Постанова від 30 червня 2026 р. у справі №240/20514/24 — Сьомий апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/20514/24

Головуючий у 1-й інстанції: Шувалова Тетяна Олександрівна

Суддя-доповідач: Залімський І. Г.

01 липня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Залімського І. Г.

суддів: Мацького Є.М. Сушка О.О.

секретар судового засідання: Криворучко А.C,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Фабрика м`яких меблів", третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет позову на стороні позивача - BIESEF INVESTMENTS LIMITED (БІЕСЕФ ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД), до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В :

Приватне акціонерне товариство «Фабрика м`яких меблів» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет позову на стороні позивача - Компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED (БІЕСЕФ ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 № 00228942301.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 08.10.2025 адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що компанія БІЕСЕФ ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництва у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, яка виходила за межі підготовчого та допоміжного характеру, з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину. Оскільки нерезидент не зареєстрував постійного представництва в Україні, а ПрАТ "ФММ" виплачувало доходи у вигляді процентів безпосередньо нерезиденту, компанія мала утримати податок на прибуток іноземних юридичних осіб із джерелом походження з України за ставкою 15%.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги. Зауважив, що повіреним Biesef Investment Limited - Григор`євим Вадимом - вчинялися виключно підготовчі та/або допоміжні функції, а саме: підписання договорів позики, без здійснення господарської діяльності компанії нерезидента. Висновки відповідача про наявність в діях Вадима Григор`єва ознак здійснення діяльності постійного представництва є абсолютно хибними та такими, що не підтверджені жодним належним доказом, оскільки самі лише факти видачі нерезидентом довіреності фізичній особі не можуть свідчити про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Компанія Biesef Investment Limited відповідає визначенню бенефіціарного власника доходів та, відповідно, ПрАТ «ФММ» мало право на застосування положень Конвенції в частині пониженої ставки податку з доходів нерезидента у вигляді відсотків.

Контролюючий орган встановив лише факт надання компанією BIESEF INVESTMENTS LIMITED повіреному Вадиму Григор`єву права підпису юридично значимих документів. Жодного факту здійснення Вадимом Григор`євим в Україні господарської діяльності компанії-нерезидента встановлено не було. Висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на потенційних можливостях повіреного, а не на встановлених фактах їх реалізації. Підписання договорів позики та додаткових угод з АТ «ФММ» вчинені на підставі спеціальних довіреностей і резолюцій, що підтверджує їх формальний характер та виконання повіреним виключно допоміжних функцій у межах наданих йому повноважень.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2025 року скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволені позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 21.05.2026 у справі №240/20514/24 скасовано постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2026 року та направлено справу на новий розгляд до Сьомого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.06.2026 відкрито апеляційне провадження у справі №240/20514/24, призначено судове засідання для апеляційного розгляду справи.

Представники відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали у повному обсязі, просили вимоги, що в ній викладені, задовольнити.

Представники позивача та третьої особи заперечили проти задоволення апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, що з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Встановлено, що 06.09.2012 ПрАТ "ФММ" (позичальник) уклало договір № 2 про надання позики з компанією Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) (позикодавець) та додаткові угоди до зазначеного договору: № 1 від 15.07.2013, №2 від 20.11.2014, № 3 від 05.02.2018,№4 від 10.09.2018, № 5 від 03.08.2020.

Від імені ПрАТ «ФММ» зазначений договір та додаткові угоди підписав генеральний директор Бірюченко Микола Володимирович, який діє на підставі статуту, зі сторони компанії Biesef Investment Limited договір підписав повірений Вадим Григор`єв, який діє на підставі довіреності від 05.10.2011.

Відповідно до довідок про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) ГУ ДПС у Житомирській області компанія Biesef Investment Limited за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 сплатила 69 523,35 грн за ставкою 2% від прибутку, що підлягає оподаткуванню від суми доходу 3 476 168 грн, за період з 01.01.2020 до 31.12.2020 сплатила 28 739 грн за ставкою 5% від прибутку, що підлягає оподаткуванню від суми доходу 574 780 грн. Податок на прибуток іноземних юридичних осіб було утримано ПрАТ «ФММ».

