Постанова від 08 липня 2026 р. у справі №300/8475/24 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 300/8475/24 пров. № А/857/44295/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судових засідань Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька Кераміка» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції Панікар І.В.,

час ухвалення судового рішення не зазначено,

місце ухвалення судового рішення м. Івано-Франківськ,

дата складення повного тексту рішення 03 жовтня 2025 року,

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька Кераміка» (далі – ТОВ «Галицька Кераміка») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Комісія ГУ ДПС) №11439493/35694507 від 18.07.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної (далі – ПН) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН);

зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати ПН №12 від 28.05.2024 ТОВ «Галицька Кераміка» у ЄРПН датою її фактичного подання.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.10.2025 у справі №300/8475/24, ухваленим у порядку письмового провадження, такі позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС від 18.07.2024 за №11439493/35694507 про відмову у реєстрації ПН №12 від 28.05.2024 у ЄРПН та зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ "Галицька Кераміка" ПН від 28.05.2024 за № 12 за датою набрання судовим рішенням законної сили.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що контролюючим органом не було чітко сформульовано вимог до платника податків при зупиненні реєстрації його ПН у ЄРПН, не зазначено чітких зауважень до поданих позивачем документів на підтвердження реальності його господарських операцій, а також врахував достатність поданих документів для спростування сумнівів щодо ризиковості операції платника податку. Оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації спірних ПН, то є достатні підстави для прийняття ДПС рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.

На підставі приписів пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі – Порядок № 1246) суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ "Галицька кераміка" ПН від 28.05.2024 за № 12 датою набрання судовим рішенням законної сили.

У апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (далі – ГУ ДПС) просило скасувати вказане рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ "Галицька кераміка" відмовити.

Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що зупинення реєстрації ПН відбувається автоматично системою моніторингу, яка перевіряє направлену на реєстрацію ПН на предмет відповідності критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій.

Перелік необхідних для реєстрації ПН документів залежить виключно від змісту господарської операції і тільки платник податків володіє інформацією про документи, які супроводжують господарську операцію, на яку складена ПН.

Наполягає на тому, що на розгляд Комісії ГУ ДПС не було надано додаткової угоди №1 до договору №27/05-24 від 27.05.2024, предметом якої є постачання цегли М-100 в кількості 100 000 шт., яка була надана лише до суду першої інстанції.

Таким чином, на переконання апелянта, на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації ПН у ЄРПН позивач не виконав вимог щодо підтвердження правомірності формування та подання ПН на реєстрацію, а отже у контролюючого органу були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної ПН у ЄРПН.

ГУ ДПС діяло виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а тому підстави для задоволення позову ТОВ «Галицька Кераміка» відсутні.

Додатково звертає увагу на те, що зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ "Галицька кераміка" ПН від 28.05.2024 за № 12 датою набрання судовим рішенням законної сили не відповідає приписам пункту 20 Порядку №1246.

Представник ГУ ДПС та ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просив скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ "Галицька кераміка" відмовити.

Представник ТОВ "Галицька кераміка" у ході апеляційного розгляду підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. Наполягає на тому, що у договорі №27/05-24 від 27.05.2024 була допущена описка щодо його предмету, оскільки такий готувався не юристом а бухгалтером, а контролюючий орган при ухваленні оскаржуваного рішення проявив надмірний формалізм.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, основним видом діяльності ТОВ «Галицька кераміка» за КВЕД є 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний).

Іншими видами діяльності товариства за КВЕД є:

08.12 добування піску, гравію, глин і каоліну;

16.21 виробництво фанери, дерев`яних плит і панелей, шпону; виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів;

16.24 виробництво дерев`яної тари;

16.29 виробництво інших виробів з деревини; виготовлення виробів з корка, соломки та рослинних матеріалів для плетіння;

20.30 виробництво фарб, лаків і подібної продукції, друкарської фарби та мастик;

23.32 виробництво цегли, черепиці та інших будівельних виробів із випаленої глини;

41.10 організація будівництва будівель;

41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель;

43.29 інші будівельно-монтажні роботи;

43.31 штукатурні роботи;

43.32 установлення столярних виробів (а.с.14).

