Постанова від 07 липня 2026 р. у справі №500/4558/25 — Восьмий апеляційний адміністративний суд

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 500/4558/25 пров. № А/857/28326/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Глазька С.М., Пліша М.А.,

за участю секретаря судового засідання Доморадової Р. В.,

за участю представника позивача Луук А.В.,

за участю представників відповідача Чайковської М.Я, Бугай Г.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2026 року, прийняте суддею Подлісною І.М., у м. Тернопіль, о 12 годині 32 хвилині, повний текст складено 20 квітня 2026 року, у справі № 500/4558/25 за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

31.07.2025, приватне акціонерне товариство «Тернопільський кар`єр» (надалі – ПрАТ, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2026 в задоволенні позову відмовлено.

Суд виходив з того, що позивачем в позовній заяві вказується, що звітні періоди, починаючи з 01.04.2019 по 31.12.2020, не були предметом попередньої перевірки, а отже і не могли бути предметом перевірки, розпочатої згідно наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 26.02.2025 за №525-п.

Суд звертає увагу, що «питання перевірки» є відмінним поняттям від «періоду перевірки», і відповідно, неправильно трактується ПрАТ в позовній заяві, оскільки, питання перевірки (що визначено пп.78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України) стосується змісту перевірки, а саме дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні податків, здійснення певних господарських операцій, тощо, а період перевірки (на що посилається позивач) означає часові межі, які охоплені перевіркою.

Тому, зміст підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ не обмежує здійснення перевірки в часових межах, а отже, і не можуть братися до уваги відповідні твердження позивача.

Судом при вирішенні спірних правовідносин враховано висновки Верховного Суду, викладених в постановах від 29 травня 2025 у справі №480/9226/23, від 09 серпня 2023 у справі № 540/726/20, від 05 грудня 2023 у справі № 804/3765/16, від 21 березня 2018 у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 у справі № 808/3837/16

В ході проведення перевірки ПрАТ представлено довідки №12263577Х від 13 липня 2018, №12263577Х від 09 травня 2019 та №12263577Х від 25 вересня 2020, які засвідчують, що компанія LABROVA HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Урядом України.

Однак, показники звітності підтверджують, що LABROVA HOLDINGS LIMITED проводить фінансову діяльність, використовуючи позики материнської компанії, пов`язаних осіб, відповідно, пов`язана договірними/юридичними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а отже LABROVA HOLDINGS LIMITED фактично є посередником.

Вказана компанія не мала достатньо власних коштів для надання позики, зокрема й позивачу. Зазначена компанія повністю залежіть від фінансування компанії Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови).

У випадку залучення до кредитування інших установ, особа нерезидент не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором.

Сукупність викладених обставин дозволило зробити висновок, що основною метою виплати процентів на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED було виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією, адже при виплаті процентів на користь Vesofrenia Corporation (Британські Віргінські острови) та Pitlime Limited (Британські Віргінські острови) було б застосовано ставку оподаткування 15%.

Таким чином, ПрАТ в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосовано зменшення ставки податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, виплаченого на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків за кредитом, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу, а саме встановлено відхилення у розмірі: 1 558 847 грн за 2018; 2 082 050 грн за 2019 та 592 675 грн за 2020.

Не погодившись з вказаним судовим рішенням стороною позивача подано апеляційну скаргу з якої із-за порушення норм матеріального і процесуального права, невідповідності висновків суду обставинам справи, просить таке скасувати та задовільнити позов.

Обґрунтування полягають в тому, що відповідачем були допущені істотні (фундаментальні) порушення під час призначення та проведення перевірки, а саме, мала місце відсутність законних підстав для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка, не маючи зворотної дії в часі, не може бути законною підставою для повторної перевірки питань, які вже були предметом податкових перевірок; відсутність на момент призначення та проведення перевірки доказів, які можуть свідчити про те, що особа-нерезидент не є резидентом країни, з якою укладено міжнародний Договір та не кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів і бути підставою для проведення перевірки; відсутність на момент призначення та проведення перевірки належним чином перекладених та легалізованих документів від контролюючих органів іноземних країн, які покладені в основу оскаржуваного рішення; відображення в Акті перевірки змісту виявлених порушень при відсутності доказової бази у додатках в порушення вимог Порядку №727, а отже побудова висновків в Акті перевірки виключно на припущеннях; позбавлення ПрАТ права на ознайомлення з доказами ГУ ДПС, які стали підставою для встановлення порушень податкового законодавства та надати свої заперечення до матеріалів податкової перевірки на стадії подання заперечення; розширення предмету перевірки питаннями, які не були охоплені предметом попередньої перевірки всупереч положенням підпункту 78.1.21 ПК України.

