Постанова від 15 липня 2026 р. у справі №120/16865/24 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/16865/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Віятик Н.В.

Суддя-доповідач - Шидловський В.Б.

16 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Шидловського В.Б.

суддів: Капустинського М.М. Сапальової Т.В. ,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 січня 2026 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що відповідачем протиправно винесено податкове повідомлення-рішення №0329640705 від 26.09.2024, складене на підставі акта перевірки від 02.08.2024 та застосування штрафу в сумі 212284,00 грн.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 01 січня 2026 року позовні вимоги задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 26.09.2024 № 0329640705.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким у задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність з 2022 року, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2010350010003151675, та перебуває на обліку як платник податків в ГУ ДПС у Вінницькій області.

Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

24.07.2024 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області видано наказ №3042-п “Про проведення фактичної перевірки”, яким з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.і 75 та на підставі пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, наказано провести фактичну перевірку магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , з 24.07.2024, тривалістю 10 діб.

24.07.2024 на підставі зазначеного наказу посадовим особам ГУ ДПС у Хмельницькій області видано ОСОБА_2 та ОСОБА_3 направлення на перевірку за № 4781 та № 4782.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки №18341/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 02.08.2024, у висновках якого зазначено про порушення позивачем вимог, зокрема:

- пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”;

- статті 2, 3, 21, 24 КЗпП України;

- постанови КМ України від 17.06.2015 №413;

- вимоги постанови КМ України від 29.07.2022 №894.

На думку перевіряючих, суть виявленого порушення полягає в наступному:

1) Встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), а саме 24.07.2024 на момент здійснення фактичної перевірки у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавець ОСОБА_4 надав копію Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 між Комітентом ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_2 ) та Комісіонером ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), копію Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 981 497 грн., копію Форми ведення обліку товарних запасів.

Згідно пп.4.1 п.4 Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024, передання товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснено Актом приймання-передачі, місце передання: АДРЕСА_1 документів щодо походження товарів не надано. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та / або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

За даними АІС “СОД РРО” (додаток №4 до акту) у період з 24.07.2024 по 01.08.2024 через ПРРО із фіскальним номером 4000920133 суб`єктом реалізовано товарно-матеріальні цінності на суму 36 731 грн. 00 коп., які не відображені в Акті приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії N?BM-22-07-24-3 К від 22.07.2024 та відповідно до наданої Форми ведення обліку товарних запасів не надходили ФОП ОСОБА_1 на об`єкт торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , до початку фактичної перевірки. Підтверджуючі документи щодо походження товару, який реалізовано на суму 36 731 грн. 00 коп. ФОП ОСОБА_1 надано 02.08.2024 продавцем ОСОБА_4 та враховано до перевірки, а саме: копію Форми ведення обліку товарних запасів та копію Акту приймання-передачі товарів від 24.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 (завірено особистим підписом ОСОБА_4 від 02.08.2024) відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товару на суму 36 731 грн. 00 коп.

Враховуючи вищевикладене та за результатом проведеної інвентаризації товарних запасів 24.07.2024 у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено надлишок товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 91 998 грн. 00 коп., що підтверджується відомістю “Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)” (додаток №3 до акту).

2) 24.07.2024 на момент здійснення перевірки у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавець ОСОБА_4 надав копію Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 між Комітентом ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_2 ) та Комісіонером ФОП ОСОБА_1 (ІН НОМЕР_1 ), копію Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 981 497 грн., копію Форми ведення обліку товарних запасів.

Так, 24.07.2024 в ході перевірки було проведено інвентаризацію наявних залишків товарно-матеріальних цінностей на об`єкті торгівлі за адресою АДРЕСА_1 та проаналізовано отримані матеріали в день фактичної перевірки ( в тому числі копію Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024, відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 981497 грн.)

Згідно наданої ФОП ОСОБА_1 , копії форми обліку товарних запасів, вибуття відсутнього на момент перевірки товару (продаж, внутрішнє переміщення, знищення або втрата, повернення товару постачальнику (комітенту), використання на власні потреби) з об`єкту торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 не відбувалось, та згідно відомостей з наявних баз даних АС “СОД РРО” (Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) реалізація відсутнього на момент перевірки товару не здійснювалась.

Продавець ОСОБА_4 пояснення щодо відсутності інших товарно-матеріальних цінностей, які зазначені в Акті приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3K від 22.07.2024 не надав.