43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.;

46.12 діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами;

46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;

46.69 оптова торгівля іншими машинами й устаткованням;

47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах;

49.41 вантажний автомобільний транспорт;

68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;

77.31 надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання;

77.39 надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.

У період з 03.06.2024 по 14.06.2024 ТОВ «Галицька кераміка» придбало у ТОВ «ПС БУД» товар «цегла М-100» згідно із видатковими накладними № 115 від 03.06.2024, № 117 від 03.06.2024, № 121 від 04.06.2024, № 122 від 05.06.2024, №123 від 06.06.2024, № 124 від 07.06.2024, № 125 від 10.06.2024, № 126 від 11.06.2024, № 127 від 11.06.2024, № 128 від 12.06.2024, № 129 від 13.06.2024, №130 від 13.06.2024, № 131 від 14.06.2024, № 132 від 14.06.2024.

При цьому ТОВ «Галицька кераміка» (Постачальник) та ТОВ «Українська будівельна компанія нова» (Покупець) уклали договір поставки №27/05-24 від 27.05.2024, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити, а Покупець – прийняти та оплатити товар. Кількість товару, його часткове співвідношення (асортимент, номенклатура), вартість кожної одиниці товару, визначається рахунком, що є невід`ємною частиною договору. Оплата відповідної партії товару здійснюється шляхом перерахування грошових коштів у національній валюті України на розрахунковий рахунок Постачальника. Розрахунок за кожну поставлену партію товару здійснюється 100% на умовах попередньої оплати.

При цьому у пункті 1.2. вказаного договору товаром зазначений портландцемент в різноманітності.

27.05.2024 сторонами укладено додаткову угоду № 1 до договору поставки № 27/05-24 від 27.05.2024, відповідно до якої сторони змінили пункт 1.2. договору поставки № 27/05-24 від 27.05.2024 та погодили, що товаром є «цегла М-100». Кількість товару, його часткове співвідношення (асортимент, номенклатура), вартість кожної одиниці товару визначається рахунком, що є невід`ємною частиною договору.

Продавець зобов`язується поставити, а Покупець – прийняти товар на умовах попередньої оплати, а саме товар: «цегла М-100», кількість – 100 000 шт., ціна з ПДВ – 6,9 грн, сума з ПДВ – 690 000,00 грн.

ТОВ «Українська будівельна компанія нова» оплатило поставлений товар у повному обсязі відповідно до платіжної інструкції № 902 від 28.05.2024 у сумі 690 000 грн.

Відповідно до матеріалів справи ТОВ «Галицька кераміка» здійснило поставку ТзОВ «Українська будівельна компанія нова» обумовлений товар, що підтверджується такими первинними документами:

видатковими накладними №РН-0000035 від 04.06.2024, №РН-0000036 від 05.06.2024, №РН-0000037 від 06.06.2024, №РН-0000038 від 07.06.2024, №РН-0000039 від 10.06.2024, №РН-0000040 від 11.06.2024, №РН-0000041 від 12.06.2024, №РН-0000042 від 13.06.2024, №РН-0000043 від 14.06.2024, №РН-0000044 від 17.06.2024, №РН-0000045 від 18.06.2024, №РН-0000046 від 19.06.2024, №РН-0000047 від 20.06.2024, №РН-0000048 від 21.06.2024;

товарно-транспортними накладними №РРН-35 від 04.06.2024, №РРН-36 від 05.06.2024, №РРН-37 від 06.06.2024, №РРН-38 від 07.06.2024, №РРН-39 від 10.06.2024, №РРН-40 від 11.06.2024, №РРН-41 від 12.06.2024, №РРН-42 від 13.06.2024, №РРН-43 від 14.06.2024, №РРН-44 від 17.06.2024, №РРН-45 від 18.06.2024, №РРН-46 від 19.06.2024, №РРН-47 від 20.06.2024, № РРН-48 від 21.06.2024.

Наведені обставини додатково підтверджуються актом звірки взаємних розрахунків за період 1 півріччя 2024 між ТОВ «Галицька кераміка» та ТОВ «Українська будівельна компанія нова».

Кількість поставленого ТОВ «Галицька кераміка» товару становить 100 000 шт.

