Рішення від 12 липня 2026 р. у справі №320/12627/25 — Київський окружний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 липня 2026 року м. Київ справа №320/12627/25

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Скрипки І.М., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Скай Фуд Сервісес» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Скай Фуд Сервісес» (ТОВ «Скай Фуд Сервісес», товариство, платник податків) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (ГУ ДПС, Управління, контролюючий орган, податковий орган).

Просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.10.2024 №44025/10-36-23-02/39939183.

У зв`язку з невідповідністю позовної заяви вимогам процесуального закону, суд ухвалою від 14.04.2025 залишив позов без руху.

На виконання вимог ухвали, позивач усунув недоліки у строк та у спосіб, що визначені в останній.

Ухвалою від 12.05.2025 відкрито провадження в адміністративній справі та призначено справу до судового розгляду за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 12.06.2025.

У подальшому засідання призначалися на 12.08.2025, 25.09.2025, 14.10.2025, 11.11.2025, 09.12.2026, 13.01.2026.

У судовому засіданні 13.01.2026 протокольною ухвалою закрито підготовче провадження і призначено справу до судового розгляду по суті на 10.02.2026.

10.02.2026 розпочато судовий розгляд справи по суті, представники сторін надали пояснення, підтримали свої позиції, викладені у заявах по суті вимог, а у подальшому, з урахуванням думки сторін, суд протокольною ухвалою перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що перевірка дотримання товариством вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2019 фактично розпочалася ще у 2021 році, шляхом направлення контролюючим органом запиту до компетентного органу Республіки Кіпр щодо взаємовідносин ТОВ «Скай Фуд Сервісес» із компанією «С&C BESTFOOD INVESTMENTS». Сам факт проведення цієї перевірки, оформлений Актом від 10.03.2021 № 3056/10-36-07-16/39939183. У той же час, в наказі про проведення документальної перевірки, який винесено 17.07.2024 та в якому позивач посилається на підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, не міститься будь-якої інформації про конкретні підстави проведення перевірки, оскільки, як слідує з Акта перевірки № 45160/10-36-23-02/39939183 від 04.09.2024, у запитах відповідача, які передували призначенню перевірки, не зазначено обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Позивач вважає, що правомірно сплатив податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5% від виплачуваних дивідендів на користь «C&C BESTFOOD INVESTM LTD» (Кіпр), оскільки застосування саме такого розміру податку передбачено підпунктом пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр з метою уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.02.2012, ратифікованої Україною 04.07.2013 (Конвенція), та Протоколом про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованих Україною 30.10.2019 (Протокол до Конвенції).

Наголосив, що «C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD» (Кіпр) не здійснювало в Україні діяльності через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності; господарська діяльність позивача не є тотожною інвестиційній діяльності BESTFOOD INVESTMENTS LTD» (Кіпр); участь представників за довіреністю у загальних зборах позивача є допоміжною підготовчою діяльністю, а саме: переносом інвестиційних рішень компанії, прийнятих в Республіці Кіпр в українську юрисдикцію; володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом.

Зауважив, що висновок ГУ ДПС у Київській області про те, що нерезидент фактично здійснює підприємницьку діяльність в Україні через представників, ґрунтується виключно на факті наявності довіреностей, виданих нерезидентом повіреним, які є громадянами України. Однак, сам факт видачі довіреності нерезидентом фізичній особі, положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які свідчать про здійснення діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.

Відповідачем подано відзив, у якому останній, заперечуючи проти заявлених позовних вимог, вказав, що, керуючись підпунктом 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 та пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, направив на адресу позивача запит №13124/12/1 23-02 від 29.07.2024, в якому містився перелік інформації, яка запитується та перелік документів, які пропонується надати. Оскільки платником податків не надано в повному обсязі пояснень та інформації стосовно вказаних у запиті фактів, у податкового органу були наявні підстави для призначення перевірки, відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Також Управлінням зазначено, що з 26.02.2020 по 25.03.2020 ним проводилася попередня перевірка з питань дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження з України на користь нерезидента «C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD» за період 01.01.2016 по 30.09.2019, в ході якої направлявся запит (лист від 02.03.2021 № 2365/5/99-0016-01-01-05) до компетентного органу Республіки Кіпр стосовно позивача з нерезидентом компанією С&С BIODIVESTMENTS LTD (Республіка Кіпр) при виплаті дивідендів. ДПС України листом від 03.08.2021 № 17624/7/99-00-07-06-03-14 надано остаточну відповідь та матеріали, отримані від компетентного органу Республіки Кіпр щодо взаємовідносин між ТОВ «Скай Фуд Сервісес» та нерезидентом компанією С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD (Республіка Кіпр). Наголошено, що позивач не вказує, яким чином ГУ ДПС у Київській області порушено порядок призначення та проведення повторної перевірки, за результатами якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки та наданому суду відзиві, відповідач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідно до вимог чинного законодавства.