На підставі наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 19.08.2024 № 1970-п, відповідач провів з 22.08.2024 до 28.08.2024 документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "ФММ" з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства при оподаткуванні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України по взаємовідносинах з Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2020.

Результати зазначеної перевірки викладено в акті перевірки від 04.09.2024 №18106/06-30-01/32744146, згідно із висновками якого встановлено порушення ПрАТ «ФММ» вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого невірно визначено суму доходу виплаченого нерезиденту джерелом походження з України, що призвело до його заниження на суму 70 941,65 грн, в тому числі за 2019 на суму 70 941,65 грн та занижено податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента Biesef Investment Limited із джерелом походження з України за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 всього в сумі 520 021,44 грн в тому числі по періодам: 2019 рік - 462 543,44 грн (532 066,44 грн - 69 523 грн), 2020 рік - 57 478 грн (86 217 грн - 28 739 грн).

Висновки акту перевірки обґрунтовані тим, що ПрАТ «ФММ» є пов`язаною особою із компанією Biesef Investment Limited (з огляду на спільного бенефіціарного власника ОСОБА_1 ), договір позики підписував Вадим Григор`єва від імені компанії Biesef Investment Limited, і діяльність, яка здійснювалась в Україні Вадимом Григор`євим в інтересах компанії Biesef Investment Limited, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента, і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру а здійсненням діяльності в Україні через постійне представництва у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, у зв`язку із чим встановлено порушення ПрАТ «ФММ» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, а саме безпідставне застосування ставки податку на доходи нерезидентів 2 % в 2019 році та 5 % у 2020 році, замість 15 %, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

16.09.2024 ПрАт "ФММ" направило до ГУ ДПС в Житомирській області заперечення на акт перевірки від 04.09.2024 №18106/06-30-01/32744146.

03.10.2024 ГУ ДПС в Житомирській області на підставі висновку акту перевірки прийняло спірне податкове-повідомлення рішення №00228942301, яким збільшило ПрАТ "ФММ" податкове зобов`язання на суму 520 021,44 грн та нарахувало штрафні санкції в сумі 130 005,36 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суд.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що діяльність Вадима Григор`єва не збігається з основним видом діяльності нерезидента, не має ознак постійного представництва компанії Biesef Investment Limited (Республіка Кіпр) та основна діяльність здійснювалась нерезидентом за межами території України.

Колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з вказаними висновками враховуючи наступне.

Згідно із пунктом 133.2. статті 133 ПК України (в редакції, чинній на час виплати позивачем процентів на користь нерезидента) платниками податку - нерезидентами є: юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт14.1.54 пункту14.1 статті14 ПК України).

Пунктом 141.4. статті 141 ПК України (у редакції, чинній після 01.01.2015 року) передбачені особливості оподаткування нерезидентів. Положеннями частини першої зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Підпунктом частини першої пункту 141.4.1 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України в редакції закону України, чинній на час виплати позивачем доходів нерезиденту передбачалося, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Україною та Республікою Кіпр укладено Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом №412-VII від 04.07.2013 (далі - Конвенція).

Стаття 4 Конвенції визначає, що для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

Якщо відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається згідно з такими правилами:

a) вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона має місце постійного проживання, якщо вона має місце постійного проживання в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона має тісніші особисті й економічні зв`язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має місця постійного проживання в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, в якій вона зазвичай проживає;

c) якщо вона зазвичай проживає в обох Договірних Державах або коли вона зазвичай не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Договірних Держав або не є національною особою жодної з них, то компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою.

Якщо відповідно до положень пункту 1 цієї статті особа, що не є фізичною особою, є резидентом обох Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де розміщений її фактичний керівний орган.