Відповідно до даних АІС “СОД РРО” (Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) через ПРРО “Вчасно.Каса” із фіскальним номером 4000920133, який зареєстровано в органах ДПС України, 24.07.2024 (день проведення контрольної розрахункової операції) реалізація відсутнього на момент перевірки товару не здійснювалась.

З урахуванням зазначеного, є підстави вважати, що товар на загальну суму 120 286 грн. 00 коп., який отриманий ФОП ОСОБА_1 згідно Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 та відсутній на час проведення фактичної перевірки, реалізований кінцевим споживачам без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Перелік відсутніх товарів наведено у відомості “Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей )”, яка є додатком до акту фактичної перевірки №5.

3) Під час перевірки надано копію договору про співпрацю від 01.07.2024 (Далі - Договір ) згідно якого Сторона 1: ФОП ОСОБА_1 ; Сторона 2: ФОП ОСОБА_6 (далі - Сторони ), копію договору про співпрацю від 01.07.2024 ( Далі - Договір ) згідно якого Сторона 1: ФОП ОСОБА_1 ; Сторона 2: ФОП ОСОБА_7 (далі - Сторони), копію договору про співпрацю від 01.07.2024 (Далі - Договір) згідно якого Сторона 1: ФОП ОСОБА_1 ; Сторона 2: ФОП ОСОБА_4 (далі - Сторони) та копію договору про співпрацю від 01.07.2024 (Далі - Договір ) згідно якого Сторона 1: ФОП ОСОБА_1 ; Сторона 2: ФОП ОСОБА_8 (далі - Сторони).

Сторони за даними Договорами, діючи в порядку ст.1130 ЦК України зобов`язуються шляхом об`єднання фінансових активів і зусиль спільно діяти з приводу управління та організації роботи торгової точки, а саме: підтримувати позитивну репутацію магазину, аналізувати конкурентоспроможність, вносити пропозиції з підвищення продажів. Між сторонами існує вичерпний перелік обов`язків, які закріплені за кожною Стороною окремо, що передбачено в додатку №l. Під час перевірки додаток №l не надано, що не дає можливості визначити в повному обсязі права та обов`язки Сторін, зокрема згідно предмету та мети Договору відсутні обов`язки Сторони 2 щодо здійснення реалізації товару.

Згідно баз даних ДПС АС “Податковий блок” станом на початок перевірки звітність щодо використання праці найманих працівників ФОП ОСОБА_1 не подавалась. В порушення вимог ст.2, ст.3, ст.21, ст.24 КЗпП України та Постанови КМУ від 17.06.2015 №413 “Про порядок повідомлення Державній податковій службі та територіальним органам про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту” ФОП ОСОБА_1 станом на 24.07.2024 з фізичною особою ОСОБА_6 , з фізичною особою ОСОБА_7 , з фізичною особою ОСОБА_4 та з фізичною особою ОСОБА_8 трудові відносини не укладались, та не повідомлено органи ДПС у встановленому порядку про допуск найманих працівників до роботи.

4) Не забезпечено можливість проведення розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, зокрема, в ході проведення фактичної перевірки у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавцями було відмовлено покупцям у проведенні розрахунків за товари з використанням електронних платіжних засобів.

Від підписання та отримання акту фактичної перевірки ОСОБА_4 відмовився, про що складено акт №627/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 02.08.2024.

На підставі вказаного акту фактичної перевірки 26.09.2024 ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0329640705, згідно із яким за порушення п.1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України та п.1 ст.17, ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 212284 грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 26.09.2024 №0329640705 протиправним та такими, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4. п.20.1 ст.20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ст. 80 ПК України).

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, визначено у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

При цьому, п.80.2 ст.80 ПК України передбачено можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Наказом ГУ ДПС у Хмельницькій області № 3042-п від 24.07.2024 зафіксовано, що з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками вирішено провести відповідну фактичну перевірку, з покликанням, серед іншого на підпункти 80.2.2 (порушення порядку проведення розрахунків), 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України (правова підстава).

Так, підпунктами 80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України установлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, підсумовуючи, передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Суд зауважує, представником відповідача не надано та в матеріалах справи відсутні будь-які письмові докази на підтвердження існування підстав для призначення фактичної перевірки згідно із підпунктами 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Подані представником відповідача заяви по суті справи також не містять жодних пояснень з даного приводу.

У свою чергу, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

При цьому, аналіз абзацу третього п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі №420/9909/23 висновував, що аналіз підпункту 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, суд перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 та підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що в наказі ГУ ДПС у Хмельницькій області від 24.07.2024 №3042-п відсутня будь яка інформація, яка б свідчила про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Разом з тим, суд констатує, що представником відповідача не надано та в матеріалах справи відсутні будь-які письмові докази, які містили б інформацію щодо можливих порушень та які б передували видачі наказу на проведення фактичної перевірки позивача.