Відповідачем відзиву не подано, однак подібне не позбавляє можливості суд розглянути справу по суті.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників розгляду, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено, що у зв`язку із отриманням відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр (далі - ІКО) від 16.10.2023 №:TD 3.10.43.2/A V.297 P.1053 та від 30.07.2024 №: TD 3.10.43.2/A V.361 P.1240 (матеріали надійшли згідно листів ДПС від 26.01.2024 №170// ІКО/99-00-23-01-02-07 та від 06.09.2024 №1381/ІКО/99-00-23-01-02-07) щодо взаємовідносин між ПрАТ «Тернопільський кар`єр» та LABROVA HOLDINGS LIMITED, та керуючись нормами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статі 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, підпункту 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) (далі як і раніше - ПКУ), на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 26.02.2025 за № 525-п, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПрАТ «Тернопільський кар`єр» (код ЄРПОУ 00292623) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування і сплати податків при виплаті нерезиденту LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2018 по 31.12.2020.

Перевіркою, проведеною за означений період, встановлено здійснення ПрАТ «Тернопільський кар`єр» виплат доходів нерезиденту LABROVA HOLDINGS LIMITED (1, 28 Oktovriou street, ENGOMI BUSINESS CENTER, BLC E, 1 st floor, Office 111, 2414 Engomi, Nicosia, Cyprus) джерелом походження з України згідно договорів позики: №20/10/11 від 20 жовтня 2011, №24/03/16 від 24 березня 2016, на загальну суму 874 578,46 дол. США та 292 179,04 євро.

За період, що перевірявся ПрАТ задекларовано виплати у вигляді процентів нерезиденту LABROVA HOLDING LIMITED (Кіпр) у додатках ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств в сумах: 12 401 533 грн - за 2018; 1 422 716 грн - І квартал 2019; 5 202 767 грн - І півріччя 2019; 8 804 057 грн. - за 3 квартал 2019; 16 005 521 грн. - за 2019 та в сумах: 1 118 644 грн. - за І квартал 2020; 2 568 878 грн. - за І півріччя 2020, 4 102 696 грн. - за 3 квартали 2020, 5 926 750 грн. - за 2020.

Згідно додатків ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств ПрАТ «Тернопільський кар`єр» застосовано ставку податку 2% згідно з міжнародним договором за 2018 - 2019 роки та 5 % - за 2020.

За результатами перевірки було складено акт від 11.03.2025 за №3388/19-00-23-00/00292623 (надалі - Акт перевірки). Проведеною перевіркою встановлено порушення: пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, виплаченого на користь LABROVA HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу, а саме встановлено відхилення у розмірі 1 558 847 грн за 2018; 2 082 050 грн за 2019 та 592 675 грн за 2020.

Відповідно, за результатами перевірки, прийнято податкове повідомлення-рішення (ППР) №00044022300 від 04.04.2025, яке є предметом оскарження, та донараховано податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України у розмірі 4 233 572 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 721 152, 5 грн., відповідно до пункту 1251.2 статті 1251, підпункту 69.37 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (зі змінами та доповненнями).

Позивач реалізував передбачене ст. 56 ПК України право на адміністративне оскарження, однак рішенням ДПС України про результати розгляду скарги (отримано 02.07.2025), останню не задоволено тому в межах місячного строку ПрАТ звернулося з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам у світлі мотивів судового рішення та доводів апеляційної скарги, суд виходить з наступного.

З приводу доводів апелянта щодо неправильного застосування судом першої інстанції підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України та неврахування висновків Верховного Суду з цього приводу.

Підпункт 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України введений Законом України від 16.01.2020 № 466-IX (далі – Закон № 466-IX) та набрав чинності з 01.07.2020 (абз. 3 п. 1 «Прикінцевих положень» Закону). Однак, як вказаний Закон, так і підпункт не передбачають зворотної дії норми у часі.