Розглянувши подані документи та матеріали, з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

ГУ ДПС у Київській області на підставі наказу від 17.07.2024 № 1963-п, відповідно до підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ «Скай Фуд Сервісес» з питань дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження з України на корить нерезидента «C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD» (C&C) (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2019 по 30.09.2019, за результатами якої складено акт від 04.09.2024 № 45160/10-36-23-02/39939183 (Акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту141.4 статті 141 Податкового кодексу України в частині неутримання та неперерахування до бюджету податку від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента на суму 1 644 117,65 грн, у тому числі за 2 квартал 2019 року, в сумі 442 647 грн за 3 квартал 2019 року на суму 644 117 грн.

На підставі матеріалів перевірки ГУ ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.10.2024 №44025/10-36-23-02/39939183 (форма «Д»).

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами у справі, суд виходить із такого.

Щодо питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки позивача та наявності підстав для неї, суд вказує на таке.

Так, позивач зазначає про те, що в наказі про проведення документальної перевірки, який винесений 17.07.2024, відповідач лише посилається на підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, при цьому останній не містить будь-якої інформації про конкретні підстави про проведення перевірки.

Однак, суд вважає такі твердження безпідставними, оскільки саме стаття 78 Податкового кодексу України є базовою нормою, яка надає право контролюючому органу проводити перевірку, у досліджуваному випадку із підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 15.07.2024 у справі №160/10363/23.

Стосовно доводів позивача про порушення контролюючим органом строків давності при проведенні перевірки, суд вказує на наступне.

За змістом абзацу першого пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України в редакції станом на дату призначення та проведення перевірки, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Судом встановлено, що позивачем подано до контролюючого органу уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за півріччя 2019 року - 15.08.2019, в якій задекларовано показники виплати на користь нерезидента компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD (Республіка Кіпр) дивіденди на суму 3500000 грн та суму податку 17500 грн та уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 9 місяців 2019 року, в якій задекларовано показники виплати на користь нерезидента компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD (Республіка Кіпр) дивідендів на суму 1300000 грн та суму податку 650000 грн.

Верховний Суд у постанові від 12.05.2021 у справі № 520/4238/19 щодо проведення документальних перевірок зазначав: «Таким чином, при плануванні, організації, проведенні документальних перевірок, нарахуванні за їх результатами грошових зобов`язань, контролюючі органи повинні враховувати строки давності, визначені пунктом 102.1 статті 102 ПК України, які поширюються також і на період діяльності, який може бути охоплений перевіркою».

Головним управлінням ДПС на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 17.07.2024 № 1963-п, призначена документальна позапланова виїзна перевірка позивача з 22.08.2024 по 28.08.2024 за період з 01.01.2019 по 30.09.2019.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533-IX, що набрав чинності 18.03.2020, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 52-2. Відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень», у редакції Закону №533-IX, на період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

У подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 №591-IX, який набрав чинності 29.05.2020, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внесено зміни та слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширення на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив строки передбачені статтею 102 Податкового кодексу України

Таким чином, звичайний перебіг строків давності тривав до 17 березня 2020 року включно.

24 лютого 2022 року розпочалося повномасштабне вторгнення російської федерації на територію України. Законом України від 15.03.2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (Закон № 2120-IX), що набув чинності з 17.03.2022, внесено зміни до Податкового кодексу України щодо визначення особливостей з регулювання податкових правовідносин в умовах воєнного або надзвичайного стану. Так, пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Вказаним Законом дію пункту 52-2 на період дії воєнного, надзвичайного стану було зупинено.