Таким чином, на відмінну від постанови Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, в якій суд виходив із того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка, копія якої була наявна в матеріалах справи, у наказі від 24.07.2024 №3042-п відсутня фактична підстава для проведення перевірки позивача.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 у справі №826/12651/14, від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі №807/242/14.

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки від 24.07.2024 №3042-п будь-якого посилання на джерело отриманої відповідачем в установленому порядку інформації про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Поряд з цим, при вирішенні спору суд вважає за доцільне надати правову оцінку висновкам акту фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 26.09.2024 №0329640705 та щодо встановлених податковим органом порушення зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункту 1 статі 3 Закону);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункту 2 статі 3 Закону).

Як вбачається із розрахунків штрафних (фінансових) санкцій до позивача були застосовані штрафні санкції на загальну суму 212284,00 грн, в т. ч.: у розмірі 120286,00 грн за не проведення розрахункових операцій через ПРРО вчинене вперше (120286,00 грн х 100 %) та у розмірі 91998,00 грн (вартості товарів) - реалізація товару, який не облікований у встановленому порядку.

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно із частиною першою статті 8 Закон № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350.

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Згідно із пунктом 1 статі 17 Закону №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

На думку суду, аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 2) непроведення розрахункової операції через РРО; 3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.

Так, як вбачається із акту перевірки, в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що 24.07.2024 на момент здійснення перевірки у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавець ОСОБА_4 надав копію Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 між Комітентом ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_2 ) та Комісіонером ФОП ОСОБА_1 (ІН НОМЕР_1 ), копію Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 981 497 грн., копію Форми ведення обліку товарних запасів.

В ході перевірки було проведено інвентаризацію наявних залишків товарно-матеріальних цінностей на об`єкті торгівлі за адресою АДРЕСА_1 та проаналізовано отримані матеріали в день фактичної перевірки ( в тому числі копію Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024, відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 981 497 грн.)

Згідно наданої ФОП ОСОБА_1 , копії форми обліку товарних запасів, вибуття відсутнього на момент перевірки товару (продаж, внутрішнє переміщення, знищення або втрата, повернення товару постачальнику (комітенту), використання на власні потреби) з об`єкту торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 не відбувалось, та згідно відомостей з наявних баз даних АС “СОД РРО” (Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) реалізація відсутнього на момент перевірки товару не здійснювалась.

Відповідно до даних АІС “СОД РРО” через ПРРО “Вчасно.Каса” із фіскальним номером 4000920133, який зареєстровано в органах ДПС України, 24.07.2024 (день проведення контрольної розрахункової операції) реалізація відсутнього на момент перевірки товару не здійснювалась.

З урахуванням викладеного контролюючий орган дійшов висновку, що товар на загальну суму 120 286 грн. 00 коп., який отриманий ФОП ОСОБА_1 згідно Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 та відсутній на час проведення фактичної перевірки, реалізований кінцевим споживачам без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Перелік відсутніх товарів наведено у відомості “Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)”, яка є додатком до акту фактичної перевірки №5.

На спростування доводів податкового органу щодо непроведення розрахункових операцій через РРО/ПРРО, позивач вказує, що всі розрахункові операції в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, який розташований за адресою АДРЕСА_1 здійснюються із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій із фіскальним номером 4000920133, режим роботи - онлайн.

Водночас, відповідачем жодними доказами не підтверджено непроведення розрахункових операцій на загальну суму 120 286,00 грн кінцевим споживачам через РРО з фіскальним режимом. Покликання на суб`єктивні судження, що товарів, зазначених в акті приймання-передачі від 22.07.2024 не було на момент перевірки в магазині, а через СОД РРО не відображено, є припущеннями.

Надаючи оцінку відповідним доводам сторін суд зауважує, що контрольна розрахункова операція проведена із застосуванням вказаного ПРРО, підтвердженням чого слугує наявна в матеріалах справи копія фіскального чеку від 22.07.2024 на суму 749,00 грн.

Як вбачається із п.2.2.6 акта перевірки на початку перевірки контролюючим органом здійснено контрольну закупку, предметом покупки був чохол Spigen Liquid Air для iPhone 11 за ціною 749,00 грн.

Даний чек підтверджує, що позивачем належним чином здійснюється видача розрахункових документів.

