОБА_1 .

Крім того колегія суддів не визнала відомості з Єдиного Веб-порталу використання публічних коштів “Spending”, а також з Електронної системи публічних закупівель (Prozorro), на які контролюючий орган послався в акті перевірки, належними доказами факту перевищення позивачем обсягу доходів у 2018 році, посилаючись на те, що вони не містять необхідної сукупності даних, на підставі яких було б можливо встановити такий факт.

Враховуючи викладене колегія суддів виснувала, що в даному випадку не знайшли свого підтвердження нараховані відповідачем податкові зобов`язання позивача.

Не погоджуючись з вказаним висновком колегії суддів апеляційного суду, вважаю за необхідне, керуючись ст.34 КАС України, висловити окрему думку.

Так, в ході проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , контролюючим органом було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.03.2018 по 30.06.2023 здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування та був платником єдиного податку, єдиного соціального внеску, а в період з 01.07.2023 по 31.12.2023 знаходився на загальній системі оподаткування. За період з 01.03.2018 по 30.06.2023 обравши спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, позивач здійснював діяльність із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої для сплати єдиного податку платниками єдиного податку другої та третьої групи.

В акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що до перевірки платником не було надано документів, які б підтверджували здійснення діяльності у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки єдиного податку з 2018 по 2023 роки (рух коштів, акти виконаних робіт, накладні) та розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги), здійсненні в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), а саме, руху коштів по розрахунковим рахункам, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про не підтвердження здійснення розрахунків, встановлених для платників податку п. 291.6 ст. 291 ПК України та не підтверджено здійснення господарської діяльності у межах заявлених видів діяльності, обраної ставки податку.

Крім того контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 задекларував загальний обсяг доходу за 2018 рік 1 499 685 грн.

В свою чергу за даними контролюючого органу, отриманими з відкритих джерел, а саме, з Електронної системи публічних закупівель (prozorro.gov.ua), ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 року по 30.09.2018 року було укладено та завершено договорів на загальну суму 1 591 016 грн., що не відповідає показникам, які були задекларовані позивачем.

Відповідач посилався на те, що позивачем за період з 01.01.2018 по 30.09.2018 укладено договорів на постачання запчастин на суму 1 591 016 грн, а фактично отримано 1 640 126 грн., що підтверджується відповідними скріншотами по проведеним трансакціям. З огляду на що відповідач посилався на те, що Головним управлінням ДПС в Одеській області проаналізувало діяльність саме по рахунку позивача, на який проходила оплата за послуги.

Таким чином, як вказував податковий оргна, дохід, який фактично було отримано позивачем, перевищив ліміт для другої групи спрощеної системи оподаткування, чим порушено п.291.4 ст.291, абз.3 п.293.4 ст.293 Податкового кодексу України та призвело до заниження податкових зобов`язань з єдиного податку в сумі 21019,00 грн.

За висновком податкового органу ФОП ОСОБА_1 у порушення вимог ПК України не перейшов на сплату інших податків і зборів у строки, визначені діючим законодавством, а саме з 01.10.2018 року.

Крім того в ході проведення перевірки було встановлено, що позивач у 2019 році, перебуваючи на спрощенні системі третьої групи, отримав дохід у розмірі 5 881 827 грн., оді як відповідно до п.п. 3 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України ліміт доходу для тертої групи становить 5 000 000 грн.

В ході розгляду справи встановлено, що під час проведення перевірки з метою документального підтвердження заявлених обсягів доходу посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області був складений запит № 1 про надання пояснень до перевірки від 24.02.2025 року, який вручено представнику позивача 24.02.2025 року.

Однак станом на 07.03.2025 року позивачем не були надані до перевірки ні пояснення, ні первинні документи, у зв`язку з чим контролюючим органом був складений відповідний акт від 07.03.2025.