Згідно з частиною 1 статті 58 Конституції України закони не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. У Рішенні Конституційного Суду України від 05.04.2001 № 3-рп/2001 передбачено, «дія закону не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом».

Разом з тим, в межах спірних правовідносин, відповідач здійснює дослідження виплати процентів за 2018 рік, 2019 рік та за перше півріччя 2020, тобто до набрання чинності підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, що не узгоджується з інститутом зворотної дії закону в часі.

Тотожний правовий підхід застосований Верховним Судом у постанові від 13.05.2025 у справі № 380/28749/23, а саме «В межах спірних правовідносин одним з ключових питань, що підлягає вирішенню є процедурне: можливість застосування положень підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України до фактичних обставин, що виникли до набрання чинності відповідними положеннями. […] Ані приписи Закону № 466-IX від 16 січня 2020, ані положення підпункту 78.1.21 ПК України, не вказують на те, що досліджувана підстава для проведення позапланової перевірки має зворотну дію в часі. […] Підстав для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.21 ПК України у контролюючого органу не було, адже фактичні обставини, які виступають обов`язковими елементами юридичного складу досліджуваної підстави для проведення контрольного заходу, мали місце до появи та набрання юридичної сили власне нормативно-закріпленою підставою».

Згідно з частиною 5 статті 242 КАС України та частиною 5 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень.

Відтак помилковими є висновки суду першої інстанції, що зміст підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПКУ не обмежує здійснення перевірки в часових межах, а отже, і не можуть братися до уваги відповідні твердження позивача.

Слушними є доводи апелянта з приводу того, що неправомірним є призначення перевірки, в основу якої покладено документи, що на момент видання наказу про призначення перевірки не визнавалися дійсними в Україні, чим порушено статтю 19 Конституції України, частину 1 статті 13 Закону України «Про міжнародне приватне право».

Так, згідно матеріалами справи, призначення оскаржуваної перевірки оформлено наказом ГУ ДПС у Тернопільській області від 26.02.2025 за № 525-п та зі змісту якого вбачається, що єдиною фактичною підставою для видання наказу та призначення перевірки слугували відповіді іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 16.10.2023 № TD 3.10.43.2/A V.297 P.1053 та від 30.07.2024 № TD 3.10.43.2/A V.361 P.1240. Однак, офіційний нотаріальний переклад зазначених відповідей на українську мову здійснено лише 17.10.2025, тобто в часі пізніше від дня видання вказаного наказу 26.02.2025 за № 525-п.

Згідно зі статтею 19 Конституції України органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно з частиною 1 статті 13 Закону України від 23.06.2005 № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» документи, видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України. Згідно з частиною 4 статті 1, частиною 1 статті 2, частиною 5 статті 13 Закону України від 25.04.2019 № 2704-VIII «Про забезпечення функціонування української мови як державної» мовою локальних актів державних органів є державна мова; іноземні документи, що використовуються у сфері діяльності органів державної влади, повинні мати впорядкований аутентичний переклад на українську мову. Окремо зазначається, що ані Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування від 08.11.2012, ані Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах не містять положень, які б звільняли документи, отримані у рамках обміну податковою інформацією, від обов`язкової легалізації для їх використання у внутрішніх правовідносинах в Україні. Згідно зі статтею 19 Закону України «Про міжнародні договори України», якщо міжнародним договором, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж передбачені у акті законодавства України, застосовуються правила міжнародного договору. Оскільки міжнародними договорами питання необхідності легалізації документів іноземних компетентних органів не врегульоване, застосовуються норми національного законодавства, а саме частина 1 статті 13 Закону України «Про міжнародне приватне право».

Аналогічне підтверджено висновками Верховного Суду у постановах від 14.09.2022 у справі № 830/1862/20 та від 04.10.2023 у справі № 380/2869/22.

Відтак, незаконність наказу про призначення перевірки тягне незаконність її проведення та наслідки (постанова Верховного Суду від 14.09.2022 у справі № 830/1862/20, від 04.10.2023 у справі № 380/2869/22, від 02.07.2019 у справі № 821/2067/17, від 11.03.2025 у справі № 560/5190/24).

В оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зробив висновок, що «питання перевірки» є відмінним поняттям від «періоду перевірки», і відповідно, неправильно трактується ПрАТ в позовній заяві.

