Постанова від 14 липня 2026 р. у справі №420/26467/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 липня 2026 року

м. Київ

справа № 420/26467/24

адміністративне провадження № К/990/27338/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

за участі секретаря судового засідання: Бенчук О.О.,

представника Позивача: Черкеса В.О.,

представника Відповідача: Дишко Ю.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року (суддя Катаєва Е.В.)

додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 січня 2026 року (суддя Катаєва Е.В.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2026 року (судді: Голуб В.А., Осіпов Ю.В., Скрипченко В.О.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тіс-Міндобрива"

до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Тіс-Міндобрива" (далі - Позивач, ТОВ "Тіс-Міндобрива") звернулось до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач, ПМУ ДПС РВПП), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Відповідача від 6 травня 2024 року:

- форми "Р" № 22934000706, яким донараховано податок на прибуток та штрафні санкції на суму 922 176,00 грн;

- форми "П" №23034000706, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 635 367,00 грн;

- форми "Р" № 23234000706, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 67 582 060,00 грн;

- форми "ПН" № 22834000706, яким застосовано штраф у розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3 400,00 грн, на суму 207 400,00 грн.

Позивач наголошував, що Відповідач дійшов помилкового висновку щодо неможливості віднесення ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» витрат на послуги з обслуговування акваріуму та організації харчування своїх працівників до витрат, що виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг, та відображення їх на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Вказував, що витрати на послуги з обслуговування працівників в їдальні TOB «ТІС» правомірно враховані у бухгалтерському обліку, оскільки адміністрація ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» прийняла на себе зобов`язання забезпечувати своїх працівників можливістю харчування в їдальні ТОВ «ТІС», яка є єдиним закладом громадського харчування на території, на якій розташовані термінали Позивача на виконання умов колективного договору, укладеного з працівниками підприємства. При цьому вказував, що правомірність відповідних дій також підтверджується листом Державної фіскальної служби України (далі також - ДФС України) від 23 листопада 2016 року № 25307/6/99-99-13-02-03-13.

Стверджував, що Відповідач не зміг встановити причинно-наслідковий зв`язок, а також те, що послуги з подачі-прибирання залізничних вагонів безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА», оскільки ним не було належним чином проаналізовано надані до перевірки первинні документи та оцінено суть та мету господарських операцій.

Посилався на те, що договори з ТОВ «ТІС» на надання комплексу залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях ТОВ «ТІС» були укладені, оскільки єдиний залізничний шлях для доставки залізничних вагонів до складів ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» є слідування приватним залізничним шляхом, власником якого є ТОВ «ТІС», та маневрування цими вагонами на залізничній станції «Хімічна», яка також є приватною власністю ТОВ «ТІС». Без доставки залізничних вагонів до терміналу, неможливим є забезпечення технологічного процесу роботи перевалочного комплексу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА».

Вказує, що комплекс залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях (станція «Хімічна») - це послуга, яка безпосередньо напряму надається саме ТОВ «ТІС» і ніким іншим не може бути надана, через територіальне розташування терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА». Послуга включає в себе: відстій вагонів на колії спеціального призначення, для забезпечення функціонування залізничної інфраструктури ТОВ «ТІС»; подачувагонів на фронти розвантаження ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА»; прибирання порожніх вагонів з розвантажувального фронту; підготовку порожнього залізничного рухомого складу для відправки (передачі) його до Регіональної філії "Одеської залізниці" AT «Укрзалізниця»; інші супутні роботи пов`язані з транспортно-експедиційними та інформаційними послугами, які надає ТОВ «ТІС».

Стверджує, що господарські операції з ТОВ «ТІС» підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства. При цьому зазначає, що без отримання послуг від ТОВ «ТІС» не міг би здійснювати свою господарську діяльність з перевалки вантажів із залізничних вагонів на морські судна.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Рішенням від 23 грудня 2025 року Одеський окружний адміністративний суд позов задовольнив: визнав протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення ПМУ ДПС ВПП від 6 травня 2024 року: №22934000706, №23034000706, №23234000706, №22834000706.

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції виходив з того, що:

- при віднесенні до інших витрат діяльності витрат по обслуговуванню акваріума та на забезпечення працівників харчуванням Позивачем не порушені стандарти бухгалтерського обліку. Факт того, що їдальня не знаходиться на балансі ТОВ «ТІС МІНДОБРИВА», а знаходиться на балансі ТОВ «ТІС», не спростовує правомірність вказаних дій Позивача;

- положеннями пункту 29 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 16) чітко передбачено, що до складу інших витрат включаються саме витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом, в отже до відповідних витрат підлягають включенню витрати по обслуговуванню акваріума;

- за висновком експерта №725/1 судової економічної експертизи по адміністративній справі №420/26467/24 від 17 лютого 2025 року висновки акту перевірки №178/34-00-07-06/36143538 від 1 квітня 2024 року «Про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» в частині порушення ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» пунктів 44.1, 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у зв`язку із заниженням суми значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року визначене за правилами бухгалтерського обліку» на 4 436 274 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за відповідні звітні періоди на суму 798 529 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за ІІІ квартал 2023 року на суму 635 367 грн документально та нормативно не підтверджуються. При цьому заперечення Відповідача на вказаний висновок експерта містять лише посилання на нормативну базу щодо підстав та порядку проведення експертиз та зміст акту перевірки, проте не містить обґрунтувань заперечення щодо висновків експерта;

- дослідженням наданих актів виконання робіт (надання послуг), які оформлені між виконавцем TOB «TIC» та замовником TOB «ТІС- МІНДОБРИВА» за договорами №КД/01/0338 від 4 вересня 2013 року, №0110/01-М від 1 жовтня 2008 року по послугам з комплексу залізничних послуг, що надавались на станції «Хімічна», яка належить TOB «ТІС», (комплексу залізничних послуг на залізничних під їзних коліях ТОВ «ТІС») з перевантаження сільськогосподарської продукції та мінеральних добрив за період січень 2018 року - квітень 2023 року на загальну суму 324 410 731,15 грн., у т.ч. ПДВ 54 068 455,19 грн. встановлено, що вони містять обов`язкові реквізити, передбачені нормами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), зокрема: назву підприємства, від імені якого складено документи, зміст та обсяги господарських операцій, одиницю виміру господарських операцій; особисті підписи осіб, які брали участь у господарських операціях. До кожного акту долучено довідки про кількість з/д вагонів оброблених на станції «Хімічна» та поданих під вивантаження/завантаження на термінал ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» за відповідний місяць. Також надано паперову копію електронного доказу - реєстри вагонів, вивантажені з програми обліку;

- без отримання послуг по комплексу залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях ТОВ «ТІС» (станція Хімічна) ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» не могло би здійснювати свою господарську діяльність з перевалки вантажів із залізничних вагонів на морські судна;