Відповідно до абзацу 2 пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Згідно із п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Таким чином, застосування конвенції про уникнення подвійного оподаткування можливе лише за умови виконання наступних вимог:

1) отримання довідки, що підтверджує податкове резиденство отримувача доходу - нерезидента;

2) отримувач доходу - нерезидент повинен бути бенефіціарним власником доходу.

Сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати процентів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво.

В матеріалах справи є засвідчені копії сертифікатів, що підтверджують податкове резидентство Кіпру компанії Biesef Investment Limited за 2019 - 2020 р.р. засвідчені штампом апостиль, перекладені та нотаріально посвідчені, тобто такі, що в повній мірі відповідають всім вимогам, визначеним пунктами 103.4, 103.6 статті 103 ПК України.

Відповідно до статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Пунктом 4 ст.5 Конвенції передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Згідно із пунктом 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Пунктом 6 статті 5 передбачено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Згідно із пунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Встановлено, що ПрАТ «ФАБРИКА М`ЯКИХ МЕБЛІВ» здійснено виплати доходів нерезидентам джерелом походження з України, а саме: виплата процентів BIESEF INVESTMENTS LIMITED (Республіка Кіпр) за користування позиковими коштами на підставі договору №2 від 06.09.2012 про надання позики, який зареєстровано в Національному банку України, що підтверджує реєстраційне свідоцтво №257 (вих.№13-024/2977 від 04.10.2012) наданий до перевірки примірник договору укладено у м. Нікосія.

Від імені ПрАТ «Фабрика м`яких меблів» зазначений договір підписано генеральним директором Бірюченко Миколою Володимировичем, який діє на підставі Статуту, зі сторони кіпрської компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED договір підписано Повіреним Вадимом Григор`євим, який діє на підставі довіреності від 05.10.2011. До зазначеного договору укладались додаткові угоди, які також від імені компанії BIESEFINVESTMENTS LIMITED було підписано Повіреним Вадимом Григор`євим.

Довіреності, які зазначені в договорі та додаткових угодах до нього та відповідно до яких громадянин України Вадим Григор`єв підписував зазначені документи від імені компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED до перевірки, до заперечення та до скарги ПрАТ «Фабрика м`яких меблів» не надано.

Натомість до перевірки було надано резолюцію, письмово прийняте рішення директором компанії BIESEFINVESTMENTS LIMITED (НЕ 210690) відповідно до Статуту компанії на Кіпрі, Нікосія, від 03.09.2018. Присутні директор STELIOS IERONYMIDES від S.I. CYLAW SERVICES LIMITED, секретар STELIOS IERONYMIDES, голова зборів STELIOS IERONYMIDES. Зазначеною письмовою резолюцією прийнято рішення затвердити укладання додаткової угоди №4 до Договору №2 про надання позики від 06.09.2012 з Приватним акціонерним товариством «Фабрика м`яких меблів», та погоджено внесення змін до реквізитів Позичальника в Договорі про надання Позики, та визначено розмір виплат за користування Позикою, що не може перевищувати установленої НБУ максимальної процентної ставки. Уповноважено пана ОСОБА_2 на підписання правочину вказаного в даній резолюції від імені Компанії на умовах визначених даною резолюцією без самостійного визначення повіреним його умов. Зазначена резолюція підписана STELIOS IERONYMIDES, Director of the Company and Chairman. Посилання на зазначені резолюції в договорі №2 про надання позики від 06.09.2012 та додаткових угодах до нього відсутні. Інформація про їх існування також відсутня у відповіді ІКО республіки Кіпр від 22.12.2021 по справі №: D.T. 3.10.43.2/A V.215 P.819.

Позивач не заперечив того, що в довіреності від 20.10.2017, копію якої надано до інформації компетентного органу Республіки Кіпр від 22.12.2021 по справі №: D.T. 3.10.43.2/A V.215 P.819, зазначено набагато ширші повноваження ніж вказано в наданій платником податку до перевірки резолюції. В довіреності зазначено, що ОСОБА_3 , як повірений компанії BIESEFINVESTMENTS LIMITE, уповноважений змінювати або розривати будь-які договори застави (іпотеки) та / або додатки до договорів застави (іпотеки) та/або будь-які інші договори, заяви, листи повідомлення, акти, реєстраційні листи та форми, пов`язані з ними, та отримувати до них будь-які необхідні документи. Усі дії та документи, зазначені вище, виконуються згідно з умовами договорів застави (іпотеки), договорів поруки майна, кредитних договорів (договорів позики), які вже укладені з компаніями.