Зі змісту запиту вбачається, що ГУ ДПС в Одеській області повідомило позивача про необхідність надання таких документів: книги обліку доходів та витрат, книгу обліку розрахункових операцій, ліцензії на право здійснення діяльності, виписок банків по розрахунковим рахункам, трудові, цивільні договори, накладні на придбання ТМЦ, товаро-транспортні накладні, рахунки, рахунки фактури, товарні чеки, акти купівлі продажу, акти виконаних робіт, акти прийому-передачі, та документи що підтверджують сплату за товар, первинні та фінансові документи: договори, угоди, контракти, відомості матеріальних ресурсів, та інші документи за період з 01.01.2018 по 31.12.2021.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пункту 44.6 статі 44 Податкового кодексу України, яким визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до положень пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки (пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України).

Слід зазначити, що Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 Податкового кодексу України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування зазначених норм податкового законодавства є усталеними.

Зокрема у постановах від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19, від 03.10.2023 у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював висновок, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.

Як встановлено судом першої інстанції та фактично вбачається з матеріалів справи, позивачем під час перевірки не було надано контролюючому органу документів (доказів) в підтвердження сформованих показників податкової звітності.

Слід звернути увагу на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 14 серпня 2024 року у справі № 560/12984/23, в згідно якої, платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Як вбачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 після завершення перевірки були подані до податкового органу заперечення на акт перевірки від 14.03.2025 та долучені платіжні доручення за період 2018-2021 роки, що підтверджують безготівкову форму провадження господарської діяльності позивачем.

За наслідком розгляду заперечень на акт перевірки, Головне управління ДПС в Одеській області надало відповідь на заперечення від 15.04.2025 року № 5323/КПР/15-32-21-05-06.

Контролюючим органом було враховано подане позивачем заперечення на акт перевірки та долучені до нього платіжні доручення, за наслідком чого викладено висновки акта перевірки в іншій редакції, зокрема, зазначено про встановлення порушення вимог:

абз. 2 п. 291.4 ст. 291, абз. 3 п. 293.4 ст. 293, п. 299.11 ст. 299 ПК України внаслідок чого донараховано єдиного податку в сумі 21019 грн; порушення вимог п. 177.2, п. 177.4 ст. 177, п. 167.1 ст. 167 ПК України внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб, який сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за перевірямий період у загальній сумі 9756140 грн., в т.ч. 2018 – 208355 грн., 2019 – 1056746 грн., 2020 - 870491 грн., 2021 – 1205169 грн., 2022 – 1145976 грн., 2023 – 5269403 грн;

п. 181.1 ст. 181, п. 183.1 ст. 183, ст. 187, п.п. 188.1 ст. 188, п.п. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 ПК України внаслідок чого занижено податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 11242704 грн., у т.ч. за 2018 рік – 233307 грн., за 2019 рік – 1176365 грн., за 2020 рік – 969131 грн., за 2021 рік -1346781 грн., за 2022 рік – 1281397 грн., за 2023 рік – 6235723 грн.;

п. 1 ч. 2 ст. 6, п.2 ч. 1 ст. 7, част. 5 ст. 8, абз 3 ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» внаслідок чого занижено суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 1 044 832,80 грн гри. в т.ч. за 2018 – 34400,52 грн, за 2019 – 154 234,08 грн. за 2020 рік - 134 334,20 грн. за. 2021 рік 223 300 грн. за 2022 рік 242 088 грн, за 2023 рік - 256 476 грн.

п.п. 1.2. п.п. 1.3. п.п. 1.4. п.п. 1.5. а. 16 прим 1 підрозділу 10 розділу ХХ, п. 163.1 ст. 163 пп. 164.2.2. п. 164.2 ст. 164 ст. 176, п.п. 177.2 ст. 177 ПК України і донараховано військового збору на загальну суму 813012 грн., у т.ч.: за 2018 рік – 17 363 грн.; - за 2019 рік – 88062 грн.; - за 2020 рік – 72541 грн.; - за 2021 рік – 100431 грн.; - за 2022 рік – 95498 грн.; - за 2023 рік – 439117 грн.