- саме ТОВ «ТІС» має господарські відносини з Регіональною філією "Одеської залізниці" AT «Укрзалізниця», а не Позивач. ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» як замовник, компенсує ТОВ «ТІС» залізничні витрати, які надаються Позивачу саме ТОВ «ТІС», яке має також власні залізні колії та тепловози;

- в судовому засіданні представником Відповідача не спростовано твердження Позивача про те, що не надання залізних накладних не могло бути підставою для висновку про порушення податкового законодавства, оскільки відповідно до нормативно-правових актів, за якими надаються послуги AT «Укрзалізниця», ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» не є тим суб`єктом, у якого залишається примірник залізничної накладної, оскільки Позивач не є стороною договору перевезення;

- на підтвердження здійснення господарських операцій щодо надання Позивачу послуг ТОВ «ТІС» саме у спосіб, визначений договорами № 0110/01-М від 1 жовтня 2008 року та № КД/01/0338 від 4 вересня 2013 року, до матеріалів справи долучений та досліджений висновок експерта за результатами проведення комплексної судової будівельно - технічної та земельно-технічної експертизи.

- за висновком експерта №725/1 судової економічної експертизи від 17 лютого 2025 року за результатами проведеного дослідження наданих документів ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» висновки акту перевірки від 1 квітня 2024 року за №178/34-00-07- 06/36143538 щодо порушення ТОВ «ТІС- МІНДОБРИВА» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016р. №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016р. за №159/28289, що призвело до заниження податку на додану вартість всього в сумі 54 065 648 грн, а також не складення податкових накладних та не реєстрацію їх в Єдиному реєстрі податкових накладних, всього на суму ПДВ 54 065 648 грн. - документально та нормативно не підтверджуються.

16 січня 2026 року Одеський окружний адміністративний суд ухвалив додаткове рішення, яким задовольнив заяву ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» про ухвалення додаткового судового рішення щодо розподілу судових витрат: прийняв по справі №420/26467/24 додаткове рішення, яким стягнув з ПМУ ДПС РВПП за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» судові витрати пов`язані з проведенням судової економічної експертизи у розмірі 340000 грн. та комплексної судової будівельно-технічної та земельно-технічної експертизи у розмірі 68155 грн.

Ухвалюючи додаткове рішення у справі суд першої інстанції врахував правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 22 листопада 2023 року у справі №712/4126/22, а також те, що згідно з рішенням суду від 23 грудня 2025 року у справі №420/26467/24 судом досліджені та враховані як докази висновки судової економічної експертизи, комплексної судової будівельно - технічної та земельно-технічної експертизи.

П`ятий апеляційний адміністративний суд, переглянувши справу, постановою від 13 травня 2026 року залишив апеляційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Суд апеляційної інстанції підтримав висновки суду першої інстанції та зазначив, що:

- витрати по обслуговуванню працівників ТОВ «Тіс-Міндобрива» в їдальні виникли в процесі загальної діяльності підприємства та за своєю суттю не є фінансовими чи безпосередньо виробничими витратами, а отже Позивачем не порушено вимог національних стандартів бухгалтерського обліку при їх віднесенні до складу інших витрат. Контролюючий орган в акті перевірки не ставить під сумнів реальність надання послуг за договором «Про добросусідські відносини та співпрацю» від 1 жовтня 2008 року;

- згідно з умовами договорів № КД/01/0338 від 4 вересня 2013 року, а також від 1 жовтня 2008 року№ 0110/01-М (щодо робіт, зазначених у пункту 2.2. договорів) оплата здійснюється за вагон, що і відображено в актах виконання робіт (послуг) до зазначених договорів;

- посилання Відповідача на те, що реєстри вагонів, вивантажені з програми 1-С "Бухгалтерія", не містять підпису та не скріплені печаткою є безпідставними, оскільки зазначені реєстри є паперовими копіями електронних документів, які містяться безпосередньо у програмі 1-С "Бухгалтерія". А сама лише відсутність підпису на роздруківці з автоматизованої системи не спростовує достовірності відображених у ній відомостей та не є підставою для невизнання таких господарських операцій;

- відповідно до листа Міністерства фінансів України від 15 лютого 2013 року № 31-08410-07/23-357/246 калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується господарська операція, розпорядження або дозвіл на її проведення;

- складені за наслідками надання комплексу залізничних послуг за договорами № 0110/01-М від 1 жовтня 2008 року та № КД/01/0338 від 4 вересня 2013 року первинні документи (акти здачі-приймання робіт (надання послуг); накопичувальні картки за формою ФДУ-92;= відомості плати за користування вагонами за формою ГУ-46; натурні листи (прибуття); відомості передачі вагонів у комерційному відношенні) в сукупності підтверджують факт здійснення господарських операцій, їхній обсяг та вартість. Вказані первинні документи деталізують обсяг наданих послуг, а саме: щодо зазначення станції залізниці, найменування вантажу, кількості оброблених вагонів, дати та часу, номеру вагону, дати прибуття, накладної, вантажу згідно з накладною, вантажовласника, станції відправлення. Крім того висновки акта перевірки про неможливість ідентифікації послуг ТОВ «ТІС» спростовуються результатами судової економічної експертизи;

- проведення судової економічної експертизи, комплексної судової будівельно-технічної та земельно-технічної експертизи зумовлено змістом спірних правовідносин та необхідністю підтвердження доводів позову. Крім того, зазначені висновки враховано судом першої інстанції та апеляційним судом при вирішенні справи по суті.

- відшкодування витрат за проведення експертизи не обмежується випадком її призначення та проведення після відкриття провадження у справі, а отже сторона, на користь якої ухвалено рішення, має право на відшкодування витрат за експертизу, проведену до подання позову, якщо такі витрати пов`язані з розглядом справи, зокрема якщо судом враховано відповідний висновок експерта як доказ;

- відмова у відшкодуванні судових витрат за проведення експертизи стороні, на користь якої ухвалене судове рішення (особливо, якщо суд врахував відповідний висновок експерта як доказ), не відповідає вимогам розумності та правової визначеності, «підриває» конструкцію забезпечення передбачуваності застосування процесуальних норм, а тому не є такою, що відповідає верховенству права.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог та заяви щодо розподілу судових витрат.

Наводить факти та обставини встановлені під час перевірки, які слугували підставами для формування висновків, викладених в акті від 1 квітня 2024 року №178/34-00-07-06/36143538.

Вказує на застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків Верховного Суду, які викладено в постановах суд від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19, від 5 березня 2019 року у справі №802/843/17-а, від 14 вересня 2021 року у справі №820/11305/15, від 21 травня 2019 року у справі №2а-10440/10/2670, від 2 жовтня 2018 року у справі № 816/2328/17. При цьому наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій всупереч висновкам Верховного Суду, які викладено в зазначених постановах, не врахували доводів контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій між Позивачем та ТОВ «ТІС».