З приводу наведеного, слід проаналізувати абз. 2 пп. 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України у відповідності до якого, така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для її проведення, та лише у разі отримання інформації або документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника.

Слід погодитись з доводами апелянта, що вказана норма містить два кумулятивних обмежувачі: (1) питання нової перевірки тотожні питанням попередньої, та (2) у попередній перевірці вже досліджувалися ті фактичні обставини, які отримали нову оцінку у відповіді іноземного органу. Категорія «питання, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків» функціонально нерозривно пов`язана з часовими межами попередньої перевірки. Питання податкового контролю стосуються не абстрактного дотримання законодавства взагалі, а конкретних господарських операцій конкретного платника, які за змістом податкового законодавства завжди мають часові межі.

Питання, які були охоплені першочерговою податковою перевіркою визначені Актом документальної планової виїзної перевірки від 10.06.2019, а саме: «проведена планова виїзна документальна перевірка ПрАТ «Тернопільський кар`єр» (код ЄДРПОУ 00292623) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.03.2019, а отже, відповідно до п. 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 ПК України, повторна перевірка може бути проведена виключно щодо питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за означений період, проте, оскаржувана перевірка проведена за період з 01.01.2018 по 31.12.2020.

Отже, період з 01.04.2019 по 31.12.2020 попередньою перевіркою не охоплювався, а відтак у цій частині кумулятивні вимоги пп. 78.1.21 ПК України (питання нерозривні з періодом попередньої перевірки) не виконані.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом у постанові від 13.05.2025 у справі № 380/28749/23.

З огляду на наведене, є помилковою позиція суду першої інстанції про необмежене у часі поняття «питання перевірки».

З приводу доводів апелянта щодо неповного з`ясування судом обставин справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків суду обставинам справи, які лягли в основу прийнятого ППР.

Так, апеляційний суд бере до уваги, що на підтвердження статусу LABROVA HOLDINGS LIMITED як бенефіціарного власника процентного доходу у матеріалах справи наявні:

- пункт 5 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 30.07.2024 № TD 3.10.43.2/A V.361 P.1240 з висновком, що «LABROVA HOLDINGS LIMITED є бенефіціарним власником отриманих відсотків і не передає отримані відсотки третім особам»;

- лист LABROVA HOLDINGS LIMITED від 10.12.2024;

- сертифікати податкового резидентства Республіки Кіпр № 12263577Х від 13.07.2018, від 09.05.2019, від 25.09.2020 з апостилем та нотаріальним перекладом;

- офіційна фінансова звітність LABROVA за 2017-2020 рр.

На спростування наведеного, відповідачем не надано жодного прямого доказу зобов`язань LABROVA щодо передачі коштів третім особам (ні договорів LABROVA з Vesofrenia Corporation чи Pitlime Limited, ні банківських виписок з рухом коштів, ні арифметичних розрахунків зіставності операцій).

Також, висновки відповідача про «кондуїтний» статус LABROVA побудовані на припущеннях, позаяк аргументованих доказів суду не подано.

Так, згідно зі статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування від 08.11.2012 (зі змінами згідно з Протоколом, ратифікованим 30.10.2019), знижена ставка податку застосовується, якщо фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави. Згідно з пунктом 103.2 та пунктом 103.3 статті 103, підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України податковий агент має право самостійно застосувати знижену ставку, якщо нерезидент: (1) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір; (2) надав довідку, що це підтверджує; (3) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу.

З матеріалів справи вбачається, що LABROVA HOLDINGS LIMITED є резидентом Республіки Кіпр (Конвенція з Україною від 08.11.2012); на момент кожної виплати у спірному періоді позивач мав чинні сертифікати податкового резидентства Республіки Кіпр щодо LABROVA HOLDINGS LIMITED (№ 12263577Х від 13.07.2018, № 12263577Х від 09.05.2019, № 12263577Х від 25.09.2020), з апостилем та нотаріальним перекладом.

Верховний Суд у постанові від 17.12.2025 у справі № 120/9601/24 (п. 58) чітко сформулював умови застосування зниженої ставки: «право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу».

Виходячи з наведеного, всі три зазначені умови у спірних правовідносинах виконані.

