Постанова від 23 червня 2026 р. у справі №400/9035/21 — П'ятий апеляційний адміністративний суд

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

————————————————————————

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 червня 2026 р. м. ОдесаСправа № 400/9035/21

Перша інстанція: суддя Ярощук В.Г.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів - Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

при секретарі судового засідання Худику С.А,

за участю представника апелянта – адвоката Калаянова І.В.,

представника відповідача – Єгорової О.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 травня 2026 року по справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

05.10.2021 року через підсистему «Електронний суд» Приватне акціонерне товариство «Веселинівський завод сухого знежиреного молока» звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Миколаївській про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 вересня 2021 року за № 799514290701, № 799314290701, № 800614290701 і № 799914290701, які винесені за результатами документальної планової виїзної перевірки.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків перевірки про нереальність господарських операцій та відсутності їх зв`язку із господарською діяльністю позивача, на неправильних й документально непідтверджених розрахунках сум заниження податкових зобов`язань. Позивач відзначив, що контролюючий орган при проведенні документальної перевірки залишив поза увагою певні обставини, які, на переконання позивача, спростовують висновки акту.

Так, згідно з поданою ним до ГУ ДФС у Миколаївській області податковою декларацією з податку на прибуток за 2018 рік (уточнююча, реєстр. №9311209060 від 01.03.2019) з урахуванням результатів попередньої планової документальної перевірки товариство зменшило суму від`ємного значення податку на прибуток на 1 071 601 грн та відповідно узгодило її. Згідно поданих до контролюючого органу уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2019 року (від 18.09.2019) і розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за липень 2019 року (від 18.09.2019) позивач відобразив різницю між показником, який уточнюється, та уточненим показником, та у підсумку в графі «сума податку на додану вартість» було вказано суму у розмірі 930 грн. Крім того, перевіряючі не встановили суть та характер відносин, що склалися між ПрАТ та фізичними особами-підприємцями (повіреними), які за завданням та кошти позивача організовували для нього закупівлю молочної сировини. Позивач вважає, що він пред`явив до перевірки достатні та всі необхідні первинні документи, що цілком підтверджує факти отримання партій молока та проведенні розрахунків за них із постачальниками, мету господарських операцій та використання таких у господарській діяльності. У взаємозв`язку із наведеним позивач вважає, що прийняті відповідачем податкові-повідомлення-рішення є необґрунтованими, безпідставними та не підтвердженими жодним належним доказом.

Відповідач заперечував проти позову, вказуючи що надані позивачем до перевірки документи не відображають взаємовідносин з фізичними особами-підприємцями та не містять конкретної інформації щодо сутності наданих послуг, а саме: які послуги надавались, яких постачальників молока знайдено. Також надані позивачем до перевірки документи не містять інформації щодо змісту і обсягу наданих послуг, не надано кошторисів до договорів, а тому такі документи, на думку відповідача, не можуть вважатись первинними документами в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Крім того, позивач не надав документального підтвердження правомірності віднесення до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за червень 2019 року від позивача до ТОВ «ЙЕ ЕНЕРГІЯ». Таким чином, винесені відповідачем ППР є обґрунтованими, а позовна заява не місить будь-яких доводів, які б спростували такі рішення відповідача.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі.

Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду від 04 грудня 2025 року рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року скасовано, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

При повторному розгляді справи рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 травня 2026 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 № 799314290701 та № 799514290701.

Відмовлено у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління ДПС у Миколаївській області від 22.09.2021 № 799914290701та № 800614290701.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням в частині задоволення позовних вимог, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, він просить зазначене рішення скасувати та прийняти нове - про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що судом не надано належної оцінки доводам відповідача про невідображення у бухгалтерському та податковому обліку нарахування по податку на прибуток за 1 квартал 2018 року на суму 1 071 601,00 грн за наслідками попередньої планової перевірки.

Щодо висновку суду про правомірність включення до складу витрат вартості послуг по заготівлі молока, ГУ ДПС зазначає, що акт перевірки не містить висновку про відсутність фактичного отримання молочної продукції, використання її у своїй господарській діяльності та розрахунку з постачальниками продукції. В свою чергу, перевіркою встановлено завищення витрат вартості послуг по заготівлі молока, які не підтвердженні належним чином оформленими документами та не мають відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства. В ході проведення перевірки та згідно наданих до перевірки документів встановлено, що ПРАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ» в періоді з 01.04.2018 по 31.03.2021 укладено з фізичними особами -підприємцями типові договори про надання послуг та виконання доручень по заготівлі молока.