Зазначає, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. При цьому зауважує, що правові наслідки у вигляді виникнення права на відображення сум податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідає економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах та має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Покликається на те, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту робіт (послуг), що надаються, можливості виконання таких робіт (послуг) з урахуванням кваліфікованих трудових ресурсів, наявності відповідних матеріальних ресурсів господарюючого суб`єкта, тощо.

На думку Відповідача, судами попередніх інстанцій не було враховано обставини (факти), якими ПМУ ДПС РВПП обґрунтовувало свою позицію та ними було увалено судові рішення лише на підставі пояснень та доводів Позивача.

Стверджує, що витрати підприємства на послуги по обслуговуванню акваріума не можуть бути віднесені до «Інших витрат діяльності» по рахунку 977 "Інші витрати діяльності", оскільки вони не пов`язані з веденням господарської діяльності Позивача з огляду на те, що його основним видом діяльності є 52.24 "ТРАНСПОРТНЕ ОБРОБЛЕННЯ ВАНТАЖІВ".

Покликається на те, що витрати підприємства на послуги по забезпеченню працівників харчуванням ніяким чином не пов`язані з веденням господарської діяльності підприємства, оскільки на балансі ТОВ "Тіс-Міндобрива" відсутній такий виробничий об`єкт як їдальня.

Вказує, що при дослідженні факту того, що між Позивачем та ТОВ "ТІС" було укладено договір "Про добросусідські відносини та співпрацю" від 1 жовтня 2008 року №0110/01-М та складена додаткова угода №7, згідно з якою ТОВ "ТІС" надає послуги по забезпеченню харчування робітникам Позивача, також було встановлено, що ТОВ "ТІС" передало їдальню, яка знаходиться на його баланс,і в оренду фізичній особі-підприємцю. Відповідно, на думку Відповідача, надання послуг по забезпеченню харчуванням здійснюється саме фізичною особою-підприємцем, а не ТОВ "ТІС". Водночас звертає увагу на те, що працівники підприємства ТОВ "Тіс-Міндобрива" харчуються в їдальні підприємства ТОВ "ТІС" за власний рахунок.

На думку Відповідача, Позивач самостійно визначив витрати по забезпеченню працівників харчуванням та на обслуговування акваріума як такі, що не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки відобразив їх у зворотньо-сальдових відомостях по рахунку 977 "Інші витрати діяльності" в яких зазначено компенсацію "За рахунок прибутку". Тобто Позивач самостійно визначив витрати на обслуговування акваріума, як витрати не пов`язані з господарською діяльністю.

Стверджує, що в даній категорії справ відсутній висновок Верховного Суду по спірних правовідносинах який би підтверджував механізм застосування штрафу щодо порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, ПК України, яке полягає в занижені суми значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року визначеного за правилами бухгалтерського обліку» на 4 436 274 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за відповідні звітні періоди на суму 798 529 грн та завищення від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за ІІІ квартал 2023 року на суму 635 367 грн.

Наголошує, що оскільки в межах спірних правовідносин замовлення експертизи та отримання експертного висновку відбулося за ініціативою Позивача, то підстави для відшкодування йому витрат на підготовку експертних висновків відсутні. При цьому зазначає, що дослідження експертом правопорушень зафіксованих в акті перевірки, які покладені в основу прийняття спірних актів індивідуальної дії, зазначення експертом про те, що висновок підготовлено для подання до суду, як і надання судом оцінки цьому висновку, не доводять того, що понесені Товариством витрати були необхідними (неминучими).

Вказує, що судом першої інстанції при стягненні судових витрат не було враховано правову позицію Верховного Суду викладені у постанові від 16 грудня 2020 року у справі №824/647/19-а.

2.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що касаційна скарга не містить належного обґрунтування підстав касаційного, та в ній не наведено достатніх, обґрунтованих й законних підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Вказує, що касаційна скарга не містить жодного дійсного доводу про порушення судами першої або апеляційної інстанції норм матеріального чи процесуального права при ухваленні оскаржуваних судових рішень. На думку Позивача скарга зводиться виключно до незгоди Відповідача з оцінкою доказів, яка була надана судами попередніх інстанцій матеріалам справи.

Звертає увагу на те, що Відповідачем не наведено жодного прикладу помилкового застосування окружним та апеляційним судами конкретної норми матеріального права при ухваленні оскаржуваних рішень. А всі правові висновки Верховного Суду, на які покликається Відповідач, викладені у справах в неподібних правовідносинах, а тому не є релевантними до цієї справи та не мають прийматись Судом до уваги. При цьому зазначає, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції відповідають усталеним правовим висновкам Верховного Суду щодо критерію реального характеру господарських операцій.

Наголошує, що саме лише наведення у касаційній скарзі окремих цитат із постанов Верховного Суду не означає існування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Вказує, що контролюючий орган не надав судам жодного належного доказу, який би спростував достовірність первинних документів Позивача, підтвердив їх недійсність або свідчив про відсутність відповідних господарських операцій. При цьому вказує на те, що висновки акту перевірки ґрунтуються виключно на помилковому тлумаченні Відповідачем норм податкового законодавства, а не на встановленні фактичних обставин, які б спростовували документи бухгалтерського обліку чи висновки експертів.

Покликається на те, що судами попередніх інстанцій було повно встановлено фактичні обставини, які були підтверджені належними та допустимими доказами і не були спростовані Відповідачем. Наводить стислий виклад обставин встановлених судами першої та апеляційної інстанцій, сформовані ними висновки та вказує про їх обґрунтованість.

Звертає увагу на те, що в обґрунтування підстави касаційного оскарження за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України Відповідач помилково визначає предмет нібито відсутнього висновку Верховного Суду як «механізм застосування штрафу щодо порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України», оскільки насправді предметом спору у цій справі є питання кваліфікації витрат на обслуговування акваріума та забезпечення працівників харчуванням як «інших витрат діяльності» за пунктом 29 НП(С)БО 16 «Витрати».

Наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, що висновки акту перевірки спростовані висновками судової економічної експертизи та комплексної судової будівельно- технічної та земельно-технічної експертизи.

На думку Позивача, помилковість висновків акту перевірки підтверджена преюдиційними судовими рішеннями, які були постановлені у справі №420/4376/20

Зазначає, що додаткове рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду в частині стягнення з Відповідача судових витрат є законними та відповідають усталеним правовим висновкам Верховного Суду.

Наголошує, що в суді першої інстанції Відповідачем не було заявлено клопотання в порядку частини восьмої статті 137 КАС України про зменшення розміру судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, як і не було доведено неспівмірності вартості експертиз. Також Відповідачем не було надано жодних доказів, які б свідчили про те, що фактично понесені ТОВ "Тіс-Міндобрива" витрати на оплату двох експертиз є неспівмірними з ціною позову, складністю справи та виконаними експертами обсягами робіт.