Висновок суду першої інстанції про «посередницький» статус LABROVA HOLDINGS LIMITED через залучення нерезидентом кредитних коштів суперечить нормам матеріального права і правовій позиції Верховного Суду.

В Акті перевірки та в оскаржуваному рішенні в основному єдиним по суті аргументом про відсутність у LABROVA HOLDINGS LIMITED статусу бенефіціарного власника є те, що нерезидент залучає кредитні кошти від материнської компанії, тобто останнє не мало достатньо власних коштів для надання позики та повністю залежіть від фінансування компанії Vesofrenia Corporation та Pitlime Limited. А у випадку залучення до кредитування інших установ, особа нерезидент не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу.

Разом з тим, ні відповідач, ні суд першої інстанції який підтримав позицію останнього, не покликаються на будь-яку норму ПК України, положення Конвенції з Республікою Кіпр та жоден пункт Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, які б висвітлювали те, що залучення кредитного фінансування є ознакою відсутності у нерезидента статусу бенефіціарного власника.

Так, згідно з пунктом 103.3 статті 103 ПК України ознаки посередницької функції стосуються відсутності повноважень розпоряджатися доходом, передачі отриманого доходу третім особам, відсутності суттєвих функцій, активів і ризиків, а не джерела ресурсного забезпечення нерезидента.

З матеріалів справи вбачається, що основним видом діяльності LABROVA HOLDINGS LIMITED, як прямо встановлено листами ІКО, є володіння інвестиціями та фінансування. Залучення коштів і їх подальше розміщення у вигляді позик є природним змістом цієї діяльності, а не ознакою посередництва. Твердження відповідача, що LABROVA HOLDINGS LIMITED не мала достатньо власних коштів, спростовується даними фінансової звітності, на яку маються посилання, зокрема, основний актив LABROVA становить кредитний портфель розміром 2,5 2,9 млн євро; кумулятивний чистий прибуток за 2017-2020 рр. становить понад 2,17 млн євро; компанія сплачує корпоративний податок на Кіпрі за загальною ставкою 12,5 %. Транзитна (кондуїтна) структура не накопичує прибутку у такому обсязі і не сплачує корпоративний податок у державі резидентства. Також встановлено, що LABROVA HOLDINGS LIMITED самостійно несе всі економічні та фінансові ризики надання позик (кредитний, валютний, ризик зміни процентної ставки, ризик ліквідності, операційний, нормативно-правової невідповідності, репутаційний) та жодного положення про перенесення цих ризиків на Vesofrenia Corporation, Pitlime Limited чи будь-яких інших третіх осіб у наявних договорах позики № 20/10/11 від 20.10.2011 та № 24/03/16 від 24.03.2016 немає. Отримані від позивача проценти LABROVA не передавала далі і використовувала на власний розсуд (надання нових позик, управління інвестиціями, сплата корпоративного податку, накопичення прибутку), що вбачається з пунктом 5 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 30.07.2024 № TD 3.10.43.2/A V.361 P.1240.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам слід врахувати правову позицію Верховного Суду викладену в постанові від 25.10.2021 у справі № 160/1062/19 (Landmont Limited, Республіка Кіпр) де зазначено: «чинне вітчизняне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає бенефіціарного власника процентів, виплачених за позикою». Цей висновок повторно підтверджений у постанові Верховного Суду від 19.03.2025 у справі № 560/8133/24, у постанові Верховного Суду від 05.11.2025 у справі № 320/3637/24 (AGROPROSPERIS 1 LIMITED) та у постанові Верховного Суду від 09.02.2026 у справі № 560/10826/24 (AGROPROSPERIS 1 LIMITED).

Отже, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку в наведеній частині, позаяк такий суперечить пункту 103.2 і пункт 103.3 статті 103 ПК України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр від 08.11.2012.