Проте, судом не враховано, що ПрАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ» окремо по рахунку 371 «Розрахунки за молоко» здійснювало оплату цим же самим ФОПам за молоко згідно оформлених видаткових накладних. В наданих до перевірки видаткових касових ордерах, які перевірено суцільним порядком, зазначено, що кошти отримують саме ФОПи з призначенням платежу «за молоко».

Надані до перевірки акти виконаних робіт по взаємовідносинам з ФОПами не містять конкретної інформації щодо сутності наданих послуг, які саме послуги надавались та в якому обсязі, яких постачальників молока знайдено. Таким чином, такі документи не місять інформації про зміст та обсяг наданих послуг, не вважаються первинним документом та не можуть бути підставою для бухгалтерського та податкового обліку в розумінні ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». До перевірки не надано кошториси до договорів, які б містили інформацію щодо кількості людей задіяних в організації збирання молока, кількості витрачених людино-годин на надання послуг та вартості однієї людино-години, в зв`язку з чим не можливо дослідити обґрунтованість та адекватність вартості зазначених послуг.

У момент виплати готівки за молоко ПРАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ» не утримував з сум виплат податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, як податковий агент, що передбачено Податковим кодексом України. Вищенаведене повністю не відповідає вимогам п. 1.4 договору, де вказано, що на будь-якому етапі виконання договору право власності на отриману від товаровиробників молочну сировину і кошти за неї до виконавця не переходить та спростовує твердження позивача, що ФОПи надавали послуги по контролю заготівлі молока від с/г товаровиробників. Так, у разі придбання позивачем молока саме у фізичних осіб – товаровиробників, а не у ФОПів, позивач вважався б податковим агентом щодо податку на доходи таких фізичних осіб, відповідно до положень ПК України, нараховував, утримав та сплатив би податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі. Вищенаведені доводи ГУ ДПС підтверджуються податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма 1- ДФ) поданими ПрАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ» за період з 01.04.2018 по 31.03.2021.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти її задоволення та просить залишити без змін оскаржуване рішення суду першої інстанції у зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, оцінивши додатково витребувані документи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.

ПрАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ» (ЄДРПОУ 00446546) зареєстровано Веселинівським районним управлінням юстиції 11.05.1994 року та з цієї ж дати взято на податковий облік в ГУ ДПС у Миколаївській області (Очаківська ОДПІ, Веселинівське відділення).

Основним видом діяльності позивача є перероблення молока, виробництво масла та сиру (КВЕД 10.51).

В період з 13.07.2021 по 09.08.2021 ГУ ДПС у Миколаївській області провело документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ» за період діяльності з 01.04.2018 року по 31.03.2021 року з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

За результатами документальної планової виїзної перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області 16.08.2021 року склало акт № 5952/14-29-07-01/00446546, яким серед іншого, встановлено порушення:

1) пунктів 44.1 і 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5690700 грн, а саме:

за 2018 рік на суму 887231 грн;

за 2019 рік на суму 2730619 грн;

за 2020 рік на суму 1820867 грн;

за І квартал 2021 року на суму 251983 грн;

2) пунктів 44.1 і 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на прибуток за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 року на суму 7 649 868,00 грн;

3) пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1 і 200.2 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 70247 грн;

4) пунктів 201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, що сталося внаслідок нескладення та нереєстрації в ЄРПН податкових накладних загальним обсягом 228880,0 грн, крім того ПДВ 45776 грн.

Не погодившись з висновками акту перевірки, 31.08.2021 року позивачем до ГУ ДПС у Миколаївській області подано заперечення до акту перевірки (т.1 а.с.25-26). 17.09.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області розглянуло вказані заперечення та відмовило у внесенні змін до висновків акту перевірки, про що повідомило позивача листом № 18826/6/14-29-07-01-07 (т.1 а.с.17-22).