Покликається на те, що з положень частин першої, сьомої статті 104, частини третьої статті 101 КАС України вбачається, що висновок експерта на замовлення учасника справи та висновок експерта, що наданий на підставі ухвали суду про призначення експертизи, мають однакову юридичну силу (постанова Верховного Суду від 9 вересня 2025 у справі №400/6262/24).

Вказує, що посилання Відповідача на порушення статті 108 КАС України є необґрунтованими, оскільки в порушення частини другої статті статі 77 та статі 108 КАС України ним не надано до суду жодних доказів на спростування двох висновків експертів, що були подані ТОВ «ТІС-Міндобрива», а також не доведено необґрунтованості цих висновків експертів.

Наголошує, що понесені ТОВ «ТІС-Міндобрива» витрати на оплату комплексної судової будівельно-технічної та земельно-технічної експертизи та судової економічної експертизи безпосередньо пов`язані з розглядом даної справи, були неминучі, позаяк вони були спрямовані на належне виконання ТОВ «ТІС-Міндобрива» обов`язку, передбаченого частиною першою статті 77 КАС України, щодо доведення обставин позову, які входять до предмету доказування у справі.

Також Позивачем подано клопотання про закриття касаційного провадження, в якому викладено прохання закрити касаційне провадження з огляду на те, що аналіз усіх постанов Верховного Суду, на які посилається Відповідач у касаційній скарзі, свідчить, що жодна з них не відповідає критеріям, необхідним для застосування пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України та не є релевантною до цієї справи. Жодна із зазначених постанов не стосується правовідносин з надання залізничних послуг з подачі та прибирання вагонів, які надавалися на приватній залізничній станції, а сторонами договору були два підприємства, які є великими платниками податків, а реальний характер господарських операцій є безспірним та підтверджено висновками двох експертиз.

Також Позивач в зазначеному клопотанні вказує про те, що Відповідач посилаючись на п`ять постанов Верховного Суду, жодним чином не визначив: яка саме конкретна норма матеріального права застосована апеляційним судом без урахування відповідного висновку Верховного Суду; в якому конкретно пункті кожної з наведених постанов міститься такий висновок; яким чином цей висновок мав вплинути на результат вирішення даної справи.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» зареєстровано 11 вересня 2008 року, знаходиться на податковому обліку в органах державної податкової служби, є платником податку на прибуток, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб та інших. Основним видом господарської діяльності є: 52.24 "ТРАНСПОРТНЕ ОБРОБЛЕННЯ ВАНТАЖІВ".

В період з 23 січня 2024 року по 25 березня 2024 року ПМУ ДПС ВПП проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх податків та зборів, передбачених ПК України, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 1 січня 2018 року по 30 вересня 2023 року відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складений акт від 1 квітня 2024 року №178/34-00-07-06/36143538, яким встановлено порушення:

- підпунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, а саме ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» занижено суму значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року визначене за правилами бухгалтерського обліку» на 4 436 274 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за відповідні звітні періоди на суму 798 529 грн та завищення від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за ІІІ квартал 2023 року на суму 635 367 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункт 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, Розділу V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, оскільки ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» занижено податок на додану вартість всього в сумі 54 065 648 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме, ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» не складено податкові накладні та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних всього на суму податку на додану вартість 54 065 648 грн.

Позивачем 15 квітня 2024 року подані заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких Відповідачем надано відповідь від 29 квітня 2024 року, відповідно до якої висновки акту перевірки залишено без змін.

На підставі акту від 1 квітня 2024 року №178/34-00-07-06/36143538 прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 травня 2024 року:

- форми «Р» №22934000706 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 922 176 грн (за податковим зобов`язанням 798 529грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 123 647грн);

- форми «П» №23034000706 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією №9293893431 від 3 листопада 2023 року за ІІІ квартали 2023 року на суму 635 367 грн;

- форми «Р» №23234000706 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 67 582 060 грн (за податковим зобов`язанням 54 065 648грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 13 516 412грн);

- форми «ПН» №22834000706 про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість на суму 207 400 грн;

Позивачем подані в ДПС України скарги на зазначені податкові повідомлення-рішення за результатами розгляду яких прийнято рішення від 22 липня 2024 року та від 30 липня 2024 року. якими скарги залишено без задоволення.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, клопотання про закриття касаційного провадження переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо податкових повідомлень-рішень від 6 травня 2024 року №22934000706 та №23034000706

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Пунктом 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є:прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до пунктів 5 та 6 НП(С)БО16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 7 НП(С)БО16 «Витрати» встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 9 НП(С)БО16 «Витрати» не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

9.1. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

9.2. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

9.3. Погашення одержаних позик.

9.4. Інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту).

9.5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

9.6. Балансова вартість валюти.

Пунктом 18 НП(С)БО16 встановлено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.

За приписами пункту 29 НП(С)БО16 до складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати від безоплатної передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності.

Відповідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186 на рахунку 97 "Інші витрати" ведеться облік витрат, що виникають в процесі діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) та послуг.

Рахунок 97 "Інші витрати" має такі субрахунки: 970 "Витрати від зміни вартості фінансових інструментів"; 971 "Собівартість реалізованих фінансових інвестицій"; 972 "Втрати від зменшення корисності активів"; 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць"; 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій"; 976 "Списання необоротних активів"; 977 "Інші витрати діяльності".

На субрахунку 977 "Інші витрати діяльності" відображаються інші витрати діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 97 "Інші витрати".

Судами попередніх інстанцій констатовано, що за змістом акту під час перевірки встановлено, що:

- Позивачем укладені договори з ФОП ОСОБА_1 по обслуговуванню акваріума у 2018-2022 роках та за результатами виконання договору складені акти виконаних робіт.

- між Позивачем та ТОВ «ТІС» укладений договір «Про добросусідські відносини та співпрацю» від 1 жовтня 2008 року, а також додаткові угоди до нього, яким передбачено, крім іншого, зобов`язання ТОВ «ТІС» виконати роботи по обслуговуванню працівників Позивача в їдальні, яка знаходиться на дотації ТОВ «ТІС». Додатками до угоди встановлена вартість послуг.

Відповідно до оборотно-сальдових відомостей підприємство відобразило вказані витрати по обслуговуванню акваріума у складі витрат підприємства по рахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Висновок Відповідача щодо неможливості віднесення витрат на обслуговування акваріуму та по забезпеченню працівників харчуванням до «Інших витрат діяльності» по рахунку 977 ґрунтується на тому, що відповідні витрати ніяким чином не пов`язано з веденням виробничої діяльності Позивачем, так як його основним видом діяльності є 52.24 «ТРАНСПОРТНЕ ОБРОБЛЕННЯ ВАНТАЖIВ» та працівники Позивача харчуються в їдальні підприємства ТОВ «ТІС» за власний рахунок

В акті перевірки Відповідачем, крім того, зазначено про те, що вказаний факт підприємство самостійно визначило в зворотньо-сальдових відомостях по рахунку 977 «Інші витрати діяльності» наданих до перевірки, в яких зазначено компенсацію «За рахунок прибутку», а також щомісячно нараховуючи самостійно податкові зобов`язання по податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, у зв`язку з використанням послуг по забезпеченню працівників харчуванням у негосподарській діяльності.