У зв`язку з надходженням коштів на рахунок ТОВ «Галицька кераміка» на виконання приписів підпункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК) сформувало ПН №12 від 28.05.2024 на загальну суму 690 000 грн. в т. ч. ПДВ в розмірі 115 000,00 грн, яку направило на реєстрацію в ЄРПН.

Відповідно до отриманої від контролюючого органу 14.06.2024 квитанції №9164257158 ПН № 12 від 28.05.2024 було прийнято, однак її реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК, оскільки обсяг постачання товару/послуги 6904, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=3,5906 %, "Р поточ"=0. Водночас запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН у ЄРПН.

На пропозицію контролюючого органу ТОВ «Галицька кераміка» направило повідомлення від 01.07.2014 №1 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, до якого долучило пояснення та копії документів щодо вказаної господарської операції з ТОВ «Українська будівельна компанія нова».

Однак, рішенням Комісії ГУ ДПС від 18.07.2024 № 11439493/35694507 у реєстрації ПН № 12 від 28.05.2024 було відмовлено позивачу в реєстрації вищевказаної податкової накладної з підстав надання платником податків копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства. У графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документ)» зазначено : «Наданим договором з покупцем від 27.05.2024р. № 27/05-24 не передбачено постачання цегли».

ТОВ «Галицька кераміка» скористалося правом на оскарження вказаного рішення Комісії ГУ ДПС у адміністративному порядку, однак рішенням ДПС від 02.08.2024 за №48752/35694507/2 його скаргу було залишено без задоволення, а оскаржуване рішення – без змін.

ТОВ «Галицька кераміка» не погодилося із вказаним рішенням контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі – Порядок №1246).

За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (далі – Критерії).

Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ «Галицька кераміка» щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.

На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваних рішень слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.

Разом із тим, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі – рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.

Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу позивачем було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів, які передбачені пунктом 5 Порядку № 520, щодо зупиненої ПН, до яких додано копії первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин, у відповідності до вимог законодавства на підтвердження факту реального характеру господарських операцій.

При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

На думку апеляційного суду, надані ТОВ «Галицька кераміка» на пропозицію Комісії ГУ ДПС пояснення та первинні документи у достатній мірі відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентами та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію зупиненої ПН у ЄРПН.

Водночас апеляційний суд наголошує на тому, що спірна ПН №12 від 28.05.2024 була сформована позивачем за наслідком надходження коштів від ТОВ «Українська будівельна компанія нова», як передоплати за товар, що за правилом першої події створювало для позивача відповідний обов`язок згідно із приписами статті 201 ПК.

При цьому надані у розпорядження контролюючого органу видаткові та товарно-транспортні накладні у сукупності із доказами проведення оплати за товар надавали можливість упевнитись у реальності відповідної господарської операції за результатами якої була сформована спірна ПН №12 від 28.05.2024.

Окрім того, як постачання портландцементу, так і постачання цегли відноситься до задекларованих видів діяльності за КВЕД ТОВ «Галицька кераміка», а відтак апеляційний суд погоджується із позивачем у тому, що при ухваленні оспорюваного рішення Комісія ГУ ДПС проявила надмірний формалізм та не врахувала наявних у її розпорядженні первинних документів позивача.

Попри те, апеляційний суд наголошує, що згідно з усталеною практикою Верховного Суду договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку, а свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, в той час як первинні документи складаються лише за фактом надання послуг. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Таким чином, право на формування податкового кредиту виникає у підприємства в разі фактичного здійснення господарських операцій, підтвердження первинними документами здійснення таких операцій та наявності належним чином оформлених податкових накладних.

З огляду на викладене апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС №11439493/35694507 від 18.07.2024, а отже про необхідність його скасування.

При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ «Галицька кераміка» у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН №12 від 28.05.2024 у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відтак у цій частині доводи апелянта не відповідають наведеному правовому регулюванню.

Дискреційні повноваження – це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.

Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.

Згідно з Рекомендаціями Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

У своєму рішенні від 16.09.2015 у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.

Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.

У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», №37801/97, п. 36, від 01.07.2003).

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20.09.2012, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2025 року у справі №300/8475/24 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич

судді Л. Я. Гудим

С. М. Кузьмич

Постанова у повному обсязі складена 10 липня 2026 року.