На підставі акту перевірки 22.09.2021 року відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення:

№ 799314290701, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 6 547 430,75 грн, у т.ч. за основним платежем на суму 5 690 700,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 856 730,75 грн;

№ 799514290701, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 649 868,00 грн за 2018 – 1 квартал 2021 років;

№ 799914290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 87 808,75 грн, у т.ч. за основним платежем на суму 70 247,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 17 561,75 грн;

№ 800614290701, яким застосований штраф за платежем з ПДВ у розмірі 11 444,00 грн.

Вважаючи вищенаведені ППР відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень про визначення податку на прибуток та зменшення від`ємного значення з податку на прибуток, суд першої інстанції виходив з відображення позивачем в уточнюючій податковій декларації з податку на прибуток за 2018 рік зменшення від`ємного значення з податку на прибуток за звітній період на суму 1 071 601,00 грн на підставі ППР від 11.09.2018 № 00084641402. Крім того, суд вважав підтвердженими належними доказами факт заготівлі молока фізичними особами-підприємцями (повіреними), які за завданням та кошти позивача організовували для нього закупівлю молочної сировини, а відтак, правомірність віднесення до складу витрат вартості послуг по заготівлі молока.

Судова колегія погоджується з висновками суду.

При цьому, оскільки предметом апеляційного провадження є рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, за відсутності обставин, визначених ч.2 ст.308 КАС України, судова колегія не надає оцінки рішенню суду в частині відмови у задоволенні позову.

Ключовим для розв`язання спору у цій справі (з огляду на частину задоволених позовних вимог) є питання правомірності віднесення позивачем до витрат підприємства вартості закупленого молока у періоді 2018-2021 роки та коригування у бік зменшення від`ємного значення з податку на прибуток за звітній період на суму 1 071 601,00 грн на підставі ППР від 11.09.2018 № 00084641402.

Вказані порушення призвели до прийняття відповідачем ППР № 799314290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 6 547 430,75 грн, у т.ч., за основним платежем 5 690 700,00 грн, та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 856 730,75 грн та ППР № 799514290701, яким зменшено позивачу від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 649 868 гривень, які і є предметом дослідження в ході апеляційного перегляду.

Перевіряючи доводи сторін, судова колегія звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Підпунктом 54.2.2 п.54.3 ст.54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно з п.57.3 ст. 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що у разі встановлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань або завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, він визначає відповідне грошове зобов`язання, яке платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.

З акту перевірки вбачається, що за результатами попередньої перевірки ПрАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ», яка проходила у серпні 2018 року, ГУ ДФС у Миколаївській області 11.09.2018, серед іншого, прийнято ППР від № 00084641402 про зменшення від`ємного значення з податку на прибуток за 1 квартал 2018 року на суму 1 071 601,00 грн (стор.2-3 акту перевірки).

Оскільки позивачем вказане податкове повідомлення-рішення не оскаржувалось, в нього виник обов`язок зменшити від`ємне значення з податку на прибуток за 1 квартал 2018 року на суму 1 071 601,00 грн протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.

Як вбачається з уточнюючої декларації з податку на прибуток за 2018 рік, яка подана позивачем 28.03.2019 року, у р.01 «дохід від будь-якої діяльності» складає 197 746 199 грн, що на 1 071 112 грн є більшим, ніж дохід, вказаний у р.01 звітної декларації з податку на прибуток за 2018 рік – 196 675087 грн (т.3 а.с.184-185, 170-171). Крім того, в уточнюючій декларації у п.2 розділу «доповнення до декларації» вказано про коригування за актом перевірки – 1 071 601 грн.

Враховуючи викладене, судова колегія погоджується з доводами позивача про виконання ними обов`язку про коригування фінансової звітності за узгодженим грошовим зобов`язанням шляхом збільшення доходу за 2018 рік на суму, вказану у ППР від № 00084641402 від 11.09.2018.

Тому вірними є висновки суду першої інстанції, що повторне зменшення від`ємного значення з податку на прибуток за ППР № 799514290701 від 22.09.2021 року в частині, що стосується вказаного правопорушення, призведе до подвійного обов`язку позивача сплатити туж саму суму грошового зобов`язання.

Щодо висновків акту перевірки про непідтвердженими належними доказами факт заготівлі молока для ПрАТ «ВЕСЕЛИНІВСЬКИЙ ЗАВОД СЗМ» фізичними особами-підприємцями, що мало наслідком завищення витрат на 38 193 258,00 грн за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 року (стор.17 акту), судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Отже, платник податку на прибуток підприємств з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (у редакції, чинній на час виникнення

спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз наведених правових норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Пункт 12 П(С)БО № 16 відносить до складу прямих матеріальних витрат вартість

сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Як вбачається з акту перевірки, позивач відніс до витрат вартість послуг по заготівлі молока, яке використовує у здійсненні основного виду діяльності – переробленні молока.

Згідно з п.1.1 договорів про надання послуг та виконання доручень по заготівлі молока, один з яких в якості прикладу зазначений в акті перевірки (стор.11-14), іншій із сотні укладених - наданий позивачем до справи (т.1 а.с.189-191), позивач як замовник доручає фізичній особі-підприємцю, у даному випадку ФОП ОСОБА_1 , надавати послуги по сприянню заготівлі молока від сільськогосподарських товаровиробників, для забезпечення в ній потреб замовника, в обсязі та на умовах передбачених цим договором.

Пунктами 1.2-1.5 наведеного договору закріплено, що виконавець діє від імені замовника перед сільськогосподарськими товаровиробниками в порядку, передбаченим цим договором. Виконавцю надається право представляти інтереси заводу перед третіми особами, вести справи в органах влади, установах, підприємствах та організаціях незалежно від підпорядкування і форм власності, фізичними особами, об`єднаннями громадян, а також отримувати від них в порядку, встановленому законодавством документи та інформацію, необхідну для виконання зобов`язань в межах передбачених ним договором. Виконавець користується правом подання та підпису всіх документів, необхідних для виконання зобов`язань, включаючи заяви, скарги тощо.

Зміст послуг, що надавались виконавцями, розкрито в підпунктах 2.1.1-2.1.4 пункту 2.1 договору, згідно з якими, виконавець надає послуги по укладанню договорів з сільськогосподарськими товаровиробниками молока (надалі іменовані постачальники молока), підшуковує таких осіб, повідомляє замовника, обговорює з ним можливість заготівлі, об`єми, якість, терміни поставок тощо. Після погоджень із замовником всіх істотних умов забезпечує оформлення відносин між замовником та постачальниками молока, а також всіх інших необхідних документів по заготівлі молока (пункт Штукар, Виноградне, Веселинівський район). Виконавець від імені замовника здійснює збір молока, контролює його кількість, якість; від імені і засобами замовника здійснює розрахунок з постачальниками за фактично прийняте молоко в перерахунку на базисний жир, з урахуванням компенсації та відповідно до відомостей закупівлі молока. Замовник зобов`язаний забезпечити виконавця грошовими коштами для виконання ним зобов`язань, відшкодувати виконавцю фактичні витрати, які були необхідними для належного виконання договору, та оплатити надані послуги на основі акту виконаних робіт, товаротранспортних накладних та шляхових листів.

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що за правовою природою вказаний договір є змішаним, оскільки містить елементи різних договорів. Разом з тим, основним його елементом є відносини доручення, що відповідає частині першій статті 1000 Цивільного кодексу України, згідно з якою за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.

За даним договором виконавець здійснював не тільки юридичні, але і фактичні дії від імені та в інтересах замовника, адже предмет договору включає комплекс послуг (юридичних і фактичних дій) з метою заготівлі молочної сировини (збір молока у постачальників у визначеному пункті із контролем його кількості та якості, здійснення від імені та за кошти замовника розрахунків з постачальниками за фактично прийняте молоко в перерахунку на базисний жир, тощо), що здійснюються з метою забезпечення потреб заводу в молочній сировині.

Тобто кінцевим результатом надання заводу комплексу послуг згідно з пунктів 1.1, 1.2, 2.1 договору є отримання позивачем молочної сировини визначеної якості та у визначеній кількості, саме тому вартість послуг в пункті 4.2 договорів визначається з розрахунку за одиницю (тону) фактично зібраного молока базисної жирності 3,4 %.

На підтвердження виконання договорів позивачем надано до перевірки акти виконаних робіт помісячно з кожним із ФОПів, в якому вказується місце збору молока, його кількість та вартість. На підтвердження транспортування молока надані ТТН на кожну поставку.

Для забезпечення розрахунків з фізичними особами – молокоздавачами ФОПи отримували від позивача готівкові кошти, що підтверджується видатковими-касовими ордерами, в яких у відповідності до умов договорів вказувалось призначення платежу – за послуги (т.1 а.с.24).

Розрахунки з фізичними особами-молокоздавачами здійснювались ФОПами на підставі приймально-розрахункової відомості на видачу грошей за закуплене молоко. Приймально-розрахункова відомість містить прізвище, ім`я та по-батькові фізичних осіб, що здавали молоко, його кількість, якість та виплачену суму, отримання якої підтверджувалось підписом відповідної особи (т.1 а.с.195-200).

Вказані обставини, як і розрахунки позивача на заготівлю молока відповідачем не заперечуються, оскільки в акті перевірки вказується, що в наданих відомостях про сплату грошей не завжди зазначається РНОКПП та в касових ордерах невірно вказується призначення платежу (стор.15 акту перевірки).

Отже, на думку судової колегії, надані позивачем первинні документи є належними доказами заготівлі позивачем молока у населення через посередників ФОПів.

Доводи апелянта, які є аналогічними доводам акту перевірки, що оскільки до перевірки не надано кошторисів, які б містили інформацію про кількість людей, задіяних в організації збирання молока, кількість витрачених людино-годин на надання послуг за договорами, неможливо дослідити обґрунтованість та адекватність зазначених послуг, тому надані до перевірки акти виконаних робіт по взаємовідносинам з ФОПами складені в порушення вимог законодавства, судова колегія вважає надмірними вимогами до позивача та такими, що не ґрунтуються на вимогах закону.

Як зазначалось раніше, ФОПи на замовлення позивача виконували договори про надання комплексу послуг (юридичних і фактичних дій) з метою заготівлі молочної сировини у фізичних осіб-постачальників у визначеному пункті, із контролем його кількості та якості, здійснення від імені та за кошти замовника розрахунків за фактично прийняте молоко.

Представник позивача в ході апеляційного перегляду зазначав, що такий порядок закупівлі молока, яке необхідне для здійснення основного виду діяльності заводу, існує з моменту початку роботи заводу та жодних заперечень з боку контролюючого органу про неналежність оформлення первинних документів не надходило.

Посилання апелянта, що позивач не мав безпосередніх стосунків із особами, які здавали молоко, та як наслідок, він не утримував з проведених виплат таким особам ПДФО та військовий збір, судова колегія вважає такими, що не спростовує висновків суду, оскільки вказані обставини жодним чином не впливають на визначення позивачем власного доходу, та як наслідок, - податку на прибуток.

Доводи апелянта, що оформлені послуги по заготівлі молока не пов`язані з фінансово-господарською діяльністю позивача, оскільки відсутні прямі розрахунки з фізичними особами-молокоздавачами спростовуються наданими позивачем до перевірки первинними документами, які підтверджують факти отримання партій молока та проведенні розрахунків за них із постачальниками, мету господарських операцій та використання таких у власній господарській діяльності. При цьому судова колегія враховує, що в акті перевірки контролюючий орган визнає наявність базових ознак реальності господарських операцій позивача по заготівля молока: рух активу у вигляді молочної сировини, використання у виробництві, проведення розрахунків, здійснення оприбуткування сировини.

Враховуючи викладене, судова колегія вважає правильними доводи суду першої інстанції про правомірність включення позивачем до складу витрат за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 року вартості послуг по заготівлі молока, які підтвердженні належним чином оформленими документами, на загальну суму 38 193 258,00 грн, що свідчить про протиправність ППР № 799314290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 6 547 430,75 грн, у т.ч., за основним платежем 5 690 700,00 грн, та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 856 730,75 грн та ППР № 799514290701, яким зменшено позивачу від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 649 868 грн в частині, що стосується зазначеного порушення.

Оцінюючи вказані обставини в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно та у достатньому обсязі встановив фактичні обставини справи і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 травня 2026 року – залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст постанови складений та підписаний колегією суддів 07 липня 2026 року.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К.В.Кравченко