Постанова від 13 липня 2026 р. у справі №460/10762/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2026 рокуЛьвівСправа № 460/10762/24 пров. № А/857/10507/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіМатковської З. М.

суддів -Качмара В. Я.

Онишкевича Т. В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2025 року у справі № 460/10762/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, (головуючий суддя першої інстанції Дуляницька С.М., місце ухвалення м. Рівне, за правилами спрощеного позовного провадження), -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі ОСОБА_1 ) звернувсяся з позовом до Державної податкової служби України, в якій просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, надану ОСОБА_1 , що викладена у листі № 1602/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 26.03.2024 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у лютому 2024 року він звернувся до ГУ ДПС у Рівненській області за отриманням індивідуальної податкової консультації з питань, пов`язаних з його податковим статусом як адвоката та оподаткуванням діяльності. Відповідач надав йому індивідуальну податкову консультацію №1602/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 26.03.2024 року, з якою позивач не погоджується. Позивач стверджує, що перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування та як фізична особа, яка проводить незалежну професійну діяльність (адвокат), він має вести єдиний податковий облік та сплату податків саме як фізична особа-підприємець 3 групи єдиного податку за видом діяльності у сфері права. З цих підстав просить суд визнати спірну індивідуальну податкову консультацію протиправною та скасувати її.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що судом першої інстанції неправильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права, не надано належної юридичної оцінки доказам митниці, неповно з`ясовано обставини справи, які мають істотне значення для правильного вирішення спору.

Покликаючись на обставини справи, апелянт зазначає, що в оскаржуваному рішенні судом першої інстанції помилково та необґрунтовано зроблено висновок, що Позивач є таким, що перебуває на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування та на податковому обліку, як фізична особа, яка проводить незалежну професійну діяльність (адвокат) та що у зв`язку з цим у Позивача (як платника податку який стоїть на обліку як одна самозайнята особа (фізична особа підприємець з ознакою (адвокат)) та здійснює діяльність за основним видом економічної діяльності, код КВЕД 2010 - 69.10 «Діяльність в сфері права» (цей КВЕД є ідентичним як для платника фізичної особи-підприємця, так і для особи, яка проводить незалежну професійну діяльність як адвокат) виникає обов`язок окремого декларування та сплати податків як фізичної особи-підприємця, що перебуває на спрощеній системі, так і фізичної особи, що здійснює незалежну професійну діяльність адвоката та обов`язок окремого ведення обліку доходів/витрат, отриманих/ понесених від провадження незалежної професійної діяльності та діяльності ФОП.

При цьому, звертає увагу на те, що суд першої інстанції не зважаючи на посилання Позивача, не взяв до уваги та не надав належної правової оцінки тому факту, що Позивач фактично, в силу положень п.п. 65.4.4 п. 65.4 ст. 65 ПК України не може два рази стати на облік як самозайнята особа - фізична-особа підприємець та як самозайнята особа – фізична особа, що здійснює незалежну професійну діяльність (адвокат), а відтак не може окремо подавати декларації та сплачувати, як одна зареєстрована самозайнята особа два рази податки за здійснення одного і того ж самого виду діяльності за КВЕД 2010 – 69.10.

Відповідачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що 31.01.2019 року на підставі рішення Ради адвокатів Рівненської області №10 від 31.01.2019 року ОСОБА_1 , видано Свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю Серія РН-№ 1569 від 31.01.2019 року.

04.02.2019 року було створено та зареєстровано Адвокатське об`єднання «ЮРИДИЧНА ОСНОВА», співзасновником та учасником якого став ОСОБА_1 .

З 04.01.2024 року позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець та з 05.01.2024 року перебуває на податковому обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Рівненській області, Володимирецька ДПІ (Володимирецький р-н.), та з 04.01.2024 року є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5 відсотків до доходу, основним кодом згідно з КВЕД- 2010: 69.10 - Діяльність у сфері права, без найманих працівників, що підтверджується Випискою з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань № 363741751058 від 05.01.2024р., Витягом № 23 з реєстру платників Єдиного податку та відомостями облікових даних платника податку з Електронного кабінету платника податків.

Відповідно до Витягу з Єдиного реєстру адвокатів України Серії ВК 002245 від 09.01.2024 року щодо позивача до реєстру включено відомості про форму здійснення адвокатської діяльності - індивідуально.