Разом із зупиненням дії пункту 52-2 Законом №2120-ІХ статтю 102 Податкового кодексу України було доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Відтак, починаючи з 17.03.2022 набули чинності положення податкового законодавства, яким зупинено перебіг строків, передбачених статтею 102 Податкового кодексу України, вже у зв`язку з повномасштабним вторгненням російської федерації на територію України.

Положення Податкового кодексу України щодо зупинення усіх строків були чинними до 27 травня 2022 року (дата набрання чинності Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року). З цього дня у податковому законодавстві з`явились винятки, на які зупинення строків не поширювалося, зокрема, щодо строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок.

Законом України № 2260-IX від 12.05.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», що набув чинності з 27.05.2022, пункт 102.9 статті 102 Податкового кодексу України доповнено словами «крім випадків, передбачених цим Кодексом». При цьому цим же Законом №2260-IX підпункт 69.9 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, викладено в редакції:

«Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;

строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок».

Законом України №2719-IX від 03.11.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу», що набув чинності з 24.11.2022, пункт «б» підпункту 69.2 викладено в такій редакції:

«документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів)».

Цим же Законом №2719-IX підпункт 69.9. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в такій редакції:

«Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;

строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки;

строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59 - 60, 87 - 101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу».

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 04.07.2024 у справі №160/11095/23 «стаття 78 ПК України є базовою нормою, що за наявності відповідних підстав надає право контролюючому органу проводити перевірку, в даному випадку з підстав, передбачених підпунктом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, а положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у свою чергу, не обмежують підстав їх проведення, які зазначені у статті 78 ПК України».

Отже, з урахуванням зупинення та поновлення строків давності в періоди карантину та воєнного стану, відповідачем не пропущено строки давності в частині призначення та проведення податкової перевірки і визначення грошових зобов`язань за період з 01.01.2019 по 30.09.2019.

Щодо суті виявленого відповідачем порушення податкового законодавства, суд вказує на наступне.

За правилами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За визначенням у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачені особливості оподаткування нерезидентів.

Так, положеннями частини першої зазначеного підпункту закріплено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом пункту 141.4.1 статті 141 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин визначалось, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно із пунктами 103.2-103.4 статті 103 Податкового кодексу України, в редакції, що діяла до внесення змін згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-IX від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2 статті 103 ПК України).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).

Надалі, починаючи з 23.05.2020, пункт 103.2 статті 103 Податкового кодексу України доповнено абзацами третім - шостим такого змісту:

«Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті».

З 23.05.2020 пункт 103.3 статті 103 Податкового кодексу України викладено в іншій редакції, а саме:

« 103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.

Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті».

Пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України передбачено, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 Податкового кодексу України).

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» зазначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (Конвенція).

Вказана конвенція ратифікована Законом № 412-VII від 04.07.2013 та набрала чинності для України 07.08.2013.

За приписами статті 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Особливості оподаткування процентів, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави визначено у статті 11, пунктами 1-3, за змістом яких проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1).

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2).

Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (пункт 3).

11.12.2015 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, вчиненої 8 листопада 2012 року в м. Нікосія, який ратифіковано Україною 30.10.2019 та набрав чинності для України з 28.11.2019, яким пункт 2 статті 11 «Проценти» Конвенції замінено таким пунктом: « 2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю».

Отже платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі.

Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Подібні правові висновки з питань тлумачення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №826/6241/17, від 05.12.2023 у справі №804/3765/16, від 02.05.2023 у справі №820/1212/17, від 17.02.2021 у справі №808/3837/16, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 23.03.2018 у справі №803/1005/17.

Отже, в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно із статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України, основною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.

Більш детальне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.

Разом з тим, модельна податкова конвенція ОЕСР розглядається як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування, з огляду на що при вирішення цього спору суд вважає за необхідне використовувати також і норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

За змістом статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до неї згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» №2077-XI від 14.04.1986) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резидентства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Таким чином, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є «вигодонабувачем» отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.

За змістом Акта перевірки від 04.09.2024 №45160/10-36-23-02/39939183, «Скай Фуд Сервісес» допущено порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України у частині неутримання та неперерахування до бюджету податку від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента всього у сумі 1644117,65 грн, у тому числі за 2 квартал 2019 року в сумі 442647 грн, за 3 квартал 2019 року в сумі 644117 грн.

Так, у ході перевірки, проведеної контролюючим органом, встановлено наступне.