В свою чергу належних та достатніх доказів у спростування інформації, отриманої контролюючим органом з відкритих джерел, а саме інформації, опублікованої на платформі Електронної системи публічних закупівель (prozorro.gov.ua), а також відомостей, розміщених на Єдиному веб-порталі використання публічних послуг Spending, які в том числі включають інформацію про договори та стан їх виконання, платіжні трансакції, позивачем до заперечення надано не було.

Вважаю, що вказані обставини, а саме: ненадання позивачем під час перевірки та при поданні заперечень на акт перевірки всіх належних доказів у підтвердження правильності формування показників податкової звітності у спірних правовідносинах є визначальними.

При цьому суд апеляційної інстанції вказаних обставин при прийнятті рішення не врахував.

Навпаки колегія суддів врахувала той факт, що до позовної заяви позивачем були надані договори, специфікації на товар, податкові та видаткові накладні, платіжні доручення, якими позивач підтверджує свою господарську діяльність у звітні періоди та надала оцінку податковій звітності за 2018 рік, за наслідком чого дійшла висновку, що надані позивачем докази, підтверджують задекларований позивачем дохід у 2018 році, що спростовує висновки відповідача про перевищення граничної суми доходів ФОП ОСОБА_1 .

Однак, слід акцентувати на тому, що у цій справі позивач не надавав відповідних документів ані під час перевірки, ані у строки подання заперечень до акта перевірки, а тому контролюючий орган був позбавлений можливості здійснити будь-яку оцінку таких документів або перевірити відповідні обставини в межах податкового контролю.

Як вже зазначалося вище, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України ненадання платником податків документів до закінчення перевірки або у строки, визначені пунктом 86.7 статті 86 ПК України, має самостійний правовий наслідок - такі документи вважаються відсутніми у платника податків на час складення податкової звітності, незалежно від причин їх ненадання, крім прямо визначених законом винятків.

За висновками Верховного Суду, подальше подання таких документів на стадії адміністративного чи судового оскарження не усуває правових наслідків, встановлених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, та не відновлює автоматично процесуальні права платника, втрачені внаслідок недотримання ним обов`язку співпраці під час перевірки.

Такий підхід фактично нівелює механізм податкового контролю, передбачений Податковим кодексом України, та ставить реалізацію владних повноважень контролюючого органу у залежність від поведінки платника податків, який свідомо ухиляється від надання документів під час перевірки.

Надання платником податків значного обсягу документів на стадії адміністративного або судового оскарження не спростовує встановленого судами факту їх ненадання у передбачені Податковим кодексом України строки та не може розцінюватися як належне виконання платником податкового обов`язку, визначеного статтями 44 та 85 ПК України.

Разом з тим сам по собі факт наявності у платника податків права на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, у тому числі після її завершення, не звільняє такого платника від обов`язку дотримання вимог Податкового кодексу України щодо порядку та строків реалізації цього права.

У межах судового розгляду саме на платника податків покладається обов`язок довести, що ним було вжито всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, що він не ухилявся від її проведення та що його поведінка не була спрямована на створення перешкод контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Водночас у цій справі платник податків не навів належних і допустимих доказів на підтвердження того, що неподання відповідних документів у межах перевірки, які в подальшому були подані ним до суду, було зумовлено об`єктивними та непереборними обставинами, а також не довів, що ним було забезпечено реальну можливість контролюючому органу здійснити перевірку у спосіб та в порядку, визначених законом.

З огляду на зазначене вважаю, що висновок суду апеляційної інстанції про необґрунтованість нарахування контролюючим органом позивачеві податкових зобов`язань є помилковим.

Резюмуючи вищевикладене вважаю, що в даному випадку рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягало залишенню без змін, а апеляційна скарга – залишенню без задоволення.

Суддя: А.В. Бойко

02 червня 2026 р. Справа № 420/23089/25