Від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр листом від 22.12.2021 справа № D.T. 3.10.43.2/A V.215 (вх. ДПС від 08.02.2022 №11270/5) надійшла інформація, в якій зазначено, що одним з директорів Biesef Investments Limited є ОСОБА_3 ( ОСОБА_4 ) (Україна), 05.12.2011 – на момент надання інформації іноземним компетентним органом Республіки Кіпр. У компанії не було інших співробітників, крім директорів. Кіпрська компанія Biesef Investments Ltd не наймала кваліфікованих осіб для здійснення контролю за фінансовими операціями. Усі операції компанії перевірялися директорами компанії. Протягом багатьох років Biesef Investments Ltd отримувало послуги від кількох постачальників послуг, таких як радники, юристи, бухгалтери, аудитори тощо. Бенефіціарним власником компанії є ОСОБА_5 (Vadym Grygoriev) (від заснування по теперішній час).

У листі іноземного компетентного органу Республіки Кіпр від 22.12.2021 справа №D.T. 3.10.43.2/A V.215 зазначено реквізити банківських установ, в яких компанія має банківські рахунки та вказано, що підписантом по зазначених рахунках є ОСОБА_3 .

Крім того, компетентним органом Республіки Кіпр додатково листом від 26.07.2024 справа №D.T. 3.10.43.2/A V.334 Р 1161 надано копії довірення на відкриття рахунку для юридичних осіб, заяви на відкриття рахунків, декларації/ зобов`язання подані номінантами та представниками, договору про обслуговування банківських рахунків.

У заяві на відкриття рахунку зазначено як основну службову адресу (адресу торгівельних приміщень): АДРЕСА_1 , контактною особою вказано ОСОБА_1 .

Також, ОСОБА_1 зазначено, як підписанта та бенефіціарного власника зазначених банківських рахунків. У листі від 26.07.2024 справа №D.T. 3.10.43.2/A V.334 Р 1161 зазначено, що ОСОБА_3 є уповноваженою особою на проведення операцій по банківським рахункам, а також уповноваженою особою на користування системою Інтернет-Банк та має ОТР пристрої.

Крім того, всі фінансові операції проводяться компанією Biesef Investments Limited через банківські установи Швейцарії, в яких у компанії відкриті рахунки. Зазначене також підтверджується поясненням третьої особи та долученими до нього документами.

Директорами Biesef Investments Limited є: Avraam Marangos (Кіпр), з 28.11.2018 – до тепер.

ОСОБА_3 ( ОСОБА_4 ) (Україна), 05.12.2011 – на момент надання інформації іноземним компетентним органом Республіки Кіпр У компанії не було інших співробітників, крім директорів. Biesef Investments Ltd не наймало кваліфікованих осіб для здійснення контролю за фінансовими операціями.

У ході проведення аналізу фінансової звітності компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED, наданої іноземним компетентним органом Республіки Кіпр контролюючим органом встановлено, що витрати на персонал у зазначеної кіпрської компанії дорівнюють нулю. Дохідну частину компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED складають відсотки та дивіденди. При цьому відсотки складають 98% від загального доходу компанії.

Серед наданих ІКО Республіки Кіпр довіреностей є, зокрема, і довіреність від 20.10.2017, на яку іде посилання в додаткових угодах №3 від 05.02.2018 укладеної у м. Київ та №4 від 10.09.2018 укладеної у м. Київ.