Надаючи оцінку зазначим доводам Відповідача, суди попередніх інстанцій визнали їх необгрунтованими з огляду на те, що положення пункту 29 НП(С)БО 16 прямо передбачають, що до складу інших витрат включаються саме витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом.

При цьому судами першої та апеляційної інстанції констатовано, що фактичне надання послуг по обслуговуванню акваріума та за договором «Про добросусідські відносини та співпрацю» від 1 жовтня 2008 року Відповідачем під сумнів не ставиться та Позивачем надано суду документи на підтвердження їх отримання.

Також судами передніх інстанцій враховано висновок експерта №725/1 судової економічної експертизи по адміністративній справі №420/26467/24 від 17 лютого 2025 року, відповідно до якого висновки акту перевірки №178/34-00-07-06/36143538 від 1 квітня 2024 року «Про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» в частині порушення ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України у зв`язку із заниженням суми значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року визначене за правилами бухгалтерського обліку» на 4 436 274 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за відповідні звітні періоди на суму 798 529 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за ІІІ квартал 2023 року на суму 635 367 грн документально та нормативно не підтверджуються

Як встановлено судами попередніх інстанцій судовим експертом досліджені акт перевірки та первинна документація ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» та вказано, що проведеними дослідженнями наданих первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» встановлено отримання послуг від виконавця ФОП ОСОБА_1 у загальній сумі 105153,00грн, які ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» віднесено до складу інших витрат діяльності підприємством з подальшим списанням таких витрат на фінансові результати.

Також, як констатовано судами попередніх інстанцій, експертом досліджені договори, первинна документація та відображення її в бухгалтерському та податковому обліку щодо отримання та оплати послуг з забезпечення працівників харчуванням в їдальні ТОВ «ТІС». У висновку експерта наведено аналіз норм ПК України та НП(С)БО№16 та вказано, що витрати платника податку не пов`язані з господарською діяльністю враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування на загальних підставах з огляду на наступне: виходячи з положень НП(С)БО№16 не господарські витрати визнаються витратами, включаються до звіту про фінансові результати, та впливають на формування фінансового результату; положеннями ПК України не передбачено коригування фінансового результату та збільшення його різниці, у зв`язку з використанням товарів, робіт, послуг у негосподарської діяльності, окрім випадків визначених статтями138-140 ПК України.

Відповідно до статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.

Як визначено статтею 104 КАС учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення. Порядок проведення експертних досліджень та складення висновків експерта за результатами проведеного позасудового експертного дослідження визначається відповідно до законодавства. У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Як передбачає стаття 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Відповідачем до суду першої інстанції подано заперечення на судово-економічну експертизу, водночас дослідивши зміст вказаних заперечень суд встановив, що вони містять лише посилання на нормативну базу щодо підстав та порядку проведення експертиз та зміст акту перевірки, проте не містить обґрунтувань заперечення щодо висновків експерта.

З огляду на зазначене суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Позивач віднісши витрати по обслуговуванню акваріума та по обслуговуванню працівників ТОВ «Тіс-Міндобрива» до складу інших витрат не порушив стандарти бухгалтерського обліку. Водночас суди попередніх інстанцій вказали на те, що посилання Відповідача на те, що їдальня не знаходиться на балансі ТОВ «Тіс-Міндобрива», а знаходиться на балансі ТОВ «ТІС», не спростовують вказаних висновків.

Доводів та обґрунтувань на спростування висновків, викладених в висновку експертизи № 725/1 від 17 лютого 2025 року, Відповідачем в касаційній скарзі наведено не було.

У касаційній скарзі Відповідач, вказуючи підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає, про відсутній висновка Верховного Суду який би підтверджував механізм застосування штрафу щодо порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, ПК України, яке полягає в занижені суми значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року визначеного за правилами бухгалтерського обліку» на 4 436 274 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за відповідні звітні періоди на суму 798 529 грн. та завищення від`ємне значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за ІІІ квартал 2023 року на суму 635 367 грн. При цьому Відповідачем не зазначено в чому саме та незрозумілість якої норми законодавства полягає. Доводи Позивача у цій частині зводяться до нової правової оцінки обставин у справі.

Вищевказане не доводить існування обставин, за яких у Верховного Суду виникає необхідність формування правового висновку щодо тлумачення положень законодавства. Суд касаційної інстанції виходячи із змісту касаційної скарги та наведених у судовому засіданні суду касаційної інстанції доводів не повинен здійснювати повторну інтерпретацію законодавчих норм, коли їх застосування є чітким і зрозумілим. Доводи ж Відповідача фактично не стосуються питання щодо тлумачення норми, а зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені.

З наведеного слідує, що Відповідач не погоджується з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, однак касаційна скарга не містить належних міркувань, обумовлених застосуванням саме норм матеріального права, які б спростовували встановлені у ході розгляду справи обставини.

Відтак, доводи Відповідача не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

З огляду на викладене колегія суддів не знаходить підстав для висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права або порушення норм процесуального права, які б зумовлювали скасування оскаржуваних судових рішень у цій частині.

4.1.2. Щодо податкових повідомлень-рішень від 6 травня 2024 року №23234000706 та №22834000706

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України (в редакції чинній до 32 березня 2023 року) встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг», який набрав чинності з 1 квітня 2023 року, підпункт "а" пункту 187.1 статті 187 ПК України викладено в наступній редакції: "а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку".

Відповідно до пунктів 200.1 та 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України gлатник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі №360/4169/21.

При цьому використання придбаних товарів/послуг поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.

У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 23 лютого 2024 року у справі № № 813/1777/16.

Повертаючись до обставин цієї справи, слід зазначити, що в ході перевірки ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» досліджено взаємовідносини з контрагентом - постачальником ТОВ з ІІ «ТІС», зокрема наведено зміст договорів про співробітництво №0110/01-М від 1 жовтня 2008 року (далі - Договір №0110/01-М) на подачу/прибирання вагонів зі станції Хімічна и Чорноморська на фронти вивантаження, а також обслуговування залізничних шляхів № 12,13,20 та №/КД/01/0338 від 4 вересня 2013 року на комплексне залізничне обслуговування (далі - Договір №/КД/01/0338).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за вказаними договорами ТОВ «ТІС» надає комплекс залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях ТОВ «ТІС» (станція «Хімічна») щодо мінеральних добрив, тобто вагонів з карбамідом, а ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» оплачує такі послуги. На підставі пункту 5.7 Додатку №10 до Договору №0110/01-М «ТІС-МІНДОБРИВА» відшкодовує TOB «ТІС» послуги AT «Укрзалізниця» за використання вагонів, за подачу - прибирання вагонів з мінеральними добривами тощо, а на підставі Договору №КД/01/0338 від 4 вересня 2013 року, відшкодовує таки послуги щодо зернових вантажів.