В акті приймання-передачі товарів від 24.07.2024 до договору комісії від 22.07.2024 №ВМ-22-07-24-ЗК (акт внесено у Форму обліку товарних запасів) зазначено даний товар, належним чином облікований.

З огляду на вищевикладене, непроведення платником податків розрахункових операцій через РРО/ПРРО, про які стверджує контролюючий орган, на думку суду, не знайшли свого підтвердження та спростовані наданими документами.

Суд зауважує, що лише дані СОД РРО не можуть бути підставою для складання спірного акта, оскільки конкретні відомості, які б свідчили про порушення суб`єктом господарювання відповідних норм законодавства не надано.

Водночас, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.

При цьому суд вважає за необхідне зазначити, що акт перевірки не містить в собі відомостей про посадову особу контролюючого органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію у магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ” за адресою: АДРЕСА_1 , а також не містить в собі будь-яких письмових доказів з приводу законних джерел, з яких було профінансовано здійснення вказаної контрольної закупки, а саме, суду не надано належних доказів того, що грошові кошти (готівка) для проведення контрольної розрахункової операції видавалися посадовим особам контролюючого органу саме за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу.

Також, не надано відповідачем інформації стосовно звітування посадових осіб контролюючого органу про використання грошових коштів в межах проведення фактичної перевірки позивача під час здійснення контрольної розрахункової операції.

Таким чином, враховуючи відсутність доказів, які б підтверджували видачу посадовим особам грошових коштів (готівки) за рахунок відповідних бюджетних асигнувань контролюючого органу для проведення контрольної розрахункової операції до початку фактичної перевірки позивача, така закупка є незаконною, адже не могла бути здійснена взагалі.

Положеннями пп.20.1.11 п.20.1 ст 20 ПК України визначено, що товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Однак, жодних доказів повернення позивачу товару, придбаного за результатами відповідної закупки, до матеріалів перевірки не долучено.

Крім того, суд вважає безпідставними твердження контролюючого органу щодо не забезпечення можливість проведення розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, зокрема, в ході проведення фактичної перевірки у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавцями було відмовлено покупцям у проведенні розрахунків за товари з використанням електронних платіжних засобів, оскільки акт перевірки не містить належних доказів (наприклад, фіксації технічної помилки терміналу або письмових скарг покупців), які б підтверджували факт саме відмови продавця прийняти електронний платіжний засіб, а не суб`єктивне трактування подій перевіряючими.

Стосовно порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в другому абзаці цієї норми осіб, до яких позивач не відноситься)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22 та від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.

За обставинами даної справи судом встановлено, що на виконання вимог контролюючого органу на запит про надання документів від 24.07.2024 під час перевірки уповноваженою особою позивача контролюючому органу надано наступні документи: договір комісії №ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024; акт приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до договору комісії ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024; акт приймання-передачі товарів від 24.07.2024 до договору комісії ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024; форми ведення обліку товарних запасів; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_9 від 16.05.2024 року /а.с. 92/, договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_6 від 01.07.2024; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_7 від 01.07.2024; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_4 від 01.07.2024; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_8 від 01.07.2024; договір суборенди нежитлового приміщення від 01.07.2024 за адресою АДРЕСА_1 , площею 81,5 кв.м.

Факт надання таких документів не заперечується відповідачем.

Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Нормами пункту 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п.4 розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Згідно із висновками акту перевірки, встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання), а саме 24.07.2024 на момент здійснення фактичної перевірки у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , продавець ОСОБА_4 надав копію Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 між Комітентом ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_2 ) та Комісіонером ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), копію Акту приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товарів на суму 981 497 грн., копію Форми ведення обліку товарних запасів.

Згідно пп.4.1 п.4 Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024, передання товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснено Актом приймання-передачі, місце передання: АДРЕСА_1 документів щодо походження товарів не надано. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та / або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

За даними АІС “СОД РРО” (додаток №4 до акту) у період з 24.07.2024 по 01.08.2024 через ПРРО із фіскальним номером 4000920133 суб`єктом реалізовано товарно-матеріальні цінності на суму 36 731 грн. 00 коп., які не відображені в Акті приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до Договору комісії N?BM-22-07-24-3 К від 22.07.2024 та відповідно до наданої Форми ведення обліку товарних запасів не надходили ФОП ОСОБА_1 на об`єкт торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , до початку фактичної перевірки. Підтверджуючі документи щодо походження товару, який реалізовано на суму 36 731 грн. 00 коп. ФОП ОСОБА_1 надано 02.08.2024 продавцем ОСОБА_4 та враховано до перевірки, а саме: копію Форми ведення обліку товарних запасів та копію Акту приймання-передачі товарів від 24.07.2024 до Договору комісії №BM-22-07-24-3К від 22.07.2024 (завірено особистим підписом ОСОБА_4 від 02.08.2024) відповідно до якого встановлено отримання Комісіонером на комісію товару на суму 36 731 грн. 00 коп.