У вказаній довіреності зазначено, що її видано BIESEF INVESTMENTS LIMITED в особі директора, що призначає ОСОБА_1 як справжнього та законного повіреного для представлення Довірителя від його імені, для вчинення та виконання наступних конкретних дій і вчинків: Укладати, змінювати або розривати будь-які договори застави (іпотеки) та / або додатки до договорів застави (іпотеки) та/або будь які інші договори, заяви, листи-повідомлення, акти, реєстраційні листи та форми, пов`язані з ними, та отримувати до них будь-які необхідні документи. Усі дії та документи, зазначені вище, виконуються згідно з умовами договорів застави (іпотеки), договорів поруки майна, кредитних договорів (договорів позики), які вже укладені з компаніями (в переліку компаній є, зокрема, ПрАТ «Фабрика м`яких меблів»). Термін дії довіреності з 10.10.2017 до 20.10.2018. Довіреність підписано Stelios Ieronymides on behalf of S.I. Cylaw Servises Limited Director.

ІКО Республіки Кіпр надано копії ряду довіреностей, в яких зазначено громадянина України ОСОБА_3 як повіреного. В даних довіреностях прописані широкі повноваження для громадянина України ОСОБА_1 від імені кіпрської компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED.

Отже, ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_1 ), громадянин України, є кінцевим бенефіціарним власником компанії «Biesef Investments Lіmited». ОСОБА_6 має право підпису банківських рахунків компанії «Biesef Investments Lіmited» у банківських установах, відкритих кіпрською компанією, а саме: Astrobank (дол. США, Євро), Credit Suisse (дол. США, Євро, швейцарський франк), Bank Lombard Odier & Co. Ltd (дол. США).

Відповідно до інформації, наявної в базах даних ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа – підприємець та знаходиться на обліку в ГУ ДПС у м.Києві (Голосіївський р-н м. Києва). Стан платника – 0, платник податкiв за основним мiсцем облiку. Вид діяльності: _73.20-дослiдження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

Вадим Григор`єв є засновником та/або директором (головним бухгалтером) ще у 5 СГ, які зареєстровані в Україні. ОСОБА_3 , як фізична особа, подавав Податкові декларації про майновий стан і доходи за 2019 та 2020 роки, в яких декларував, зокрема, дохід, нарахований (виплачений, наданий) у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які нараховані (виплачені, надані) відповідно до умов трудового договору (контракту) та доходи від надання майна в лізинг, оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм).

В Податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2019 та 2020 роки ОСОБА_8 задекларовано 8 об`єктів нерухомості, а саме: земельні ділянки та квартири, які розташовані на території України. Доходи отримані з джерел за межами України, в тому числі Кіпрі, в зазначених Податкових деклараціях ОСОБА_1 відсутні.

Відповідно до даних витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_9 є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) ПрАТ «Фабрика м`яких меблів». Тип бенефіціарного володіння: непрямий вирішальний вплив - Відсоток частки статутного капіталу або відсоток права голосу: 100.

Отже, ОСОБА_6 зареєстрований та має центр життєвих інтересів (тісні особисті та економічні зв`язки) і постійне місце проживання на території України, має у власності об`єкти нерухомості та інші активи, отримує на постійній основі доходи та веде трудову діяльність на українських

ОСОБА_10 , як кінцевий бенефіціарний власник української компанії, має право вирішального впливу на вчинення правочинів, які визначають основні умови господарської діяльності ПрАТ «Фабрика м`яких меблів» та може приймати обов`язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи.

Таким чином, представлення інтересів BIESEF INVESTMENTS LIMITED в Україні здійснює фізична особа – резидент України ОСОБА_3 , який є бенефіціарним власником як української, так і кіпрської компанії, діяв на підставі довіреностей.

Щодо допоміжного характеру діяльності пункт 3 Коментарів ОЕСР до ст.5 Конвенції вказує, що в межах добре організованого бізнесу кожна частина вносить вклад в продуктивність цілого. Вказівка відносно того, що місце діяльності не обов`язково має бути продуктивним, також міститься і в п.7 Коментарів ОЕСР до ст.5 Конвенції.