Судами першої та апеляційної інстанцій констатовано, що під час перевірки надані акти виконання робіт (надання послуг), які містять всі обов`язкові реквізити первинних документів. До кожного акту долучено довідки про кількість з/д вагонів оброблених на станції «Хімічна» та поданих під вивантаження/ завантаження на термінал ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» за відповідний місяць. Також надано паперову копію електронного доказу - реєстри вагонів за період з 1 січня, вивантажені з програми обліку.

Висновок Відповідача про те, що факт надання підприємством ТОВ «ТІС» на адресу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» послуг, які зазначені в актах здачі-прийому робіт (надання послуг), не підтверджено документально, зокрема, ґрунтується на тому, що на виконання запитів контролюючого органу Позивачем було подано реєстри вагонів з програми 1-С «Бухгалтерія», акти прийому-передачі послуг та супутні документи з 2018 року по 30 вересня 2023 року, водночас не надано калькуляцію собівартості послуг по комплексу залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях ТОВ «ТІС» (станція Хімічна), будь-яких інших матеріалів, в тому числі залізничних накладних або відомостей з вагонами до кожного з актів виконаних робіт по зазначеному комплексу, які б додатково розкривали та підтверджували надані послуги.

Надаючи оцінку відповідним доводам Відповідача суди першої та апеляційної інстанцій погодились з твердженнями Позивача про те, що без отримання послуг по комплексу залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях ТОВ «ТІС» (станція Хімічна) він не міг би здійснювати свою господарську діяльність з перевалки вантажів із залізничних вагонів на морські судна.

Також судами першої та апеляційної інстанцій констатовано, що Відповідачем не спростовано доводи Позивача про те, що залізничні накладні не були надані, оскільки він не є стороною договору перевезення, а отже відповідно до нормативно-правових актів, за якими надаються послуги AT «Укрзалізниця», ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» не є тим суб`єктом, у якого залишається примірник залізничної накладної.

Погоджуючись з вказаними доводами Позивача суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що вони підтверджені відповідями-листи на адвокатські запити Філії «Головний інформаційно-обчислювальний центр» АТ «Укрзалізниця», Регіональної філії «Одеська залізниця», АТ «Укрзалізниця» та ТОВ «ТІС» відповідно до яких: ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» не зареєстровано в системі АС «Клієнт» АТ «Укрзалізниця»; відсутність реєстрації абонента (Позивача) в системі АС «Клієнт» АТ «Укрзалізниця» унеможливлює оформлення залізничних накладних на таке підприємство; залізнична станція «Хімічна» не є залізничною станцією загальної мережі залізниць України, а є складовою частиною під`їзної колії, яка належить ТОВ «ТІС»; під`їзна залізнична колія ТОВ «ТІС» експлуатується на умовах договору від 28 серпня 2020 року №1/245, який укладений між регіональною філією «Одеська залізниця» АТ «Укрзалізниця» та ТОВ «ТІС» відповідно до якого вагони на під`їзну колію ТОВ «ТІС» подаються (забираються) локомотивами власності регіональної філії «Одеська залізниця» АТ «Укрзалізниця» на передавальні колії №1, 2, 3, 4, 5, 24, 26, 28, 45, 46, 47, 48, 49, 50 та подальший рух вагонів в межах під`їзної колії ТОВ «ТІС» виконується локомотивами власності ТОВ «ТІС».

Позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «ТІС» та використання їх у власній господарській діяльності надано суду Висновок експерта № 22-07/24 за результатами проведення комплексної судової будівельно-технічної та земельної технічної експертизи в рамках судової адміністративної справи № 420/26467/24 від 8 листопада 2024 року.

Судами попередніх інстанцій за результатами дослідження вказаного висновку встановлено, що в ньому вказано наступне:

- фактично розписаний технологічний процес перевалки вантажів, руху вагонів, розвантаження, які колії використовуються. Зазначено, що промислова залізнична станція Хімічна під`їзної колії ТОВ «ТІС» це єдина залізнична станція, колії якої прокладені безпосередньо через станції розвантаження вагонів (СРВ-1 та СРВ-2) морського терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА»;

- за схемою розташування залізнична станція «Хімічна» є тупиковою, тобто має під`їзд лише з одного боку, а саме: від колійного поста 30-й км залізничної гілки Чорноморська Берегова дільницею загальної мережі залізниць України по відгалуженню через стрілочний переклад №1 по з`єднувальній колії, що належить ТОВ «ТІС», до приймально-відправного парку «А» станції Хімічна;

- інші шляхи подання та прибирання залізничних вагонів на станції розвантаження вагонів СРВ-1 та СРВ-2 морського терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» відсутні;

- станція Чорноморська є крайньою залізничною станцією загальної мережі залізниць України перед станцією Хімічна, яка належить на праві власності ТОВ «ТІС». Виходячи з такого взаємного географічного розташування терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» та залізничних станцій Чорноморська і Хімічна, існує єдиний технологічно можливий шлях подачі залізничних вагонів з вантажами (мінеральні добрива та зернові вантажі), що слідують від залізничної станції Чорноморська для вивантаження (перевалки) вантажів на склади морського терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» або безпосередньо на морські судна;

- принципова схема технологічного процесу перевалки вантажів, що слідують від залізничної станції Чорноморська для розвантаження на склади морського терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» складається з технологічних операцій, які виконуються АТ «Укрзалізниця», ТОВ «ТІС» та ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА»;

- виключення із зазначених технологічних процесів будь-якої описаної вище складової (технологічної операції), які виконуються АТ «Укрзалізниця», ТОВ «ТІС» та ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА»», унеможливить перевалку вантажів (мінеральні добрива та зернові вантажі) на морському терміналі ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА»;

- промислова залізнична станція Хімічна під`їзної колії ТОВ «ТІС» - це єдина залізнична станція, колії якої забезпечують технологічну можливість доставки залізничних вагонів та вивантаження вантажів до складів морського терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» та наступного прибирання порожніх вивантажених вагонів. За схемою розташування станція «Хімічна» є тупиковою, тобто має під`їзд лише з одного боку, а саме: від колійного поста 30-й км залізничної гілки Чорноморська Берегова дільницею загальної мережі залізниць України по відгалуженню через стрілочний переклад №1 по з`єднувальній колії, яка належить на праві власності ТОВ «ТІС», до приймально-відправного парку «А» станції «Хімічна». Інші шляхи подання та забирання вагонів на станції розвантаження вагонів СРВ-1 та СРВ2 морського терміналу ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» відсутні;