10.01.2024 року через електронний кабінет платника податків позивачем було подано до контролюючого органу за місцем його проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Зміни» та копію свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю, Витяг з Єдиного реєстру адвокатів України Серії ВК 002245 від 09.01.2024р.

16.01.2024 року в електронний кабінет платника податків позивача надійшла довідка від 16.01.2024 року №2417021400001 Форми №34-ОПП про те, що ОСОБА_1 як платник податків перебуває на обліку за податковим номером 3188002574 в Головному управління ДПС у Рівненській області, Володимирецька державна податкова інспекція Володимирецький р-н) (код ДПІ-1702) як Фізична особа підприємець, адвокат ОСОБА_1 .

У лютому 2024 року позивач направив до Державної податкової служби України звернення на отримання індивідуальної податкової консультації з наступних питань:

1. У випадку реєстрації Фізичною особою-підприємцем з ознакою провадження незалежної професійної діяльності – адвокат та провадячи одночасно діяльність за основним видом діяльності КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права, яким чином мені проводити податковий облік та які податки та збори сплачувати з доходів від надання правової допомоги, включаючи здійснення адвокатської діяльності?

2. Чи потрібно Фізичній особі-підприємцю з ознакою провадження незалежної професійної діяльності - адвокат та яка провадить одночасно діяльність за основним видом діяльності КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права, вести податковий облік, сплачувати податки, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (ЄСВ) та подавати звітність, окремо як ФОП та окремо як адвокату?

3. Чи може адвокат, будучи зареєстрованим, як Фізичною особою-підприємцем з ознакою провадження незалежної професійної діяльності - адвокат, бути на єдиному податку та сплачувати останній за результатами своєї діяльності?

ДПС України надала позивачу індивідуальну податкову консультацію №1602/ ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 26.03.2024 року, у якій роз`яснено, що фізична особа, яка здійснює незалежну адвокатську діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності. Адвокатська діяльність не є підприємницькою і не може здійснюватися фізичною особою – підприємцем.

При цьому фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом та подавати до контролюючих органів різні види податкових декларацій та звітів. Зокрема вказано, що за результатами звітного року такий платник податку, подає дві податкові декларації:

декларацію про майновий стан і доходи, затверджену Наказом № 859, з додатком Ф2, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності (подає до 1 травня року, що настає за звітним, та сплачує податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до 1 серпня року, що настає за звітним);

декларацію платника єдиного податку за формою, затверджену Наказом № 578, для відображення доходів, отриманих від підприємницької діяльності (третя група – подає протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного (податкового) кварталу, та сплачує єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання декларації).

При цьому облік доходів та витрат, отриманих від незалежної професійної діяльності, ведеться за типовою формою, а облік доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування, ведеться у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Вважаючи, що вищевказана податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства та Конституції України, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що якщо позивач здійснює незалежну професійну (адвокатську) діяльність і одночасно зареєстрований як фізична особа-підприємець за видом економічної діяльності 69.10 «Діяльність у сфері права» за КВЕД 2010, і є платником єдиного податку, то він повинен окремо декларувати та сплачувати податки відповідно до правил, визначених статтею 178 та главою 1 розділуПК України.

При цьому, сам факт обліку позивача податковим органом як фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності - «адвокат» не звільняє позивача від обов`язку окремо декларувати та сплачувати податки відповідно до правил, визначених статтею 178 та главою 1 розділуПК України.

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів висновує наступне.

В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Згідно із підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

У відповідності до підпункту 14.1.173 пункту 14.1. статті 14 ПК України узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.

За змістом статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Індивідуальні податкові консультації надаються:

в усній формі - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також державними податковими інспекціями;

у паперовій та електронній формах - контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім державних податкових інспекцій.

Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, зобов`язаний надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, індивідуальну податкову консультацію протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації, для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, отримавши індивідуальну податкову консультацію від територіального органу (відокремленого підрозділу) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання такої консультації, але не більше 40 календарних днів, що настають за днем отримання контролюючим органом відповідного звернення платників податків, приймає одне із таких рішень:

про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;

про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення територіальний орган (відокремлений підрозділ) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та платника податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу;

про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій у разі, якщо в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій уже міститься аналогічна індивідуальна податкова консультація, надана такому платнику податків з цих самих питань, які зазначені у запиті такого платника податків, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків.

Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.

Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, протягом п`яти календарних днів з дня їх надання.