Згідно із пунктом 10 Коментарів ОЕСР до ст.5 Конвенції термін «місце діяльності» охоплює будь-які приміщення, будівлі або споруди, що використовуються для ведення підприємства, незалежно від того, чи використовуються вони лише для цієї цілі. Місце діяльності також може існувати, коли жодних приміщень не використовується (або не вимагається) для ведення бізнесу, а просто підприємство в своєму розпорядженні має певний простір. Не має значення, чи приміщення, будівлі або споруди перебувають у власності, чи є орендованими, чи використовуються з інших причин. Місце діяльності може знаходитись в приміщеннях іншого підприємства.

Відповідно до п.11 Коментарів ОЕСР до ст.5 Конвенції одного лише факту, що підприємство має можливість використовувати певний простір, і цей простір використовується для господарської діяльності, вже достатньо для того, щоб стверджувати про наявність місця діяльності. Жодні формальні повноваження для використання не потребуються. Відтак постійне представництво може існувати навіть у випадку, коли підприємство має певне розташування без законних підстав, але веде в ньому господарську діяльність.

Відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Підпунктом 59 пункту 4 Коментарів ОЕСР до статті 5 зазначено, що часто важко відрізнити діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер від діяльності, що не має такого характеру. Вирішальним критерієм є визначення того, чи постійне місце діяльності становить істотну частину діяльності підприємства в цілому, чи ні.

Кожний індивідуальний випадок має бути розглянутий окремо. В будь-якому випадку, постійне місце діяльності, основна мета якого співпадає з метою підприємства в цілому, не становить допоміжного або підготовчого характеру.

Неможливість визнання допоміжним місця діяльності, основна мета якого співпадає з діяльністю підприємства в цілому, випливає безпосередньо від значення терміну «допоміжний», який є синонімічним зі словами та словосполученнями «призначений для подання допомоги», «не основний», «не головний», «другорядний». Діяльність Вадима Григор`єва не обмежувалась підготовчими діями.

До того ж, ОСОБА_11 укладались договори позики та додаткові угоди до них, він є підписантом по банківських рахунках кіпрської компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED, основним видом діяльності якої є фінансування.

У постанові Верховного Суду від 21 грудня 2022 року у справі № 200/7051/20-а вказано, що для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Верховний Суд у постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 додатково конкретизував критерії розмежування основної діяльності та діяльності підготовчого або допоміжного характеру. Суд зазначив, що підготовча чи допоміжна діяльність здійснюється на користь самої іноземної компанії, не є самостійним джерелом доходу та не охоплює суттєві елементи комерційної діяльності. Для оцінки характеру діяльності необхідно аналізувати фактичні функції представництва, його кадровий склад, повноваження працівників, внутрішні документи, а також значимість діяльності представництва в загальній структурі бізнесу нерезидента.

У постанові Верховного Суду від 26 січня 2026 року у справі № 120/693/24 вказано про необхідність застосування матеріально-правового, а не формального підходу при вирішенні питання щодо утворення постійного представництва нерезидента в Україні. Суд підкреслює, що саме фактичний зміст діяльності особи, яка діє від імені нерезидента, її характер, обсяг та економічне значення для діяльності нерезидента є визначальними критеріями для встановлення наявності або відсутності постійного представництва у розумінні статті 5 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

У постанові від 29 вересня 2021 року у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах.

- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

З урахуванням наведеного у сукупності апеляційний суд вважає, що діяльність, яка здійснювалась в Україні Вадимом Григор`євим в інтересах компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED, становить, власне, предмет господарської діяльності компанії-нерезидента, і не може вважатись діяльністю допоміжного характеру. При цьому, Вадим Григор`єв не є по відношенню до компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED агентом з незалежним статусом, оскільки активно залучений до діяльності групи пов`язаних осіб, до яких входить BIESEF INVESTMENTS LIMITED:

- директор компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED (з 05.12.2011 по дату надання відповіді іноземного компетентного органу Республіки Кіпр);

- єдиний бенефіціарний власник BIESEF INVESTMENTS LIMITED.