- технологічно неможливо виконати перевалку вантажів (зернові вантажі та мінеральні добрива) на морському терміналі ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» із залізничного транспорту (вагонів) на морські судна, іншим шляхом, ніж шляхом подання вагонів з вантажами (зернові вантажі та мінеральні добрива), маневрування вагонами, та забирання пустих залізничних вагонів, які слідують для розвантаження на морський термінал ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА», на залізничній станції «Хімічна», яка належить на праві власності ТОВ «ТІС», оскільки: - морський термінал ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» у своєму складі не має власних під`їзних залізничних колій та залізничних станцій; - залізнична станція Хімічна, що належить на праві власності ТОВІ «ТІС», єдина залізнична станція, колії якої забезпечують технологічну можливість доставки залізничних вагонів та вивантаження вантажів на станції розвантаження вагонів (СРВ-1 та СРВ-2) морського терміналу ТОВ «ТІС-Міндобрива» та наступного прибирання порожніх розвантажених вагонів»;

- про єдиний технологічний процес, пов`язаність отриманих замовником ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» послуги від постачальника TOB «ТІС» з комплексу залізничних послуг по станції «Хімічна», яка належить ТОВ «ТІС» (комплекс залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях ТОВ «ТІС») з подачі та прибирання залізничних вагонів, та послуги надані ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА», як виконавцем на адресу замовників послуги з перевалки вантажів на морські судна зазначено також у висновку експерта №725/1 судової економічної експертизи від 17 лютого 2025 року;

- проведеним зіставленням даних переліків опрацьованих залізничних вагонів, які прямували під розвантаження на термінал Позивача з даними актів виконання робіт (надання послуг), за Договором №КД/01/0338 (зернові вантажі) та за Договором №0110/01-М (мінеральні добрива), а також довідками про кількість залізничних вагонів оброблених на станції «Хімічна» та поданих під вивантаження/навантаження на термінал Позивача, встановлено, що дані переліків опрацьованих залізничних вагонів відповідають даним актів виконаних робіт (надання послуг) щодо кількості оброблених вагонів, які складені між ТОВ «ТІС» та ТОВ «ТІС- МІНДОБРИВА»;

- ТОВ «ТІС» має свій особовий рахунок в Технологічному центрі обробки провізних документів Одеської залізниці та надає інформацію (довідку) Позивачу про вагони з вантажами, що прямують на станцію Хімічна його на адресу із зазначенням виду вантажу, кількості загонів за кодами вантажоодержувачів, а також зведення про наявність вагонів на станції Хімічна, Чорноморська. А отже, залізничні накладні не можуть оформлюватись на ім`я Позивача і в нього не виникало обов`язку їх зберігати, оскільки він не є перевізником, вантажовідправником або вантажоодержувачем;

- додані до актів здачі-приймання (надання послуг) - накопичувальні картки (форма ФДУ-92), відомості плати за користування вагонами (форма ГУ- 46), натурні листи (прибуття) та відомості передачі, відповідно до «Правил користування вагонами і контейнерами», що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 25 лютого 1999 року № 113 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України15 березня 1999 року за N 165/3458 є належним підтвердженням обліку часу користування вагонами і контейнерами, нарахування та обліку плати за користування вагонами, які також можуть бути оформлені в електронному вигляді;

- згідно даних карток рахунку 949, 231 та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 949, 231 Позивача за період 2018 рік - 9 місяців 2023 року встановлено, що послуги з відшкодування залізничних послуг за подачу - прибирання вагонів (транзит) та відшкодування залізничних послуг/відшкодування залізничних послуг (транзит) за використання вагонів відображені належним чином у бухгалтерському обліку Позивача;

- Позивачем послуги отримані від TOB «ТІС» з доставки та повернення після розвантаження вагонів зі станції «Чорноморська» (належить AT «Укрзалізниця») до станції «Хімічна» (яка належить ТОВ «ТІС»), а також послуги з подачі та прибирання вагонів на станції «Хімічна» та компенсовано витрати виконавця ТОВ «ТІС» за використання вагонів AT «Укрзалізниця» відображено у складі інших витрат операційної діяльності по рахунку бухгалтерського обліку 949, з подальшим перевиставленням таких витрат на підставі окремих актів здачі-приймання робіт на адресу замовників послуги з перевалки вантажів з залізничних вагонів на морські судна, що відображено бухгалтерському обліку Позивача у складі інших доходів від операційної діяльності по рахунку 719.

- за результатом проведеного дослідження наданих первинних документів з додатками до них та регістрів бухгалтерського обліку встановлено, що отримані та оплачені замовником ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» послуги від виконавця TOB «ТІС» за Договором №КД/01/0338 та Договором №0110/01-М з комплексу залізничних послуг по станції «Хімічна», яка належить ТОВ «ТІС», (комплексу залізничних послуг на залізничних під`їзних коліях ТОВ «ТІС») пов`язані між собою єдиним технологічним циклом та є необхідними для забезпечення можливості надання ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» кінцевої послуги з перевалки вантажів з залізничних вагонів на морські судна на адресу кінцевих замовників (власників вантажу) послуги з перевалки вантажів, які прибувають в залізничних вагонах, на морський транспорт. За результатом надання вказаної послуги з перевалки вантажів з залізничних вагонів на морські судна Позивач отримує дохід, з урахуванням приписів підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Водночас судами попередніх інстанцій зауважено, що у висновку експерта № 22-07/24 за результатами проведення комплексної судової будівельно-технічної та земельної технічної експертизи в рамках судової адміністративної справи № 420/26467/24 від 8 листопада 2024 року обґрунтовано зауважено, що акт від 1 квітня 2024 року №178/34-00-07-06/36143538 не містить посилань на документи, які документально спростовують факт надання в перевіряємому періоді виконавцем ТОВ «ТІС» послуг на адресу замовника ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» з подачі та прибирання вагонів на станції «Хімічна», що належить ТОВ «ТІС».

Крім того судами першої та апеляційної інстанцій констатовано, що факт відвантаження мінеральних добрив та зернових вантажів на морські судна морським терміналом ТОВ «ТІС-МІНДОБРИВА» контролюючим органом в акті не заперечується та не ставиться під сумнів.

Також, судами першої та апеляційної інстанцій за результатами дослідженням наданих актів виконання робіт (надання послуг), які оформлені за Договором №КД/01/0338 та Договором №0110/01-М за період січень 2018 року - квітень 2023 року встановлено, що вони містять обов`язкові реквізити, передбачені нормами статті 9 № 996-XIV, зокрема: назву підприємства, від імені якого складено документи, зміст та обсяги господарських операцій, одиницю виміру господарських операцій; особисті підписи осіб, які брали участь у господарських операціях, відповідно такі документи є підтвердженням здійснення господарських операцій.

