Постанова від 08 липня 2026 р. у справі №440/10520/25 — Другий апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2026 р. Справа № 440/10520/25

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Макаренко Я.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.11.2025, головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, м. Полтава, повний текст складено 03.11.25 по справі № 440/10520/25

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" (далі по тексту – ТОВ «П.РІТЕЙЛ», позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту – ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач, контролюючий орган), в якому просив суд:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми “С” №00095340705 від 09.07.2025 року про застосування відносно ТОВ “П.РІТЕЙЛ” штрафних санкцій в розмірі 969362,10 гривень та податкове повідомлення-рішення форми “ПС” №00095360705 від 09.07.2025 року про застосування відносно ТОВ “П.РІТЕЙЛ” штрафних санкцій в розмірі 2040,00 гривень.

В обґрунтування позовних вимог вказано про протиправність та безпідставність винесених ГУ ДПС у Полтавській області податкових повідомлень-рішень від 09.07.2025 №00095340705 та № 00095360705 (далі – ППР), якими до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 969362,10 грн за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265/95-ВР) та у розмірі 2040 грн за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки у Акті перевірки взагалі не зазначено про здійснення під час проведення перевірки зняття фактичних залишків нафтопродуктів та не відображено порядок та процедуру виявлення нестачі пального, а тому висновки контролюючого органу про проведення позивачем розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 646 241,40 гривень та не надання документів, пов`язаних з проведенням перевірки є недоведеними та такими, що не можуть бути підставою для застосування штрафних санкцій до ТОВ «П.РІТЕЙЛ».

Повідомив, що у зв`язку з виробничою необхідністю, ТОВ «П.РІТЕЙЛ» 03.06.2025 було здійснено переміщення пального – палива дизельного у кількості 8390 літрів та газу скрапленого у кількості 4540 літрів з автозаправної станції у місті Дніпро, вулиця Генерала Захарченка, будинок 11-А на інші автозаправні станції, що підтверджується товарно-транспортними накладними від 03.06.2026. Разом з цим, у розумінні пункту 77 статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року № 3817-IX (далі – Закон № 3817-IX) переміщення палива на інші автозаправні станції не є продажом (реалізацією) пального.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03.11.2025 по справі № 440/10520/25 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" (вул. Каденюка Леоніда 4-Б м. Полтава, ЄДРПОУ 44796056) до Головного управління ДПС в Полтавській області (вул. Європейська 4, м. Полтава, ЄДРПОУ 44057192) - задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення №00095340705 від 09.07.2025 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 969362,10 гривень та податкове повідомлення-рішення форми №00095360705 від 09.07.2025 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 2040,00 грн, винесені ГУ ДПС в Полтавській області.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області витрати зі сплати судового збору у загальній сумі 14571,03 (чотирнадцять тисяч п`ятсот сімдесят одна гривня три копійки).

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.11.2025 по справі № 440/10520/25, яким задоволено позовні вимоги ТОВ «П.РІТЕЙЛ», ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив про відсутність у діях контролюючого органу ознак протиправності, оскільки під час проведення фактичної перевірки позивача було встановлено нестачу палива (фактична відсутність) газу скрапленого – 4540 л (ціна за 1 л - 32,98 грн), ДП – 8390 л (ціна за 1 л – 48,48), що підтверджується наявними залишками в журналах 17-НП та 14 ГС, залишками з СОД РРО (Z – звіт № 656 від 03.06.2025 знятий о 17 год. 04 хв. та Х – звітом РРО роздрукований о 17 год. 21 хв. 03.06.2025), що правомірно слугувало підставою для винесення ППР № 00095340705 від 09.07.2025 про застосування штрафних санкцій в розмірі 969 362,10 грн.

Крім того, з огляду на те, що ТОВ «П.РІТЕЙЛ» не надано посадовим (службовим) особам органу ДПС всіх документів, пов`язаних з проведенням перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 00095360705 від 09.07.2025 про застосування штрафних санкцій в розмірі 2040,00 грн.

Щодо наявності підстав для призначення та проведення спірної перевірки, зауважив, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 04.03.2021 у справі № 803/1171/17, наявність доповідної (службової) записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС України, може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстава для прийняття наказу та, відповідно, проведення фактичної перевірки. Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постанові від 25.07.2023 у справі № 815/4434/17.