Наслідки застосування податкових консультацій визначені статтею 53 ПК України. За нормами цієї статті у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

При цьому, усталеною є практика Верховного Суду про те, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року у справі № 520/10111/18, від 28 січня 2020 року у справі № 804/8131/16, від 27 вересня 2023 року у справі № 804/4524/17, від 10 квітня 2024 року у справі № 826/6714/17.

Згідно з статтею 1 Закону України від 05.07.2012 року №5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон №5076-VI) адвокатською діяльністю визнається незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Відповідно до ст.4 Закону №5076-VI адвокатська діяльність здійснюється на принципах верховенства права, законності, незалежності, конфіденційності та уникнення конфлікту інтересів.

Пунктом 3 ст.4 Закону №5076-VI передбачено, що адвокатська діяльність може здійснюватися фізичною особою індивідуально, у формі адвокатського бюро, у формі адвокатського об`єднання.

Відповідно до статті 13 Закону №5076-VI адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.

Згідно з пп.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем (за виключенням випадку, передбаченого пунктом 65.9 статті 65 цього Кодексу) та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб;

Пунктом 63.5 ст.63 Податкового кодексу України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.

Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.

Пунктом 65.2 ст.65 ПК України передбачено, що облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.

Аналізуючи вищенаведені норми, колегія суддів зазначає, що на відміну від підприємницької діяльності, метою якої є одержання прибутку, метою адвокатської діяльності згідно Закону №5076-VI є захист прав, свобод та представлення законних інтересів громадян, задоволення потреб в кваліфікованій правовій допомозі, адвокатській діяльності, надання іншої юридичної допомоги і т. ін., а тому адвокатська діяльність не є підприємницькою діяльністю, і адвокат не є суб`єктом господарювання, який здійснює підприємницьку діяльність.

Відповідно, адвокат не може здійснювати адвокатську діяльність як фізична особа-підприємець.

Відтак, адвокат не здійснює підприємницьку діяльність, він повинен зареєструватися в органах податкової служби як самозайнята особа, що здійснює незалежну професійну діяльність.

Крім того, відповідач, у оскаржуваній консультації, вірно зазначив, що згідно з нормами Закону №5076-VI та ПК України для фізичної особи, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, не передбачено обмежень щодо одночасного здійснення підприємницької (відмінної від адвокатської) діяльності, не забороненої законом, у разі реєстрації такої особи підприємцем.

Тобто, адвокат може бути зареєстрованим як фізична особа підприємець та додатково до адвокатської діяльності здійснювати ще і підприємницьку діяльність, в тому числі за видом економічної діяльності 69.10 «Діяльність у сфері права» за КВЕД 2010, яка не пов`язана з видами адвокатської діяльності, визначеними у ч.1 ст.1 Закону №5076.

В такому випадку фізична особа, яка здійснює підприємницьку (відмінну від адвокатської) діяльність та одночасно провадить незалежну професійну (адвокатську) діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, встановлено статтею 178 та підпунктом 1.2 пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, відповідно до яких з доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, сплачується податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

При цьому, порядок оподаткування доходів від підприємницької діяльності, фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку третьої групи, визначено главою 1 розділуПК України.

Облік доходів та витрат, отриманих від незалежної професійної діяльності, ведеться за типовою формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 року №261, а облік доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування, ведеться у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

За результатами звітного року такий платник податку повинен подати дві податкові декларації:

- декларацію про майновий стан і доходи за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 року №859 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.12.2020 року №783), з додатком Ф2, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності (подає до 1 травня року, що настає за звітним, та сплачує податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до 1 серпня року, що настає за звітним);

- декларацію платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 року №578 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2020 року №752), для відображення доходів, отриманих від підприємницької діяльності (3 група - подає протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного (податкового) кварталу, та сплачує єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання декларації).

Слід зазначити, що податкове законодавство не передбачає можливості застосування спрощеної системи оподаткування фізичними особами, які здійснюють незалежну професійну діяльність.

Згідно з п.291.3 ст.291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності застосовується виключно юридичними особами або фізичними особами-підприємцями.

Таким чином, оскільки адвокат не може здійснювати адвокатську діяльність як фізична особа-підприємець, то до доходів, отриманих від провадження адвокатської діяльності, не може бути застосовано спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.