Згідно Додатку ПН до уточнюючої податкової декларації на прибуток, позивач здійснював виплату дивідендів на користь резидента-компанії «С&C BESTFOOD INVESTMENTS» (Кіпр): згідно платіжного доручення №9 від 08.05.2019 на суму 112635,50 євро, згідно платіжного доручення №4 від 06.08.2019 на суму 198814,09 євро, згідно платіжного доручення №2 від 20.09.2019 на суму 122784,34 євро.

ТОВ «Скай Фуд Сервісес» при перерахуванні процентів за користування позиковими коштами на користь компанії «С&C BESTFOOD INVESTMENTS» (Республіка Кіпр) утримано податок з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за пониженою ставкою 5% протягом 2019 року, керуючись пунктом 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Позивачем під час здійснення виплат процентів нерезиденту утримано та сплачено до відповідного бюджету податок в сумі: платіж від 08.05.2019 в сумі 175000 грн; платіж від 06.08.2019 в сумі 300000 грн; платіж від 20.09.2019 в сумі 175000 грн.

Для підтвердження, що компанія «С&C BESTFOOD INVESTMENTS» є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, ТОВ «Скай Фуд Сервісес» до перевірки надано та долучено до матеріалів справи копію сертифіката, виданого Податковим департаментом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, який підтверджує, що нерезидент компанія «С&C BESTFOOD INVESTMENTS» є резидентом Республіки Кіпр з 08.11.2012, реєстраційний номер 10349952Е підписана A.Hadjidemetriou (комісар оподаткування).

У свою чергу, відповідачем з метою з`ясування правомірності застосування зменшеної ставки податку, в ході доперевірочного аналізу, відповідно до «Порядку обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2012 № 1247, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.12.2012 за № 2171/22483, направлено запит для одержання інформації з-за кордону по нерезиденту С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD щодо взаємовідносин, зокрема, з ТОВ «Скай Фуд Сервісес» для підтвердження статусу фактичного (бенефіціарного) власника доходу у вигляді процентів компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD.

Так, з інформації, отриманої від компетентного податкового органу Республіки Кіпр та наданих документів (листом від TD.3.10.43.2/A V248 P916 від 16.06.2021), а також даних з відкритих джерел (сайт https://opencorporates.com, orbis.bdinfo), зокрема встановлено наступне:

Акціонерами компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD є GOGONEL LIMITED (Cyprus) - 66,7% та DOMEA INVESTMENTS LIMITED (BVI) - 33,3%.

Бенефіціарні власники ОСОБА_1 ( ОСОБА_2 ), ОСОБА_3 (Atroshchenko), ОСОБА_4 (Shykhalieieva), ОСОБА_5 ( ОСОБА_6 ).

Основний вид діяльності - діяльність холдингової компанії.

Окрім Директора та Секретаря в Компанії більше не має керівників чи посадових осіб. У Компанії не має працівників та трудових контрактів.

Проте, Компанія не здійснювала ніяких виплат на користь працівників, зокрема, і на користь Олександри Нікітіної (секретаря) чи інших осіб, які були уповноважені діяти від імені Компанії за 2019 рік.

Поряд з цим, із інформаційних систем ДПС встановлено, що ОСОБА_7 (2989019468) здійснює активну підприємницьку діяльність та отримує заробітну плату на території України, що свідчить про її економічну присутність в Україні. Водночас, вона виконує обов`язки секретаря компанії С&C BestfoodLTD, зареєстрованої у Республіці Кіпр. Проте, платником не задекларовано іноземні доходи в декларації про майновий стан і доходи, що дає підстави для висновку, що діяльність компанії С&C BestfoodLTD фактично здійснюється з території України.

Також, за інформацією отриманою від компетентних органів Республіки Кіпр основним видом діяльності компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD є діяльність ТОВ «Скай Фуд Сервісес», яка утримує корпоративні права українського підприємства постачальника харчування для пасажирів літаків, який розташовується у київському аеропорту Бориспіль. Дохід отриманий від ТОВ «Скай Фуд Сервісес» представляє собою дохід у вигляді дивідендів, який так і був записаний до бухгалтерських книг Компанії, але він є звільненим від оподаткування на Кіпрі.