Враховуючи вищевикладене та за результатом проведеної інвентаризації товарних запасів 24.07.2024 у торговій точці (магазин “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”) за адресою: АДРЕСА_1 , встановлено надлишок товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 91 998 грн. 00 коп., що підтверджується відомістю “Про результат перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)” (додаток №3 до акту).

Так, судом встановлено, що між ФОП ОСОБА_5 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено договір комісії №ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024 року, його предметом є зобов`язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору).

Пунктом 1.2 цього Договору визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору.

Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів на таких умовах: місце передання; порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом.

Актами приймання-передачі товарів від 22.07.2024 позивачу передано 772 одиниць товару на суму 891 497,00 грн., від 24.07.2024 - 23 одиниці товару на суму 36 731,00 грн.

Отримання товару за кожним актом приймання-передачі товарів відображено позивачем у формі ведення обліку товарних запасів.

Як вбачається, договір комісії від 22.07.2024 № ВМ-22-07-24-ЗК та акти приймання-передачі товарів від 22.07.2024, 24.07.2024 до договору комісії від 22.07.2024 № ВМ-22-07-24-ЗК містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент) фізична особа-підприємець ОСОБА_5 , отримувач (Комісіонер) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , дату проведення операції 22.07.2024 року, 24.07.2024 передання товарів, зазначених в актах, на комісію), найменування, кількість та вартість товару, які чітко зазначені в акті.

Судом встановлено, що позивач надав до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 до якого внесено відомості про надходження товару 22.07.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії №ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024 року від ФОП ОСОБА_5 на суму 891 497,00 грн, а також Форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 до якого внесено відомості про надходження товару 24.07.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії №ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024 року від ФОП ОСОБА_5 на суму 36 731,00 грн.

Також з матеріалів справи судом встановлено, що позивач здійснював реалізацію товару (мобільні телефони, ноутбуки та аксесуари, тощо) у магазині за місцем проведення фактичної перевірки на підставі долучених до справи документів, а саме: договору комісії №ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024, актів приймання-передачі товарів від 22.07.2024 та 24.07.2024 до договору комісії №ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024, форми ведення обліку товарних запасів від 22.07.2024 та від 24.07.2024.

Вказані документи, а саме: договір комісії №ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024; акт приймання-передачі товарів від 22.07.2024 до договору комісії ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024; акт приймання-передачі товарів від 24.07.2024 до договору комісії ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024; форми ведення обліку товарних запасів; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_9 від 16.05.2024 року /а.с. 92/, договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_6 від 01.07.2024; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_7 від 01.07.2024; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_4 від 01.07.2024; договір про співпрацю з ФОП ОСОБА_8 від 01.07.2024; договір суборенди нежитлового приміщення від 01.07.2024 також було надіслано контролюючому органу поштовим зв`язком 25.07.2024 та повторно 02.08.2024.

Суд встановив, що договір комісії № ВМ-22-07-24-ЗК від 22.07.2024 та акти приймання-передачі товарів від 22.07.2024 та від 24.07.2024 до договору комісії від 22.07.2024 № ВМ-22-07-24-ЗК містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент) ФОП ОСОБА_5 (ІПН НОМЕР_2 ), отримувач (Комісіонер) ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком № 496.

Жодних зауважень щодо змісту, форми цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів.

Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі № 640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

З урахуванням наведеного суд вважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині.

Ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів щодо отримання (надходження) товару, контролюючий орган не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.

Доводи контролюючого органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками. Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.

За частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Отже з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.

Окрім того, варто також зауважити, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Порядку №496 не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Отже, позивачем надано належні та допустимі докази на підтвердження ведення позивачем обліку товарів запасів згідно Порядку №496.

Водночас, законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.

Відтак, ключовим у цих правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на момент фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт.

Тому, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Таким чином беручи до уваги викладене, суд вважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності згідно статті 20 Закону №265/95-ВР відсутні.

З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 26.09.2024 №0329640705 є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.

За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 01 січня 2026 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Шидловський В.Б.

Судді Капустинський М.М. Сапальова Т.В.