Є слушними доводи апелянта з якими погоджується суд апеляційної інстанції, що в оспореному судовому рішенні не проведено аналіз шести ознак кондуїтності, виходячи з правової позиції Верховного Суду викладеної в постанові від 17.12.2025 у справі № 120/9601/24, позаяк при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити, чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів), шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: (1) нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); (2) нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; (3) компанія-нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи; (4) часовий інтервал між укладенням договорів (між резидентом і нерезидентом та між нерезидентом і третьою особою); (5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та нерезидентом і між останнім і третьою особою; (6) хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Разом з тим з матеріалів справи вбачається, що самостійна господарська діяльність LABROVA HOLDINGS LIMITED на території Республіки Кіпр прямо підтверджена матеріалами, на які сам відповідач посилається в Акті перевірки. LABROVA HOLDINGS LIMITED зареєстрована на Кіпрі 05.03.2010 (реєстраційний номер 263577) і безперервно діє понад 15 років. Має повністю обладнаний офіс за адресою 1, 28 Oktovriou street, ENGOMI BUSINESS CENTER, BLC E, 1st floor, Office 111, 2414 Engomi, Nicosia. Має директора-резидента Кіпру (Mrs. Ioanna Hadjipanayi) з повними повноваженнями та відповідною кваліфікацією. Не надає повноважень третім особам. Сплачує корпоративний податок на Кіпрі за загальною ставкою 12,5 %. Чистий прибуток за 2017-2020 рр. понад 2,17 млн євро. Вказані факти підтверджуються листами ІКО від 16.10.2023 та від 30.07.2024, які відповідач поклав у підставу перевірки. На підставі цих фактів відсутня сама лише можливість висновку про відсутність у LABROVA фактичної самостійної господарської діяльності.

Юридичних або фактичних обов`язків LABROVA HOLDINGS LIMITED передавати отримані від позивача проценти третім особам відповідачем не доведено. В Акті перевірки відсутні посилання на будь-які договори або інші документи, які б покладали на LABROVA HOLDINGS LIMITED обов`язок передавати отримані від позивача проценти третім особам. Наявність значного чистого прибутку (зокрема понад 1,2 млн євро у 2020), сплата корпоративного податку 12,5 % на Кіпрі та накопичення нерозподіленого прибутку прямо свідчать про залишення доходу у розпорядженні LABROVA, що виключає транзитність.

Часовий інтервал між отриманням LABROVA HOLDINGS LIMITED коштів від третіх осіб і наданням позик позивачу хронологічно виключає «дзеркальність» («back-to-back»). Фактичні перерахування коштів LABROVA на користь ПрАТ за договором № 20/10/11 від 20.10.2011 та за договором № 24/03/16 від 24.03.2016 відбулися у 2012 - 2014 роках (це прямо встановлено в Акті перевірки). Залучення фінансування LABROVA від третіх осіб відбулося значно пізніше, а саме, від Vesofrenia Corporation станом на 31.01.2016 (через два роки після завершення перерахувань позивачу); від Pitlime Limited заборгованість LABROVA на 31.12.2017 становила лише 108 087 євро, на 31.12.2018 – 69 565 євро, на 31.12.2019 – 19 806 євро (послідовно зменшувалась); основне фінансування від Pitlime у розмірі 2 515 080 євро отримане у 2019, проте станом на 31.12.2020 повністю погашене. Отже, між отриманими LABROVA коштами від третіх осіб у 2016 і 2019 роках та наданням позик ПрАТ у 2011 і 2016 роках немає безпосереднього зв`язку, тому ознака back-to-back фінансування і будь-яка «дзеркальність» транзитних операцій виключені.

Відсутність диференційованих умов договорів не доведена відповідачем, оскільки договори між LABROVA і третіми особами відповідач взагалі не досліджував. В Акті перевірки відсутній будь-який аналіз умов договорів між LABROVA HOLDINGS LIMITED та Vesofrenia Corporation, Pitlime Limited або іншими третіми особами. Відповідач не визначив ані зобов`язань LABROVA щодо переказу процентів чи основної суми боргу третім особам, ані наявності зобов`язального чи фактичного контролю з боку третіх осіб над доходами LABROVA, ані ознак схожості умов позик, їх економічної взаємозалежності, синхронності у строках, розмірах або процентних ставках. Без такого аналізу твердження про «дзеркальність» або «транзитність» є припущенням. Відтак, згідно з договорами № 20/10/11 від 20.10.2011 та № 24/03/16 від 24.03.2016 LABROVA HOLDINGS LIMITED виступає як самостійний кредитор, який на власний розсуд управляє фінансовими ресурсами і не обтяжений договірними або фактичними зобов`язаннями перед третіми особами щодо переказу коштів.