При цьому, на Кіпрі не було сплачено податку на прибуток через те, що єдиним доходом Компанії до 2018 року був дохід у вигляді дивідендів, який є звільненим від оподаткування податком на прибуток.

За даними фінансових звітів Компанії за 2016-2018 роки, наданих компетентним органом Республіки Кіпр, протягом 2016-2018 років компанія C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD декларувала дохід, отриманий від українських компаній у вигляді дивідендів та сплачувала податок на прибуток з доходів нерезидентів лише на території України.

У примітках до звіту про фінансовий стан Компанії зазначено що інвестиції вкладені в дочірні компанії, складаються з інвестицій, внесених в українську компанію ТОВ «Скай Фуд Сервісес». Тобто 100% інвестицій Компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD знаходяться на території України.

Із листа компетентного органу Республіки Кіпр, окрім іншого, слідує, що дивіденди були виплачені тільки у 2019 році у розмірі 174 116 євро. Зокрема, сума у 119 024 євро на користь компанії Gogonelі сума у 55 092 євро на користь компанії Domea. У постановах Директора були присутні рішення Компанії по виплатам дивідендів. Усі належні дивіденди виплачені своєчасно, тому ніяких залишків не було. Також С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD має один банківський рахунок ( НОМЕР_1 ) у швейцарському банку UnionSA.

Представлення інтересів компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD протягом 2019 року на території України здійснювалося через фізичних осіб-резидентів України, які є посадовими особами українських підприємств - зокрема ТОВ «АЕРОХЕНДЛІНГ», ТОВ «Л.Д.М. КОНТАКТ», та здійснували підприємницьку діяльність на території України, діяли на підставі довіреностей і не отримували жодної винагороди за свої послуги з представлення інтересів компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD.

Так, Компанія видала декілька довіреностей на фізичних осіб громадян України, а саме:

- ОСОБА_8 ( ОСОБА_9 ) та ОСОБА_10 ( ОСОБА_11 ) на управління банківським рахунком;

- ОСОБА_12 ( ОСОБА_13 ) на підписання протоколів ТОВ «Скай Фуд Сервісес» в Україні;

- ОСОБА_10 ( ОСОБА_11 ) на оформлення в Україні покупок ТОВ «Скай Фуд Сервісес».

Компетентним органом Республіки Кіпр надано фінансові звіти компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD (Financial statements) за 2016-2018 роки, за даними яких, встановлено, що протягом 2016-2018 років компанія декларувала дохід, отриманий від українських компаній у вигляді дивідендів та сплачувала податок на прибуток з доходів нерезидентів лише на території України.

Податкова ставка податку на прибуток в Республіці Кіпр становить 12,5%, однак ефективна ставка податку у компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD з урахуванням звільнень складає 0%.

Єдиним податком, сплаченим компанією, є податок на доходи нерезидентів сплачений на території України.

У примітках до звіту про фінансовий стан компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD зазначено, що інвестиції, вкладені в дочірні компанії, складаються з інвестицій, внесених в українську компанію ТОВ «Скай Фуд Сервісес».

Зазначене свідчить, що 100% інвестицій компанії С&С BESTFOOD INVESTMENTS LTD знаходяться на території України.

У листі компетентного органу Республіки Кіпр також зазначено, що дивіденди були виплачені тільки у 2019 році у розмірі 174 116 євро. Зокрема, сума у 119 024 євро на користь компанії Gogonel Limited і сума у 55 092 євро на користь компанії Domea Investment Limited. У Постановах Директора вказані рішення Компанії по виплатам дивідендів. Усі належні дивіденди були виплачені своєчасно, залишків не було. Також С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD має один банківський рахунок ( НОМЕР_2 ) у швейцарському банку Union Bancaire Privee SA. Дивіденди, отримані від ТОВ «Скай Фуд Сервісес» саме на цей банківський рахунок. Відкритий він у 2018 році і використовувався тільки для отримання дивідендів.

Таким чином, вказане дає підстави для висновку, що основна діяльність компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD тісно пов`язана з діяльністю українських підприємств та має наявні ознаки постійного представництва на території України.

Щодо взаємовідносин компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD та ТОВ «Скай Фуд Сервісес», слід вказати на наступне.