У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечував проти викладених у ній доводів, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Звернув увагу, що апелянтом не спростовано висновки суду першої інстанції про те, що акт фактичної перевірки не містить жодного доказу чи інформації про дослідження під час фактичної перевірки обставин наявності розбіжностей у фактичній та обліковій кількості нафтопродуктів. Також, на думку позивача, є взагалі незрозумілими посилання контролюючого органу на начебто виявлення розбіжностей у кількості нафтопродуктів, оскільки жоден документ, оформлений за наслідками фактичної перевірки, не містить опису таких обставин.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 3664-п від 02.06.2025 проводилась фактична перевірка ТОВ «П.РІТЕЙЛ» за адресою здійснення господарської діяльності: місто Дніпро, вулиця Генерала Захарченка, будинок 11-А.

За результатом проведення фактичної перевірки оформлено Акт від 12.06.2025 №2674/04/36/07/08/РРО/44796056, за висновками якого контролюючим органом встановлено порушення:

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері громадського харчування та послуг»;

- пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

В обґрунтуванням таких висновків контролюючим органом зазначено, що ТОВ «П.РІТЕЙЛ» проведено розрахункові операції без застосування РРО та без видачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 646 241,40 гривень, а саме 03.06.2025 встановлено нестачу пального: газу скрапленого в кількості 4540,0 літрів та дизельного палива в кількості 8390,0 літрів.

Також зазначено, що на запит контролюючого органу не надані документи, пов`язані з проведенням перевірки.

Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки ТОВ «П.РІТЕЙЛ» надано заперечення.

На підставі Акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області 09.07.2025 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № 00095340705 про застосування відносно ТОВ «П.РІТЕЙЛ» штрафних санкцій у розмірі 969 362,10 гривень та податкове повідомлення-рішення форми «ПС» № 00095360705 про застосування відносно ТОВ «П.РІТЕЙЛ» штрафних санкцій у розмірі 2040,00 гривень.

Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями від 09.07.2025 №00095340705 та № 00095360705, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності податкових повідомлень-рішень від 09.07.2025 № 00095340705 та № 00095360705, оскільки представником відповідача не доведено наявності у діях позивача ознак інкримінованих порушень, за вчинення яких застосовано штрафні санкції згідно з вказаними ППР.

Також, судом зауважено, що акт перевірки від 31.03.2025 підписаний лише одним інспектором, у той час як до проведення перевірки були залучені два головні державні інспектори. При цьому, як у примірнику акту податкового органу так і у примірнику акту позивача відсутній підпис другого інспектора.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі - ПК України).

Як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначено Законом № 265/95-ВР.

Відповідно до абзацу 1 статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

З аналізу вказаних положень убачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Вищенаведене дозволяє дійти висновку про те, що дотримання контролюючим органом встановленої ПК процедури проведення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення податковим органом порушень податкового та іншого законодавства, контроль за яким покладено на відповідача. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, зокрема, спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Така правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

У постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.06.2025 № 3664-п зазначено, зокрема, статтю 19-1, статтю 20, підпункт 69.2-5 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а фактичною – здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Таким чином, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, колегія суддів вважає, що такий наказ містить мінімально достатній обсяг інформації щодо підстави для проведення перевірки позивача, а відтак відповідає вимогам підпункту 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Надаючи оцінку фактичним обставинам, які зафіксовані в акті перевірки, та стали підставою прийняття оскаржуваних рішень, колегія суддів зазначає наступне.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону № 265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані :

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону № 265/95-ВР.

Так, відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Таким чином, для застосування штрафної санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР необхідно встановити (1) факт виконання розрахункової операції та (2) непроведення такої розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій та/або програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.

Колегією суддів встановлено, що висновку про порушення ТОВ «П.РІТЕЙЛ» пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР контролюючий орган дійшов з посиланням на проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документа на загальну суму 646241,4 грн.

Так, як вбачається зі змісту акту перевірки 03.06.2025 о 17 год 01 хв факт нестачі палива (фактична відсутність) : газу скрапленого – 4540 л (ціна за 1 л - 32,98 грн), ДП – 8390 л (ціна за 1 л – 48,48) встановлено з посиланням на відомості журналів 17-НП та 14 ГС та СОД РРО (Z – звіт № 656 від 03.06.2025, знятий о 17 год. 04 хв. та Х – звітом РРО роздрукований о 17 год. 21 хв. 03.06.2025) щодо реалізації палива у вказаній кількості.

