Рішення від 15 липня 2026 р. у справі №500/1898/26 — Тернопільський окружний адміністративний суд

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/1898/26

16 липня 2026 рокум.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючої судді Мірінович У.А., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00040930901 від 13.03.2026.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу про наявність у діях позивача складу правопорушення, яке полягає у реалізації алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку, є безпідставними та такими, що суперечать фактичним обставинам справи. Позивач зазначає, що склад правопорушення, за яке пунктом 11 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ передбачено відповідальність, утворює факт реалізації алкогольних напоїв саме без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Натомість в акті фактичної перевірки представниками податкового органу встановлено лише факт подвійного зазначення (задвоєння) у фіскальному чеку номеру марки акцизного податку на алкогольних напоях, що не може вважатись відсутністю таких акцизних марок. Крім того позивач зазначає, що у ході фактичної перевірки не було встановлено жодного факту реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку, а податковим органом використано лише дані з електронних ресурсів ДПС, що на думку позивача свідчить про прийняття оскаржуваного податкового повідомлення – рішення на підставі припущень. З урахуванням викладеного позивач вважає, що податкове повідомлення – рішення №00040930901 від 13.03.2026 є протиправним, у зв`язку з чим просить суд його скасувати.

Ухвалою суду від 03 квітня 2026 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у даній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву.

15 квітня 2026 року до суду надійшов відзив на позовну заяву, у якому Головне управління ДПС у Тернопільській області позовні вимоги не визнає та просить відмовити у їх задоволенні в повному обсязі. В обґрунтування своєї позиції зазначає, що у ході фактичної перевірки контролюючим органом встановлено, що при реалізації алкогольних напоїв платником використано одну й ту саму марку акцизного податку (однакові серія та номер) для маркування фактично більшої кількості алкогольної продукції, ніж може бути реалізовано з однієї маркованої одиниці (пляшки), що підтверджується фіскальними чеками та додатками до акта перевірки (зазначено серію, номер марки та обсяги реалізованого алкоголю). Оскільки різні марки акцизного збору не можуть мати однакових реквізитів, тому реалізація таких алкогольних напоїв вважається здійсненою без марок акцизного податку встановленого зразка. Факт дублювання марок акцизного податку у фіскальних чеках, свідчить про реалізацію позивачем алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими марками акцизного податку згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України. При цьому представник відповідача вважає юридично нікчемними твердження платника податків про те, що дублювання номера марки не спростовує факт її наявності. Оскільки закон чітко визначає, що кожна одиниця алкоголю повинна бути маркована окремою маркою з унікальним номером, використання однієї й тієї ж марки для легалізації декількох одиниць продукції автоматично прирівнює такий товар до немаркованого. Це, у свою чергу, свідчить про реалізацію підакцизних товарів без марок акцизного податку встановленого зразка.

Щодо використання у ході фактичної перевірки даних СОД РРО, то представник відповідача зазначає, що використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

З урахуванням викладеного представник відповідача вважає, що висновки, викладені в Акті перевірки від 23.02.2026 №2281/19-00-09-01/2078213295, є обґрунтованими, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення №00040930901 від 13.03.2026 року є правомірним та скасуванню не підлягає.

20 травня 2026 року до суду надійшли додаткові пояснення представника відповідача, у яких з посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 19.11.2025 у справі №160/20070/23, зазначає, що оскільки різні марки акцизного збору не можуть мати однакових реквізитів, так як кожна марка є індивідуальною, то реалізація таких алкогольних напоїв є такою, що здійснена без марок акцизного податку встановленого зразка. Факт дублювання марок акцизного податку у фіскальних чеках свідчить про реалізацію позивачем немаркованих алкогольних напоїв згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України.

Інших заяв, в тому числі по суті справи, на адресу суду не надходило.

Дослідивши подані суду заяви по суті та письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд встановив наступні обставини.

ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) є суб`єктом підприємницької діяльності, перебуває на обліку як платник податків та зборів в ГУ ДПС у Тернопільській області, Тернопільська ДПІ.

У період з 19 по 23 лютого 2026 року уповноваженими особами ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 17 лютого 2026 року №254-п та направлень на перевірку від 17.02.2026 №390, 391, 392 проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності (склад – магазин за адресою АДРЕСА_1 ) за період діяльності з 10.11.2023 по 26.02.2026 з питань наявності ліцензій на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовують в електронних сигаретах, виявлення порушень встановлених правил торгівлі підакцизними товарами, маркування підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), а також інших питань, що регулюються вимогами Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

За результатами вказаної перевірки уповноваженими особами ГУ ДПС у Тернопільській області складено акт від 23.02.2026 №2281/19-00-09-01/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення вимог:

статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

статті 226 Податкового кодексу України;

пункту 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 №1251.

Згідно описової частини акту перевірки в складі – магазині, що знаходиться за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ОСОБА_1 , встановлено наступне порушення: факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме:

згідно системи обліку даних СОД РРО ДПС України в склад магазині з однаковими марками акцизного податку було реалізовано дві пляшки віскі William lawson’s від 3 років витримки місткістю 0,7 літри міцністю 40% по ціні 339 грн із марками серія та номер ADRV791412 згідно фіскальних чеків від: - 07.02.2024 14:57:47 №66wvx_dpjY; 07.02.2024 14:57:50 № 3wT5Gh_fCkE;

згідно системи обліку даних СОД РРО ДПС України в склад магазині з однаковими марками акцизного податку було реалізовано дві пляшки віскі William lawson’s від 3 років витримки місткістю 0,7 літри міцністю 40% по ціні 339 грн із марками серія та номер ADRV781385 згідно фіскальних чеків від: - 07.02.2024 14:57:47 №66wvx_dpjY; 07.02.2024 14:57:50 № 3wT5Gh_fCkE.

На підставі вищевказаного акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Тернопільській області винесено податкове повідомлення-рішення від 13 березня 2026 року № 00040930901, яким до позивача на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і п.11 ч.2 ст.73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 25941,00 гривень.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Обов`язки та компетенція контролюючих органів, повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 (надалі - ПК України)

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Згідно із підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Пунктом 80.7 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

За правилом пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

З огляду на вищевказані норми чинного законодавства слід вважати, що фактична перевірка, на відміну від всіх інших, передбачених законом перевірок, здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 ст. 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), які є необхідними передумовами для її здійснення.

Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за наявності визначених законом підстав, за умови вручення копії наказу та пред`явлення направлення на проведення перевірки платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції).

Судом встановлено та не заперечується позивачем, що копія наказу «Про проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 » від 17.02.2026 №254-п, а також направлення на перевірку від 17.02.2026 №390, №391 та №392 були вручені/пред`явлені ФОП ОСОБА_1 за місцем розташування господарської одиниці складу - магазину за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується підписами позивача на примірниках вказаних документів, що залишились у податкового органу, у зв`язку з чим позивачем допущено представників контролюючого органу до перевірки.

Спірність питання у даній справі полягає у правомірності податкового повідомлення-рішення №00040930901 від 13.03.2026, прийнятого на підставі акта перевірки №2281/19-00-09-01/2078213295 від 23.02.2026, яким до позивача застосовано штрафні санкції за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку зразка, установленого законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, а також засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України регулюються Законом України №3817-IX від 18.06.2024 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спирту дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі-Закон України № 3817-ІХ), Податковим Кодексу України (далі-ПК України), Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого Постановою КМУ № 1251 від 27.12.2010 року (далі-Положення №1251).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

У розумінні підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

До акцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння) (пункт 215.1 статті 215 ПК України).

Пунктами 226.1, 226.2 статті 226 ПК України встановлено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Згідно з пунктом 226.3 статті 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 226.5 статті 226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Положеннями пункту 226.6 статті 226 ПК України передбачено, що маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 пункту 226 ПК України).

Пунктом 226.9 статті 226 ПК України встановлено, що вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (далі Положення № 1251), пунктом 5 якого передбачено, що марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова Україна, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП…;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.

QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.

Згідно пункту 24 Положення №1251 ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України маркованих з порушенням вимог цього Порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняється.

Таким чином, за положеннями чинного законодавства кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, що свідчить про те, що кожна окрема марка є індивідуальною до кожної одиниці відповідного товару.