Отже, якщо позивач здійснює незалежну професійну (адвокатську) діяльність і одночасно зареєстрований як фізична особа-підприємець за видом економічної діяльності 69.10 «Діяльність у сфері права» за КВЕД 2010, і є платником єдиного податку, то він повинен окремо декларувати та сплачувати податки відповідно до правил, визначених статтею 178 та главою 1 розділуПК України.

При цьому, сам факт обліку позивача податковим органом як фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності - «адвокат» не звільняє позивача від обов`язку окремо декларувати та сплачувати податки відповідно до правил, визначених статтею 178 та главою 1 розділуПК України.

Відповідно до підпункту 4 п.6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року №1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.

Дана норма вказаного Порядку лише визначає особливості обліку податковим органом тих платників податків, які одночасно здійснюють як підприємницьку діяльність в статусі фізичної особи підприємця, так і незалежну професійну діяльність.

Щодо необхідності ведення окремого обліку та окремого оподаткування доходів, отриманих позивачем від здійснення адвокатської діяльності та від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування свідчить і те, що адвокат, на відміну від фізичної особи-підприємця, наділений ширшими повноваженнями щодо надання правничої допомоги клієнтам, зокрема має право звертатися з адвокатськими запитами, здійснювати представництво в суді, включати до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати на правничу допомогу адвоката, тощо. Ведення окремого обліку доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності та здійснення окремо розрахунків з бюджетом залежно від виду діяльності не свідчить про подвійне оподаткування, а навпаки, відповідає принципам податкового законодавства, визначеним в ст. 4 ПК України.

Також суд погоджується з тими положеннями спірної податкової консультації, в яких податковий орган відобразив правила сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та фізичними особами - підприємцями, які обрали спрощену систему оподаткування.

Так, згідно з пунктами 4 та 5 частини першої статті 4 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, а також особи, які провадять незалежну професійну діяльність.

База нарахування єдиного внеску визначається для:

- осіб, які провадять незалежну професійну діяльність - це сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць (абзац перший пункту 2 частини 1 статті 7 Закону №2464);

- для фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, єдиний внесок нараховується на суму доходу, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (пункт 3 частини 1 статті 7 Закону №2464).

Згідно з нормами частини 5 статті 8 Закону №2464 єдиний внесок для зазначених категорій платників єдиного внеску встановлено у розмірі 22% до бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до абзацу 3 частини 8 статті 9 Закону №2464 фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.

Разом з цим, частина 5 статті 4 Закону №2464 передбачає, що особи, які зазначені у пункті 5 частини 1 статті 4 Закону №2464, тобто ті, що провадять незалежну професійну діяльність, звільняються від сплати за себе єдиного внеску за умови взяття їх на облік фізичних осіб - підприємців та провадження ними одного виду діяльності, одночасно як осіб, зазначених у пунктах 4 і 5 частини 1 статті 4 Закону №2464.

Отже, частина 5 статті 4 Закону №2464 врегульовує питання сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування особами, які одночасно провадять і незалежну професійну діяльність і займаються підприємницькою діяльністю як фізичні особи підприємці на спрощеній системі оподаткування.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 22.05.2025 у справі № 420/29295/23 вказав «зокрема із посиланням на положення пункту 65.9 статті 65 Податкового кодексу України, вказано, якщо ФОП здійснює незалежну професійну діяльність, то у контролюючих органах така особа обліковується як фізична особа-підприємець з ознакою незалежної професійної діяльності, а спрощена система оподаткування стосується тільки ФОП та окремо осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність. Відповідно, ведення обліку здійснюється окремо як діяльність ФОП та окремо для осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність.».

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що індивідуальна податкова консультація від 26.03.2024 № 1602/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК відповідає вимогам ст. 52 ПК України, є обґрунтована, правомірна та у своєму змісті не призводять до додаткових навантажень на заявника, тобто позивача по справі, у питанні ведення податкового обліку.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкова консультація Державної податкової служби України, надана ОСОБА_1 , що викладена у листі № 1602/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 26.03.2024 року вказаним вище критеріям відповідає, тому є правомірною та не підлягає скасуванню.

Суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; від 06.09.2005; пункт 89), Проніна проти України (заява №63566/00; 18.07.2006; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява №4909/04; від 10.02.2010; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; 09.12.1994, пункт 29).

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2025 року у справі № 460/10762/24 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська

судді В. Я. Качмар

Т. В. Онишкевич