- кінцевий бенефіціарний власник ПрАТ «Фабрика м`яких меблів»;

- підписант, на підставі довіреностей, від імені BIESEF INVESTMENTS LIMITED договорів позики та додаткових угод до них.

Крім того, Вадим Григор`єв отримував довіреність від Кіпрської компанії, якою йому надано права на участь у переговорах, зустрічах, листуванні, зверненні до уповноважених осіб та або/ будь-якого підрозділу товариств, в переліку яких є, зокрема, ПрАТ «Фабрика м`яких меблів». Підписувати від імені BIESEF INVESTMENTS LIMITED всі необхідні документи, в тому числі рішення, протоколи, заяви, угоди, договори, Діяти від імені BIESEF INVESTMENTS LIMITED в якості підписника Статуту, Установчих документів та підписувати всі установчі та статутні документи, рішення та протоколи зборів Компанії. Бути особою, яка здійснює платежі від імені BIESEF INVESTMENTS LIMITED тощо.

Вказані дії, в їх сукупності, становлять основний предмет господарської діяльності для компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED.

Фізична особа резидент України Вадим Григор`єв проводить основну діяльність кіпрської компанії (фінансування), створює основне джерело доходів для кіпрської компанії (проценти), здійснює представлення інтересів компанії на території України.

Сукупність дій з укладання договорів та управління коштами компанії BIESEF INVESTMENTS LIMITED, що надходили на рахунки здійснювалась в місцях, кожне з яких може ототожнюватись з місцем часткового здійснення господарської діяльності компанією BIESEF INVESTMENTS LIMITED, а саме:

- податкова адреса (місце проживання) Вадима Григор`єва: м. Київ;

- місце підписання додаткових угод від 05.02.2018 №3, від 10.09.2018 №4, від 03.08.2020 №5 до договору про надання позики від 06.09.2012 №2 також м. Київ.

Незалежно від того, яке конкретно з вказаних місць може бути визнано як місце діяльності, в силу положень п.5 ст.5 Конвенції вважається, що підприємство договірної держави (компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED) розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діє від імені компанії особа, інша ніж агент з незалежним статусом (Вадим Григор`єв) та має, та звичайно використовує повноваження укладати в Україні договори, і не тільки, від імені компанії.

Отже, компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED здійснювала свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі підготовчого та допоміжного характеру, з огляду на те, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину.

Оскільки компанія BIESEF INVESTMENTS LIMITED не зареєструвала в Україні постійного представництва, а ПрАТ «Фабрика м`яких меблів» сплачувало доходи у вигляді процентів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь BIESEF INVESTMENTS LIMITED, при виплаті процентів АТ «Фабрика м`яких меблів» мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів джерелом походження з України за ставкою 15%.

Посилання позивача на постанову Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 16 квітня 2026 року у справі №320/54865/24 щодо компанії «BIESEF INVESTMENTS LIMITED» та ПрАТ «Магазин «Киянка», яка входить в одну групу компаній та які отримували позику від цього ж нерезидента, колегія суддів вважає помилковими, у зв`язку із тим, що обставини даних справ не є релевантними.

З урахуванням наведеного у сукупності апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок перевірки про порушення ПрАТ «ФММ» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України шляхом безпідставного застосування ставки податку на доходи нерезидентів 2 % в 2019 році та 5 % у 2020 році, замість 15 %, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб. Як наслідок, податкове-повідомлення рішення від 03.10.2024 №00228942301 є правомірним та не підлягає скасуванню.

У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Зважаючи на те, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи, рішення суду першої інстанції належить скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За приписами ч.2 ст.139 КАС України при задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.

Вирішуючи питання про розподіл між сторонами судових витрат, суд, керуючись вказаними положеннями статті 139 КАС України, виходить з того, що судове рішення ухвалено на користь суб`єкта владних повноважень, яким не понесено витрат, пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертизи, у зв`язку із чим судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2025 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 08 липня 2026 року

Головуючий Залімський І. Г.

Судді Мацький Є.М. Сушко О.О.