Суд апеляційної інстанції визнав безпідставними покликання Відповідача на те, що вивантажені з програми 1-С "Бухгалтерія" реєстри вагонів, не містять підпису та не скріплені печаткою, з огляду на те, що зазначені реєстри є паперовими копіями електронних документів, які містяться безпосередньо у програмі 1-С "Бухгалтерія" та сама лише відсутність підпису на роздруківці з автоматизованої системи не може, як спростовувати достовірності відображених у ній відомостей, так і бути підставою підставою для невизнання таких господарських операцій.

Також суд апеляційної інстанції, пославшись на постанову Верховного Суду від 27 жовтня 2022 року у справі № 400/1190/19 та лист Міністерства фінансів України від 15 лютого 2013 року № 31-08410-07/23-357/246, зазначив про те, що калькуляції собівартості ціни послуг не відноситься до первинних бухгалтерських документів та не підтверджує реальність операцій.

Крім того, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що за наслідками надання комплексу залізничних послуг за Договором № 0110/01-М та Договором № КД/01/0338 були складені наступні первинні документи: акти здачі-приймання робіт (надання послуг); накопичувальні картки за формою ФДУ-92; відомості плати за користування вагонами за формою ГУ-46; натурні листи (прибуття); відомості передачі вагонів у комерційному відношенні, які в сукупності підтверджують факт здійснення господарських операцій, їхній обсяг та вартість.

За наведеного суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що висновок Відповідача про неможливість ідентифікації послуг отриманих Позивачем від ТОВ «ТІС» та щодо невикористання вказаних послуг в господарській діяльності спростовуються наданими Позивачем доказами та висновками експертизи. Як і відповідно обґрунтовано визнали документально та нормативно не підтвердженими висновки контролюючого органу щодо не складення податкових накладних та не реєстрацію їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Доводи Відповідача у касаційній скарзі ґрунтуються на цитуванні фрагментів із постанов Верховного Суду, які стосуються лише підходів до оцінки доказів, а не тлумачення чи застосування конкретних норм права. Наведені цитати відображають загальний, усталений у практиці Верховного Суду підхід до аналізу обставин, що можуть свідчити про реальність або нереальність господарських операцій платника податків. Однак такі посилання не підтверджують, що у цій справі суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми права, або не врахували висновок Верховного Суду саме щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, є тотожними аргументам, наведеним ним під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

Доводи, які на думку представника Відповідача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Колегія суддів касаційної інстанції не вбачає наявності підстав для закриття касаційного провадження у цій справі на підставі пункту 5 частини першої статті 339 КАС України, а тому в задоволенні клопотання позивача про закриття касаційного провадження у цій справі необхідно відмовити.

4.1.3 Щодо додаткового рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 січня 2026 року

Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

У частині третій статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Відповідно до частин п`ятої та шостої статті 137 КАС України розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

Частиною першою статті 138 КАС України передбачено встановлення судом розміру витрат, пов`язаних, зокрема, з підготовкою справи до розгляду, на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

За змістом частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на проведення експертизи підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Частинами першою - третьою статті 101 КАС встановлено, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення. У висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Експерт, який склав висновок за зверненням учасника справи, має такі самі права і обов`язки, що й експерт, який здійснює експертизу на підставі ухвали суду (частини перша, шоста, сьома статті 104 КАС).

Згідно з частиною першою статті 106 КАС експертиза проводиться у судовому засіданні або поза межами суду, якщо це потрібно у зв`язку з характером досліджень, або якщо об`єкт досліджень неможливо доставити до суду, або якщо експертиза проводиться на замовлення учасника справи.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

В пунктах 177-180 постанови Великої Палати Верховного Суду від 22 листопада 2023 року у справі № 712/4126/22 зазначено, що вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд враховує не те, коли замовлено експертизу та отримано висновок експерта - до чи після звернення позивача до суду з позовом, а те, чи пов`язані безпосередньо ці витрати з розглядом справи. Отже, відшкодування витрат за проведення експертизи не обмежується випадком її призначення та проведення після відкриття провадження у справі. Відтак сторона, на користь якої ухвалено рішення, має право на відшкодування витрат за експертизу, проведену до подання позову, якщо такі витрати пов`язані з розглядом справи, зокрема якщо судом враховано відповідний висновок експерта як доказ. Відмова у відшкодуванні судових витрат за проведення експертизи стороні, на користь якої ухвалене судове рішення (особливо, якщо суд врахував відповідний висновок експерта як доказ), не узгоджується із засадами розумності, добросовісності, справедливості та правової визначеності, а також не забезпечує конструкцію передбачуваності застосування процесуальних норм, отже, не є такою, що відповідає принципу верховенства права.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.

Позивачем на підтвердження розміру витрат, пов`язаних з проведенням комплексної судової будівельно-технічної та земельно-технічної експертизи та їх оплати надано суду копії: договору № 22-07/24 на надання послуг з проведення експертизи від 22 липня 2024 року; рахунку за проведення експертизи від 22 липня 2024 року № 22-07/24; платіжної інструкції № 14128 від 9 серпня 2024 року на суму 68 155, 00 грн; акту приймання-передачі наданих послуг від 8 листопада2024 року.

На підтвердження розміру витрат, пов`язаних із проведенням судової економічної експертизи, до суду надані копії: договору № 678/24 на проведення судової економічної експертизи від 8 липня 2024 року; додаткової угоди № 1 від 6 вересня 2024 року до договору № 678/24; акту приймання-передачі наданих послуг від 17 лютого2025 року; рахунку № 678 від 8 липня 2024 року на суму 170 000, 00 грн; платіжної інструкції № 13889 від 12 липня 2024 року; рахунку № 698 від 24 січня 2025 року на суму 170 000, 00 грн; платіжної інструкції № 15411 від 3 лютого 2025 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що проведення судової економічної експертизи, комплексної судової будівельно-технічної та земельно-технічної експертизи зумовлено змістом спірних правовідносин та необхідністю підтвердження доводів позову.

Враховуючи те, що експертний висновок був предметом дослідження у судах першої та апеляційної інстанцій, факт надання такого висновку підтверджується відповідними доказами, стосувався предмету спору та вплинув на вирішення справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для відшкодування Позивачу витрат на проведення експертизи.

Щодо посилань Відповідіача на висновки наведені в постанові Верховного Суду від 16 грудня 2020 року у справі №824/647/19-а, Суд зазначає, що Велика Палата Верховного Суду постановою від 22 листопада 2023 року у справі № 712/4126/22 відступила від них.

Інші доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки і повторного дослідження наявних у справі доказів та з`ясування касаційним судом нових обставин справи, що, однак, у розумінні положень статті 341 КАС України, виходить за межі перегляду судом касаційної інстанції, який не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За таких обставин, Верховний Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі є законними та обґрунтованими і не підлягають скасуванню, оскільки суди вирішили спір відповідно до норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, у судових рішеннях повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі, що стосуються предмету спору, з наданням оцінки всім важливим аргументам сторін.

Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача в частині щодо .додаткового рішення суду першої інстанції.

4.2 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2025 року, додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 січня 2026 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2026 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді: О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх