Постанова від 05 липня 2026 р. у справі №280/1282/26 — Третій апеляційний адміністративний суд

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

06 липня 2026 року м. Дніпросправа № 280/1282/26

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: судді-доповідача Кальника В.В.,

суддів: Чепурнова Д.В., Сафронової С.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.04.2026 в адміністративній справі №280/1282/26

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Запорізькій області,

третя особа: Фермерське господарство «Марія Агро»

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій заявлені вимоги:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «МПЗФ» від 28.11.2025 № 589869-24/08-29 щодо нарахування мінімального податкового зобов`язання у розмірі 19 947,54 грн. за земельні ділянки з кадастровими номерами: 2323680800:03:011:0229; 2323682400:03:005:0019; 2323684700:01:012:0005.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідно до договору оренди від 10.12.2013 Головне управління Держземагенства у Запорізькій області (орендодавець) передало, а позивач (орендар) прийняв в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення державної власності для ведення фермерського господарства з кадастровим номером 2323684700:01:012:0005, яка знаходиться на території Різдвянської сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області за межами населеного пункту.24.01.2014 до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно було внесено запис про інше речове право, а саме, право оренди зазначеної земельної ділянки за позивачем, що підтверджується наявною у матеріалах справи копією витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень. Відповідно до договору оренди від 28.01.2015 Головне управління Держземагенства у Запорізькій області (орендодавець) передало, а позивач (орендар) прийняв в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення державної власності для ведення фермерського господарства з кадастровим номером 2323682400:03:005:0019, яка знаходиться на території Любицької сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області за межами населеного пункту. 18.03.2015 до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно було внесено запис про інше речове право, а саме, право оренди зазначеної земельної ділянки за позивачем, що підтверджується копією витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень. Відповідно до договору оренди від 28.04.2015 Головне управління Держземагенства у Запорізькій області (орендодавець) передало, а позивач (орендар) прийняв в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення державної власності для ведення фермерського господарства з кадастровим номером 2323680800:03:011:0229, яка знаходиться на території Веселогаївської сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області за межами населеного пункту. 26.05.2015 до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно було внесено запис про інше речове право, а саме, право оренди зазначеної земельної ділянки за позивачем, що підтверджується копією витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень. 08.09.2015 позивачем було створено та зареєстровано третю особу, основним видом діяльності якої є КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Третьою особою як платником єдиного податку четвертої групи 09.04.2024 було подано до контролюючого органу податкову декларацію за 2024 рік, в якій самостійно визначено та сплачено мінімальне податкове зобов`язання за всіма земельними ділянками, зокрема, за досліджуваними земельними ділянками, а також нею було сплачено орендну плату за даними ділянками. 28.11.2025 відповідачем було складено та направлено позивачу податкове повідомлення рішення форми «МПЗФ» № 589869-24/08-29 щодо нарахування мінімального податкового зобов`язання у розмірі 19 947,54 грн. за земельні ділянки з кадастровими номерами: 2323680800:03:011:0229; 2323682400:03:005:0019; 2323684700:01:012:0005. На переконання позивача, обов`язок щодо сплати мінімального податкового зобов`язання за досліджуванні земельні ділянки належить третій особі, керівником якої є позивач та у користуванні якої знаходяться такі земельні ділянки, відповідно до Закону України від 19.06.2003 № 973-IV «Про фермерське господарство». Отже, позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення незаконним, необґрунтованим та таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства, оскільки зазначений податок вже було сплачено користувачем цієї земельної ділянки - третьою особою відповідно до поданої звітності, а отже, на переконання позивача, його нарахування призвело до подвійного оподаткування одного і того самого об`єкта.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20.04.2026 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «МПЗФ» від 28.11.2025 № 589869-24/08-29 щодо нарахування мінімального податкового зобов`язання у розмірі 19 947,54 грн. за земельні ділянки з кадастровими номерами: 2323680800:03:011:0229; 2323682400:03:005:0019; 2323684700:01:012:0005.

Судовий збір у розмірі 1 064,96 грн. (одна тисяча шістдесят чотири гривні дев`яносто шість копійок) стягнуто на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663, 69035, м. Запоріжжя, проспект Соборний, буд. 166).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Апелянт мотивує скаргу тим, що в Державному реєстрі речових прав орендарем ділянок значиться саме фізична особа - ОСОБА_1 . Жодних змін чи договорів суборенди на користь фермерського господарства офіційно не зареєстровано. На думку податкового органу, відповідно до ст. 125, 126 Земельного кодексу України та ст. 170 Податкового кодексу України (далі - ПК України), обов`язок сплати мінімального податкового зобов`язання лежить виключно на особі, за якою зареєстровано право користування в реєстрі.

Позивач скористався правом на подання відзиву на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим та скасуванню не підлягає.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, відповідно до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відповідача зареєстровано як юридичну особу – філію Державної податкової служби України 30.09.2020). Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань третю особу зареєстровано як юридичну особу - фермерське господарство 08.09.2015, засновником та керівником якого є позивач.

Відповідно до договору оренди землі від 10.12.2013 Головне управління Держземагенства у Запорізькій області (орендодавець) передало, а позивач (орендар) прийняв в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення державної власності для ведення фермерського господарства з кадастровим номером 2323684700:01:012:0005, яка знаходиться на території Різдвянської сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області за межами населеного пункту.

24.01.2014 до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно було внесено запис про інше речове право, а саме, право оренди зазначеної земельної ділянки за позивачем, що підтверджується наявною у матеріалах справи копією витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень.

Згідно з договором оренди землі від 28.01.2015 Головне управління Держземагенства у Запорізькій області (орендодавець) передало, а позивач (орендар) прийняв в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення державної власності для ведення фермерського господарства з кадастровим номером 2323682400:03:005:0019, яка знаходиться на території Любицької сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області за межами населеного пункту.

18.03.2015 до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно було внесено запис про інше речове право, а саме, право оренди зазначеної земельної ділянки за позивачем, що підтверджується копією витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень.

Відповідно до договору оренди землі від 28.04.2015 Головне управління Держземагенства у Запорізькій області (орендодавець) передало, а позивач (орендар) прийняв в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення державної власності для ведення фермерського господарства з кадастровим номером 2323680800:03:011:0229, яка знаходиться на території Веселогаївської сільської ради Новомиколаївського району Запорізької області за межами населеного пункту.

26.05.2015 до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно було внесено запис про інше речове право, а саме, право оренди зазначеної земельної ділянки за позивачем, що підтверджується копією витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень.

08.09.2015 позивачем було створено та зареєстровано третю особу, основним видом діяльності якої є КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Третьою особою як платником єдиного податку четвертої групи 09.04.2024 подано до контролюючого органу податкову декларацію за 2024 рік, в якій самостійно визначено та сплачено мінімальне податкове зобов`язання за всіма земельними ділянками, зокрема, за досліджуваними земельними ділянками, а також нею було сплачено орендну плату за даними ділянками.

28.11.2025 відповідачем було складено та направлено позивачу податкове повідомлення рішення форми «МПЗФ» № 589869-24/08-29 щодо нарахування мінімального податкового зобов`язання у розмірі 19 947,54 грн. за земельні ділянки з кадастровими номерами: 2323680800:03:011:0229; 2323682400:03:005:0019; 2323684700:01:012:0005 за 2024 рік.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки земельні ділянки були надані засновнику для ведення фермерського господарства і фактично використовувалися створеною ним юридичною особою (ФГ), яка самостійно задекларувала та сплатила МПЗ за 2024 рік, нарахування МПЗ фізичній особі призводить до подвійного оподаткування одного й того самого об`єкта.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Податковий кодекс України (далі – ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.147. п. 14.1 ст. 14 ПК України, плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно зі ст. 269 ПК України, платниками плати за землю є: платники земельного податку: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування; платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди. Особливості справляння податку суб`єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу цього Кодексу.

Нормою п. 270.1 ст. 270 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування платою за землю є:

270.1.1. об`єкти оподаткування земельним податком: земельні ділянки, які перебувають у власності; земельні частки (паї), які перебувають у власності; земельні ділянки державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування;

270.1.2. об`єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.

За приписами п. 286.1 ст. 286 ПК України, підставою для нарахування земельного податку є: а) дані державного земельного кадастру; б) дані Державного реєстру речових прав на нерухоме майно; в) дані державних актів, якими посвідчено право власності або право постійного користування земельною ділянкою (державні акти на землю); г) дані сертифікатів на право на земельні частки (паї); ґ) рішення органу місцевого самоврядування про виділення земельних ділянок у натурі (на місцевості) власникам земельних часток (паїв); д) дані інших правовстановлюючих документів, якими посвідчується право власності або право користування земельною ділянкою, право на земельні частки (паї); е) дані Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих, визначеного у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

У разі подання платником податку до контролюючого органу правовстановлюючих документів на земельну ділянку, земельну частку (пай), відомості про які відсутні у базах даних інформаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, нарахування податку фізичним особам здійснюється на підставі поданих платником податку відомостей до отримання контролюючим органом інформації про перехід права власності на об`єкт оподаткування.

Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

У разі подання платником податку до контролюючого органу правовстановлюючих документів на земельну ділянку, відомості про яку відсутні у базах даних інформаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, сплата податку фізичними та юридичними особами здійснюється на підставі поданих платником податку відомостей до отримання контролюючим органом інформації про перехід права власності на об`єкт оподаткування.

Власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (п. 287.1 ст. 287 ПК України).

Законом України від 30.11.2021 № 1914-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" для платників податків, у яких у власності та/або користуванні (оренді, суборенді, емфітевзисі. постійному користуванні) є земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, вводиться поняття мінімального податкового зобов`язання.

Відповідно до п. 64 розділу"Перехідні положення" ПК України першим роком, за який визначається мінімальне податкове зобов`язання, є 2022 рік.

За положеннями пп. 170.14.1. п. 170.14 ст. 170 ПК України, для платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне мінімальне податкове зобов`язання визначається контролюючим органом.

Згідно з п.п. 170.14.3. п. 170.14 ст. 170 ПК України, визначення загального мінімального податкового зобов`язання фізичним особам здійснюється контролюючими органами за податковою адресою таких осіб. Мінімальне податкове зобов`язання обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/ користування.

У пп. 170.14.5. п. 170.14 ст. 170 ПК України встановлено, що до загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів для платника податку - фізичної особи включаються: податок на доходи фізичних осіб (далі - податок) та військовий збір з доходів від продажу власної сільськогосподарської продукції; земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь.

Відповідно до пп. 38-1.1.2 п. 38-1.1. ст. 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої не проведена, обчислюється за формулою: МПЗ = НГО x S x К x М / 12, де: МПЗ мінімальне податкове зобов`язання; НГО - нормативна грошова оцінка 1 гектара ріллі по Автономній Республіці Крим або по області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю; S - площа земельної ділянки, гектарах; К - коефіцієнт, що становить 0,05; М - кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.

За приписами пп. 38-1.1.4. п. 38-1.1 ст. 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов`язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.

У разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов`язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом (п. 38-1.3. ст. 38-1 ПК України).

У разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів (абз .1 п. 38-1.4. ст. 38-1 ПК України).

У разі відсутності державної реєстрації переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) на загальних підставах за податковий (звітний) рік (абз .2 п. 38-1.4. ст. 38-1 ПК України).

Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України визначає Закон України від 19.06.2003 № 973-IV "Про фермерське господарство" (далі - Закон України від 19.06.2003 № 973-IV).

У ст. 1 Закону України від 19.06.2003 № 973-IV законодавець закріпив, що фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства відповідно до закону.

Згідно з ч. 1 ст. 5 Закону України від 19.06.2003 № 973-IV, право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство.

Фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою (ст. 8 Закону України від 19.06.2003 № 973-IV).

Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України (ч. 1 ст. 7 Закону України від 19.06.2003 № 973-IV).

Нормою ст. 12 Закону України від 19.06.2003 № 973-IV регламентовано, що землі фермерського господарства можуть складатися із:

1) земельних ділянок, що належать громадянам України - членам фермерського господарства на праві власності, користування;

2) земельних ділянок, що належать фермерському господарству на праві власності, користування.

Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.

У ст. 14 Закону України від 19.06.2003 № 973-IV законодавець закріпив за фермерським господарством та його членами, зокрема, право самостійно господарювати на землі.

За приписами ст. 19 Закону України від 19.06.2003 № 973-IV, до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити: будівлі, споруди, облаштування, матеріальні цінності, цінні папери, продукція, вироблена господарством в результаті господарської діяльності, одержані доходи, інше майно, набуте на підставах, що не заборонені законом, право користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, які передаються членами фермерського господарства до його складеного капіталу.

Відповідно до висновків, наведених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 23.06.2020 у справі № 922/989/18 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 90458880), на яку, зокрема, робила посилання Велика Палата Верховного Суду в ухвалі від 13.06.2024 у справі № 320/6885/23 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 120396082), можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства. Фермерське господарство (у будь-якій його формі) ініціюється для подальшої діяльності з виробництва товарної сільськогосподарської продукції, її переробки та реалізації на внутрішньому і зовнішньому ринках з метою отримання прибутку, що відповідає наведеному у статті 42 Господарського кодексу України (далі – ГК України) визначенню підприємництва як самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Формування програми діяльності, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, є складовими здійснення підприємницької діяльності в розумінні статті 44 ГК України. При цьому можливість реалізації громадянином права на здійснення підприємницької діяльності у вигляді фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) громадянину земельних ділянок відповідного цільового призначення. Ураховуючи законодавчі обмеження у використанні земельної ділянки іншим чином, ніж це передбачено її цільовим призначенням, а також правові наслідки від використання чи невикористання земельної ділянки не за її цільовим призначенням, що надана громадянину у встановленому порядку для ведення фермерського господарства, земельна ділянка в силу свого правового режиму є такою, що використовується виключно для здійснення підприємницької діяльності, а не для задоволення особистих потреб.

Подібні за змістом висновки викладені й у інших постановах Великої Палати Верховного Суду, зокрема у постановах від 01.04.2020 у справі № 320/5724/17 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 89257159), від 13.03.2018 у справі № 348/992/16-ц (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 72938814), від 20.06.2018 у справі № 317/2520/15-ц (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 75068858), від 22.08.2018 у справі № 606/2032/16-ц (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 78011440), від 31.10.2018 у справі № 677/1865/16-ц (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 78376908), від 21.11.2018 у справі № 272/1652/14-ц (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 78160845), від 16.01.2019 у справі у справі № 483/1863/17 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 79365503), від 03.04.2019 у справі № 628/776/18 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 81139243), від 20.03.2019 у справі № 615/2197/15-ц (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 80854811).

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 19.09.2024 року по справі № 320/6885/23 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 120396082) здійснив посилання на постанову Великої Палати Верховного Суду від 30.06.2020 № 927/79/19 (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 90458899), у п.п. 6.22 та 6.23 якої зазначено, що нормами Закону України від 19.06.2003 № 973-IV запроваджений механізм, за яким земельна ділянка спочатку надається в оренду громадянину з метою здійснення підприємницької діяльності (для ведення фермерського господарства), проте останній може використовувати її лише шляхом створення фермерського господарства як форми здійснення своєї підприємницької діяльності. Таке фермерське господарство створюється після отримання громадянином земельної ділянки в оренду. З моменту створення цього фермерського господарства та його державної реєстрації до нього переходять права й обов`язки орендаря такої земельної ділянки за договором оренди землі. В цьому випадку не відбувається відчуження орендарем права на оренду земельної ділянки, а здійснюється встановлений нормами перехід прав та обов`язків орендаря земельної ділянки від громадянина до створеного ним фермерського господарства. При цьому такий перехід відбувається в силу вищенаведених норм Закону України від 19.06.2003 № 973-IV та не потребує вчинення сторонами орендних правовідносин будь-яких додаткових дій, у тому числі укладення додаткових угод.

Так, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду виснував про те, що усталена практика Великої Палати Верховного Суду пов`язує момент набуття фермерським господарством прав та обов`язків орендаря земельної ділянки саме з моментом державної реєстрації фермерського господарства. Після такої реєстрації відбувається фактична заміна орендаря і саме з цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась. В силу наведених підходів, у разі створення фермерського господарства саме останнє виступає суб`єктом взаємовідносин щодо оренди, а тому за логікою таких висновків саме воно має й нести обов`язки щодо сплати відповідної орендної плати. В інакшому випадку поглиблюється правова невизначеність, адже всі права та обов`язки щодо відповідної земельної ділянки правомочне реалізовувати фермерське господарство, однак орендну плату вносить засновник цього господарства.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Спірні правовідносини стосуються правомірності визначення платника мінімального податкового зобов`язання у випадку, коли земля надавалася громадянину для створення фермерського господарства, але фактично обробляється цим господарством як юридичною особою.

Судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що відповідно до договорів оренди землі від 10.12.2013, від 28.01.2015 та від 28.04.2015 Головне управління Держземагенства у Запорізькій області (орендодавець) передало, а позивач (орендар) прийняв в строкове платне користування земельні ділянки сільськогосподарського призначення державної власності для ведення фермерського господарства з кадастровими номерами 2323684700:01:012:0005, 2323682400:03:005:0019 та 2323680800:03:011:0229.

24.01.2014, 18.03.2015 та 26.05.2015 до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно було внесено записи про інше речове право, а саме, право оренди зазначених земельних ділянок за позивачем, що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень.

08.09.2015 позивачем було створено та зареєстровано третю особу, основним видом діяльності якої є КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Третьою особою як платником єдиного податку четвертої групи 09.04.2024 було подано до контролюючого органу податкову декларацію за 2024 рік, в якій самостійно визначено та сплачено мінімальне податкове зобов`язання за всіма земельними ділянками, зокрема, за досліджуваними земельними ділянками, а також нею було сплачено орендну плату за даними ділянками.

28.11.2025 контролюючим органом було складено та направлено позивачу податкове повідомлення рішення форми «МПЗФ» № 589869-24/08-29 щодо нарахування мінімального податкового зобов`язання у розмірі 19 947,54 грн. за земельні ділянки з кадастровими номерами: 2323680800:03:011:0229; 2323682400:03:005:0019; 2323684700:01:012:0005 за 2024 рік.

Як вбачається з матеріалів справи, основний аргумент апеляційної скарги контролюючого органу зводиться до того, що оскільки у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно відсутній окремий запис про реєстрацію права користування спірними земельними ділянками за Фермерським господарством «Марія Агро», то платником мінімального податкового зобов`язання за 2024 рік залишається фізична особа - ОСОБА_1 .

Колегія суддів вважає таку позицію податкового органу помилковою, оскільки вона повністю ігнорує специфіку створення та правову природу фермерського господарства як особливого суб`єкта господарювання, та зазначає наступне.

Державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Таким чином, реєстрація будь-якого речового права лише підтверджує (засвідчує) право використання певного майна, а не надає правомочності щодо його використання як такого.

При цьому, відповідачем у справі не спростовано фактичне (безпосереднє) використання земельної ділянки саме третьою особою, якою сплачуються всі необхідні податкові платежі.

Отже, твердження апелянта про те, що позивач належним чином не оформив передачу земельних ділянок третій особі як землекористувачу, і відповідне право за нею не зареєстроване, є безпідставними.

Також, як вже зазначалось судом, у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, мінімальне податкове зобов`язання щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального мінімального податкового зобов`язання кожного з таких власників або користувачів (абз. 1 п. 38-1.4. ст. 38-1 ПК України).

Законодавець через призму даної норми закріпив механізм уникнення подвійного оподаткування, зокрема, сплати мінімального податкового зобов`язання декількома платниками за один об`єкт оподаткування.

Крім того, суд наголошує, що відповідно до пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України, однією із засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За таких обставин, колегія суддів зазначає, що відсутність реєстрації права користування земельною ділянкою відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1952-IV "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" не є підставою для застосування відповідачем подвійного оподаткування одного і того самого об`єкта.

З урахуванням наведених правових норм, висновків Верховного Суду та встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки держава в особі податкового органу вже отримала 100% суми мінімального податкового зобов`язання за земельні ділянки з кадастровими номерами: 2323680800:03:011:0229; 2323682400:03:005:0019; 2323684700:01:012:0005 від фактичного землекористувача - юридичної особи ФГ «Марія Агро», повторне нарахування цієї ж суми фізичній особі ОСОБА_1 призводить до штучного подвійного стягнення податку з одного й того самого об`єкта, що, в свою чергу, порушує засади справедливості оподаткування та базовий принцип податкового законодавства - презумпцію правомірності рішень платника податків (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України). Відсутність суто формального оновлення запису про користувача в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно за наявності автоматичного переходу прав в силу закону не може бути підставою для подвійного стягнення податку.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.

За таких обставин, суд першої інстанції в повному обсязі дослідив зібрані у справі докази, надав належну юридичну оцінку доводам обох сторін відповідно до ст. 90 КАС України та ухвалив законне і мотивоване рішення. Натомість апеляційна скарга ГУ ДПС у Запорізькій області не містить жодних нових доводів чи обставин, які б спростовували висновки суду першої інстанції або обов`язкову правову позицію Верховного Суду.

Згідно з ч.1 статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.

Керуючись статтями 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.04.2026 в адміністративній справі №280/1282/26 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач В.В. Кальник

суддя Д.В. Чепурнов

суддя С.В. Сафронова