У постанові Верховного Суду від 21.12.2022 у справі №200/7051/20-а зазначено, що для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Верховний Суд у постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20 додатково конкретизував критерії розмежування основної діяльності та діяльності підготовчого або допоміжного характеру. Суд зазначив, що підготовча чи допоміжна діяльність здійснюється на користь самої іноземної компанії, не є самостійним джерелом доходу та не охоплює суттєві елементи комерційної діяльності. Для оцінки характеру діяльності необхідно аналізувати фактичні функції представництва, його кадровий склад, повноваження працівників, внутрішні документи, а також значимість діяльності представництва в загальній структурі бізнесу нерезидента.

У постанові Верховного Суду від 26.01.2026 у справі №120/693/24 вказано про необхідність застосування матеріально-правового, а не формального підходу при вирішенні питання щодо утворення постійного представництва нерезидента в Україні. Суд підкреслює, що саме фактичний зміст діяльності особи, яка діє від імені нерезидента, її характер, обсяг та економічне значення для діяльності нерезидента є визначальними критеріями для встановлення наявності або відсутності постійного представництва у розумінні статті 5 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

У постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити, чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

- кількісний та якісний склад працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах;

- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Щодо допоміжного характеру діяльності пункт 3 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції вказує, що в межах добре організованого бізнесу кожна частина вносить вклад в продуктивність цілого. Вказівка відносно того, що місце діяльності не обов`язково має бути продуктивним, також міститься і в пункті7 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції.

Згідно із пунктом 10 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції термін «місце діяльності» охоплює будь-які приміщення, будівлі або споруди, що використовуються для ведення підприємства, незалежно від того, чи використовуються вони лише для цієї цілі. Місце діяльності також може існувати, коли жодних приміщень не використовується (або не вимагається) для ведення бізнесу, а просто підприємство в своєму розпорядженні має певний простір. Не має значення, чи приміщення, будівлі або споруди перебувають у власності, чи є орендованими, чи використовуються з інших причин. Місце діяльності може знаходитись в приміщеннях іншого підприємства.

За положеннями пункту 11 Коментарів ОЕСР до статті 5 Конвенції одного лише факту, що підприємство має можливість використовувати певний простір, і цей простір використовується для господарської діяльності, вже достатньо для того, щоб стверджувати про наявність місця діяльності. Жодні формальні повноваження для використання не потребуються. Відтак постійне представництво може існувати навіть у випадку, коли підприємство має певне розташування без законних підстав, але веде в ньому господарську діяльність.

У відповідності до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Підпунктом 59 пункту 4 Коментарів ОЕСР до статті 5 зазначено, що часто важко відрізнити діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер від діяльності, що не має такого характеру. Вирішальним критерієм є визначення того, чи постійне місце діяльності становить істотну частину діяльності підприємства в цілому, чи ні.

Кожний індивідуальний випадок має бути розглянутий окремо. В будь-якому випадку, постійне місце діяльності, основна мета якого співпадає з метою підприємства в цілому, не становить допоміжного або підготовчого характеру.

Неможливість визнання допоміжним місця діяльності, основна мета якого співпадає з діяльністю підприємства в цілому, випливає безпосередньо із значення терміну «допоміжний», який є синонімічним зі словами та словосполученнями «призначений для подання допомоги», «не основний», «не головний», «другорядний».

Так, у відповідності до Письмової Резолюції єдиного директора компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD від 18.09.2018 уповноважено Максима Гринишина на здійснення дій законного представника C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD з наступними повноваженнями: брати участь у загальних зборах ТОВ «Скай Фуд Сервісес».

Згідно із довіреністю від 06.10.2017 ОСОБА_14 як довірена особа кіпрської компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD був уповноважений укласти та підписати договір купівлі-продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Скай Фуд Сервісес» у розмірі 100% між компаніями C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD (Покупець) і ARTIMA PROJECT LIMITED (Продавець).

Згідно із довіреністю від 01.07.2018 ОСОБА_15 та ОСОБА_14 , як довірені особи кіпрської компанії С&С BESTFOOD INVESTMENTS LTD, уповноважувалися на управління банківськими рахунками та використання всіх доступних банківських послуг.

Як видно із даних фінансової звітності компанії С&С BESTFOOD INVESTMENTS LTD, доходи у вигляді дивідендів, становлять 100% від прибутку компанії. До отримання дивідендів, від українських підприємств, діяльність кіпрської компанії була збитковою. Єдиним та незмінним видом господарської діяльності компанії з дати її заснування є утримання інвестицій, їх фінансування та стратегічне управління.