Колегія суддів зауважує, що відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК України у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом ведеться окремо облік обсягів пального або спирту етилового, що: оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною відмінною ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.

Обсяги ввезеного на митну територію України пального або спирту етилового обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в такій послідовності:

1) зараховуються автоматично на підставі оформлених належним чином митних декларацій у розрізі платників податку та умов оподаткування пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;

2) розподіляються між акцизними складами пересувними, що використовуються під час такого ввезення, або акцизними складами, які є ліцензійними митними складами, на яких здійснюється митне оформлення, на підставі акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених платником податку - розпорядником таких акцизних складів пересувних/акцизних складів.

Ведення обліку обсягів пального або спирту етилового у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, розміщує на своєму офіційному веб-сайті відомості щодо зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового акцизних складів з уніфікованими номерами та адресами їх місцезнаходження.

Одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового є літри, приведені до температури 15° C, - для пального та декалітри 100-відсоткового спирту, приведені до температури 20° C, - для спирту етилового. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15° C. Такі одиниці обліку для пального та спирту етилового повинні використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.

Система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового забезпечує автоматичний облік у розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД:

обсягів пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

обсягів пального або спирту етилового, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок, які оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;

обсягів пального або спирту етилового, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального або спирту етилового за рахунок коштів, сплачених до бюджету, в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних;

сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального та спирту етилового;

обсягів залишків пального або спирту етилового в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних, на які платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового працює постійно (24 години щоденно), крім часу, необхідного для її технічного обслуговування.

Технічне обслуговування системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового проводиться у часові проміжки з незначною кількістю звернень до неї платників акцизного податку.

Інформація про запланований час технічного обслуговування cистеми електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового розміщується на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше ніж за 24 години до початку проведення технічного обслуговування.

Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового та реєстрації платників податків - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних, акцизних складів/акцизних складів пересувних у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового встановлюється Кабінетом Міністрів України.

У розумінні підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України, розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Розпорядники акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, зобов`язані на кожному акцизному складі формувати дані про обсяги обігу пального за звітний календарний місяць та фактичні залишки пального станом на перший та останній дні такого місяця у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15°С.

Для цілей статей 230-233 цього Кодексу скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном), інші гази, бутан, ізобутан за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 обліковуються за умовним кодом 2711 у літрах, приведених до температури 15°С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Дані про фактичні залишки пального на перший та останній дні календарного місяця та про обсяг обігу пального за звітний календарний місяць формуються розпорядниками акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, після проведення останньої операції з обігу пального у звітному календарному місяці, але не пізніше 23 години 59 хвилин останнього дня звітного календарного місяця, до початку здійснення операцій з обігу пального у день, що настає за таким останнім днем звітного календарного місяця, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 15 календарних днів, що настають за останнім днем звітного календарного місяця.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496, затверджено Інструкцію № 281/171/578/155.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до вимог підпункту 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

У відповідності до п. 14.7 вказаної Інструкції № 281/171/578/155, для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком. Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат ( v0040400-86 ) та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.

Отже суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а (адміністративне провадження № К/9901/3580/18, а також послідовно і в постановах від 19 квітня 2023 року у справі № 360/2657/20 (адміністративне провадження К/9901/3580/18), від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-а (К/9901/19561/18).

Пунктами 4.3.2.7 та 4.3.2.8 Інструкції № 281/171/578/155 визначено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати +- 2 мм, нафти та газового конденсату - +- 4 мм, мазуту - +- 5 мм, інших нафтопродуктів - +- 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

Щоб уникнути спотворення лінії змочування на стрічці рулетки або на шкалі метроштока при вимірюванні рівня, стрічку рулетки або метрошток необхідно опускати повільно, поки вантаж рулетки чи метрошток не торкнеться дна, не допускаючи при цьому відхилення від вертикального положення, не торкаючи внутрішнє обладнання і зберігаючи спокійний стан поверхні нафти або нафтопродукту. Відлік на стрічці рулетки або шкалі метроштока здійснюють з точністю до 1 мм одразу після появи змоченої частини стрічки рулетки чи метроштока над замірним люком. Для визначення рівня світлих нафтопродуктів допускається застосування спеціальних чутливих паст.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (+- 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром. Використання пасти дає змогу визначати рівень підтоварної води за 1-2 хвилини. Перед застосуванням водочутливої пасти необхідно перевірити її придатність.