Враховуючи викладене, марка акцизного податку використовується одноразово, не допускається її дублювання чи повторне використання.

Пунктом 228.9 статті 228 ПК України встановлено, що відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Пунктом 11 частини другої статті 73 Закону № 3817-ІХ встановлено, що до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Відтак, зміст наведених законодавчих положень дає підстави для висновку, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, проте порушенням норм статті 226 ПК України, Закону № 3817-ІХ та Положення №1251 щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані з недотриманням приписів положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, або марковані марками акцизного податку, що не видавались безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.

Вказана правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 06 червня 2019 року у справі № 823/748/17, від 08 серпня 2019 року у справі № 808/4653/14, від 10 червня 2020 року у справі № 808/4108/16, від 09 травня 2024 року у справі № 817/1248/16, а також підтримана у постанові Верховного Суду від 19 листопада 2025 року у справі №160/20070/23.

Як слідує з матеріалів справи, у ході фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 контролюючим органом встановлений факт дублювання марок акцизного податку у фіскальних чеках, а саме: марки акцизного податку серії ADRV791412 (кількість повторів 2 рази) та серії ADRV781385 (кількість повторів 2 рази).

Оскільки марки акцизного збору не можуть мати однакових реквізитів, то реалізація таких алкогольних напоїв вважається здійсненою без марок акцизного податку встановленого зразка.

Факт дублювання марок акцизного податку у фіскальних чеках, виданих позивачем, свідчить про реалізацію позивачем алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими марками акцизного податку згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України, за що, в свою чергу, пунктом 11 частини другої статті 37 Закону № 3817-ІХ передбачено застосування до суб`єкта господарювання штрафу в розмірі 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Згідно відомостей фіскальних чеків від 07.02.2024 14:57:47 №66wvx_dpjY та від 07.02.2024 14:57:50 № 3wT5Gh_fCkE, загальна сума реалізації таких алкогольних напоїв склала 1356,00 грн.

Статтею 8 Закону України «Про Державний бюджет на 2026 рік» установлено з 1 січня 2026 року мінімальну заробітну плату у місячному розмірі - 8647 гривень.

Враховуючи, що відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що в силу статті 226 ПК України вважаються немаркованими, вартістю 1356,00 грн, 200 відсотків якої становлять менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, тому відповідачем обґрунтовано та на законних підставах застосовано до позивача штрафні санкції у мінімально визначеному розмірі в сумі 25941,00 грн (8647 гривень * 3).

Доводи позивача про те, що повторність марок акцизного податку у фіскальних чеках не свідчить про реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка суд вважає необґрунтованими, оскільки як зазначено вище, в силу положень пункту 226.9 статті 226 ПК України немаркованими вважаються алкогольні напої, марковані з недотриманням приписів положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Отже, продаж алкогольних напоїв із порушенням цих вимог утворює склад правопорушення, за який на позивача було накладено штрафні санкції.

Аргумент позивача про те, що акт фактичної перевірки не містить достатнього обсягу інформації, необхідної для встановлення факту порушення ним вимог законодавства, а представниками податкового органу використано електронні ресурси ДПС, суд також відхиляє з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1-62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).

Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:

72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;

72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 та підтримано у постанові Верховного Суду від 17 січня 2025 року у справі № 240/24491/23.

У постанові від 19.11.2025 у справі №160/20070/23 Верховний Суд також зазначив, що перевірка даних фіскальних чеків минулих періодів, витягнутих з РРО, під час проведення фактичних перевірок відповідає повноваженням відповідача та приписам наведеного законодавства.

Згідно з частиною першою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Частинами 1,2 статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, суд дійшов висновку про те, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення – рішення від 13.03.2026 №00040930901 про застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 25941,00 грн в порядку статті 77 КАС України та дотримано процедуру його прийняття.

Доводи позивача не знайшли свого підтвердження та не спростовують висновки суду з наведених вище мотивів, що є підставою для відмови у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Оскільки суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, тому підстави для розподілу понесених позивачем судових витрат згідно статті 139 КАС України відсутні.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволені позовних вимог фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовити в повному обсязі.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 16 липня 2026 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 , код РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м.Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл., 46003, код ЄДРПОУ 44143637).

Головуючий суддя Мірінович У.А.