Згідно копій протоколів загальних зборів ТОВ «Скай Фуд Сервісес» від 19.04.2019 №19/04/19-1, від 17.07.2019 №17/07/19-1 та від 06.09.2019 №06/09/19-1 частину прибутку Товариства, отриманого за результатами його діяльності за 2016-219 роки, що в загальному становить 13000000 грн, вирішено направити на виплату дивідендів учаснику товариства. Питання, що розглядалися на загальних зборах ТОВ «Скай Фуд Сервісес», стосувалися розподілу прибутку товариства та погодження виплати дивідендів єдиному власнику компанії C&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD. Інтереси нерезидента представляв ОСОБА_16 .

З огляду на зазначене, є помилковим твердження позивача про те, що ОСОБА_15 , ОСОБА_14 та ОСОБА_17 не є по відношенню до компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD агентами з незалежним статусом, оскільки вони активно залучені до діяльності групи пов`язаних осіб, до яких входить, зокрема, компанія С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD, отримують заробітну плату та підприємницькі доходи від українських підприємств, зокрема ТОВ «А.Д.М. КОНТАКТ»; уклали договір щодо придбання 100% статутного капіталу ТОВ «Скай Фуд Сервісес»; є підписантами, на підставі довіреностей, від імені компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD на загальних зборах учасників ТОВ «Скай Фуд Сервісес», ОСОБА_15 та ОСОБА_14 є розпорядником рахунку компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD, відкритого в Union Bancaire Privee SA, відповідно до Постанови Банку; мають довіреності на відкриття/закриття/керування банківськими рахунками. Діяльність названих фізичних осіб не зводиться до виключно допоміжного характеру при прийнятті організаційно-розпорядчих рішень власником корпоративних прав, оскільки вони мали набагато ширший спектр повноваження, ніж вказано позивачем.

До того ж, ОСОБА_18 укладався договір про придбання компанією С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD частки компанії ARTIMA PROJECTS LIMITED.

З урахуванням наведеного у сукупності, суд вважає, що діяльність, яка здійснювалась в Україні ОСОБА_18 , Олексій Архіповим та Макимом Гринишиним в інтересах компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру.

Варто також звернути увагу на те, що Компанія С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD не має працівників, окрім її директора та секретаря. Також у ній відсутній кваліфікований персонал для проведення фінансових транзакцій.

Таким чином, компанія С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD неправомірно користувалася нормами Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням, з метою ухилення від оподаткування при отриманні доходу джерелом походження з України.

Верховним Судом у постанові від 05.12.2023 у справі №804/3765/16 сформовано висновок, згідно із яким передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Зокрема, не може бути застосовано звільнення від сплати податку або його пільгові ставки у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді, зокрема, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

З огляду на зазначене, висновки контролюючого органу про порушення ТОВ «Скай Фуд Сервісес» вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 Податкового кодексу України щодо заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб під час виплати на користь компанії С&C BESTFOOD INVESTMENTS LTD (Республіка Кіпр) доходів з джерелом їх походження з України (проценти) на загальну суму 13000000 грн за 2019 рік знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.

При цьому, суд не ставить під сумнів правочини, укладені цими компаніями, а дає тільки оцінку правомірності застосування пільги позивачем, з якої походить дохід резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу державою резидентства.

З урахуванням викладеного у сукупності, суд доходить висновку, що підстави для скасування оскаржуваного рішення, відсутні.

Згідно із частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

За змістом статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За правилами частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

При цьому, в адміністративному процесі діє принцип змагальності сторін, за яким кожен повинен довести ті обставини, на які він посилається, а отже у разі надання посадовою особою суб`єкта владних повноважень доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про правомірність прийнятого останнім рішення, позивач повинен спростувати ці доводи.

У випадку, який розглядається, з урахуванням викладеного вище, відповідач як суб`єкт владних повноважень довів правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи наведене, системно проаналізувавши норми законодавства, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд доходить висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

З огляду на положення статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати відшкодуванню позивачу не підлягають.

Керуючись статтями 2, 9, 14, 72-78, 90, 139, 143, 159, 162, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

у задоволенні адміністративного позову - відмовити.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Скрипка І.М.