Вимірювання рівня підтоварної води необхідно повторити, якщо на пасті рівень позначається нечітко, косою лінією або на неоднаковій висоті з двох боків, що свідчить про похиле положення стрічки рулетки або метроштока під час вимірювання.

У зимовий час за низької температури навколишнього середовища в резервуарах можуть одночасно міститись лід і підтоварна вода. Товщину льоду визначають як різницю між значенням базової висоти, зазначеним на табличці резервуара, і фактичним результатом вимірювання відстані від верхнього зрізу замірного люка (або спрямувального патрубка) до поверхні льоду.

Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.

Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Аналогічна позиція викладена і, зокрема, у постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі № 823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).

До того ж, послідовно і при розгляді адміністративних справ, викладених у постановах від 14.05.2020 у справі № 823/1918/16, від 08.09.2020 у справі № 823/990/16, від 18.09.2020 у справі № 823/1977/16, від 28.09.2020 у справі № 823/1978/16, від 08 грудня 2021 року у справі № 640/7415/19, Верховний Суд указав, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Отже, колегія суддів констатує, що під час проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є обов`язок проведення фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення в акті перевірки та додатку до нього інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція № 281/171/578/155.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09.12.2025 по справі № 580/4269/24, яка в силу частини 5 статті 242 КАС України, є обов`язковою для врахування.

Разом з цим, дослідивши Акт перевірки, колегією суддів встановлено, що останній не містить відомостей про методи та способи, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155. Акт фактичної перевірки взагалі не містить опису кількості пального згідно з обліковими даними РРО, а також фактичної кількості пального, що знаходилось у резервуарах.

Також, матеріали справи не містять відомостей щодо складання акту зняття залишків пального.

До того ж, стверджуючи про реалізацію ТОВ «П.РІТЕЙЛ» пального без проведення такої операції через РРО, ГУ ДПС ані у акті перевірки, ані під час судового розгляду не надано доказів виконання позивачем розрахункової операції без використання РРО (не проведено контрольної закупки), що унеможливлює застосування до платника податку санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Так, матеріалами справи підтверджено, що на вимогу контролюючого органу позивачем до перевірки було надано пояснення та копії первинних документів, відповідно до яких, у зв`язку з виробничою необхідністю ТОВ «П.РІТЕЙЛ» 03.06.2025 здійснило переміщення пального : палива дизельного у кількості 8390 літрів та газу скрапленого у кількості 4540 літрів з автозаправної станції за адресою : місто Дніпро, вулиця Генерала, будинок 11-А на інші автозаправні станції, що підтверджується товарно-транспортними накладними, журналами обліку надходження нафтопродуктів на АЗС.

Також, вказані обставини були документально зафіксовані шляхом відображення у змінних звітах оператора за формою 17-НП, 14-ГС за 03.06.2025, у Z-звітах за 03.06.2025, складенням акцизних накладних, які були зареєстровані в установленому законом порядку в ЄПН та знаходилися у розпорядженні перевіряючих, однак безпідставно не враховані.

У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства здійснено при помилковому розумінні норм діючого на час виникнення спірних відносин законодавства України та фактичних обставин справи.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відповідач належними та допустимими доказами не довів наявності в діях позивача порушень пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265-95/ВР (реалізацію паливно-мастильних матеріалів без проведення їх через РРО), а висновки про порушення позивачем пункту 85.2 статті 85 ПК України спростовані дослідженими під час апеляційного перегляду доказами, у зв`язку з чим відсутні підстави для накладення на позивача фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону №265/95-ВР та пунктом 121.1 статті 121 ПК України, а тому податкові повідомлення-рішення від 09.07.2025 № 00095340705 та № 00095360705 є необґрунтованими, протиправними та такими, що підлягають скасуванню, що має наслідком прийняття рішення про відмову у задоволенні вимог апеляційної скарги.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст.241, ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.11.2025 по справі № 440/10520/25 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова

Судді С.П. Жигилій Я.М. Макаренко