Також, «дзеркальність» операцій арифметично неможлива, позаяк сума договорів позики ПрАТ з LABROVA становить близько 5,2 млн євро в еквіваленті (5 670 000 дол. США за договором № 20/10/11 та 1 000 000 євро за договором № 24/03/16). Заборгованість LABROVA перед Pitlime Limited станом на 31.12.2017 становила 108 087 євро, тобто у понад 48 разів менша, ніж зобов`язання ПрАТ перед LABROVA. Фізично і арифметично неможливо «транзитувати» через 108 тис. євро позику в 5,2 млн євро.

В підтвердження наведеного, слід звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17.12.2025 у справі № 120/9601/24 з якої, обов`язок арифметичного зіставлення сум покладається на контролюючий орган. Відповідач цього обов`язку не виконав.

Фактичні ризики, пов`язані з наданням позик позивачу, несе самостійно LABROVA HOLDINGS LIMITED, а не третя особа, позаяк умовами договорів № 20/10/11 і № 24/03/16 кредитором є LABROVA HOLDINGS LIMITED. Жодного положення про перенесення на Vesofrenia Corporation, Pitlime Limited чи інших третіх осіб ризиків неповернення основної суми позики, ризиків невиплати чи затримки процентів, валютних ризиків (коливання курсу долар США/ євро/гривня), ризиків зміни процентних ставок у договорах позики ПрАТ з LABROVA немає. У фінансовій звітності LABROVA усі відповідні види ризиків (кредитний, валютний, ризик зміни ставок, ризик ліквідності, операційний, нормативно-правової невідповідності, репутаційний) прямо відображені як ризики самої LABROVA.

Виходячи з наведеного, є помилковими висновки суду першої інстанції про відсутність у LABROVA HOLDINGS LIMITED статусу бенефіціарного власника, позаяк подібне прямо суперечать двом письмовим доказам у матеріалах справи (пункт 5 листа ІКО від 30.07.2024; лист LABROVA від 10.12.2024) та офіційній фінансовій звітності LABROVA за 2017-2020 роки. Усі три кумулятивні умови застосування зниженої ставки податку за пунктом 103.2 статті 103 ПК України та статтею 11 Конвенції з Республікою Кіпр виконані.

Судом апеляційної інстанції використано висновки Верховного Суду, що викладені в постановах від 17 червня 2026 справа № 120/530/24, від 09 червня 2026 справа № 520/24819/24.

Згідно з пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України однією із засад податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податків. Згідно зі статтею 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПК України) діяння. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім невиконання вимог Кодексу. Згідно зі статтею 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності лише за умови наявності в її діянні вини. Вжиті платником заходи щодо дотримання правил вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. За практикою Європейського суду з прав людини податкові санкції карального характеру оцінюються за стандартами «кримінального обвинувачення» у розумінні статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (рішення у справах «Енгель та інші проти Нідерландів» від 08.06.1976, Яносевич проти Швеції» (Janosevic v. Sweden, заява № 34619/97, рішення від 23.07.2002, «Остерлунд проти Фінляндії»).

Відповідачем не спростовано презумпцію правомірності рішень позивача, а тому штрафні санкції у розмірі 721 152,50 грн є протиправними самостійно, за відсутністю вини як обов`язкового елемента складу податкового правопорушення (ст. 109, 112 ПК України).

Отже, суд першої інстанції визнав безпідставно оспорене ППР правомірним та постановив оскаржуване рішення на підставі Акта перевірки і розрізнених документів відповідача, які не утворюють належної і допустимої доказової бази, не надавши їм правової оцінки за критеріями статей 73-76 КАС України.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Визначений цією правовою нормою обов`язок відповідача - суб`єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї статті обов`язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).

З огляду на наведене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким задовільнити позовні вимоги.

Судові витрати у вигляді судового збору, що підтверджені матеріалами справи, підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області, виходячи з результату вирішення спору та вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» задовольнити.

Скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2026 року у справі № 500/4558/25 та прийняти постанову, якою позов приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №00044022300 від 04 квітня 2025 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області (ЄДРПОУ: 44143637) на користь приватного акціонерного товариства «Тернопільський кар`єр» (ЄДРПОУ: 00292623) судові витрати у розмірі 75 700 (сімдесят п`ять тисяч сімсот) гривень 00 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя І. М. Обрізко

судді С. М. Глазько

М.А. Пліш

Повне судове рішення складено 09.07.2026.