Постанова від 06 липня 2026 р. у справі №360/1911/25 — Перший апеляційний адміністративний суд

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2026 року справа №360/1911/25

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Дочірнього підприємства "Луганський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" та Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року (повне судове рішення складено 28 листопада 2025 року) у справі № 360/1911/25 (суддя в І інстанції Тихонов І.В.) за позовом Дочірнього підприємства "Луганський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

01.10.2025 до Луганського окружного адміністративного суду надійшов позов Дочірнього підприємства «Луганський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління Державної податкової служби у Луганській області, з такими вимогами:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12-32-04-02-06 від 02.09.2025, прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області.

В обґрунтування позову зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) прийняте на підставі акту про результати камеральної перевірки № 1622/12-32 04-02-06/31995774 від 15.08.2025.

Відповідно до висновків акту перевірки зазначено: платник податку ДП ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР ВАТ АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за періоди складання лютий 2022 року, в тому числі: на суму ПДВ – 780 385,91 грн з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Платник податку ДП ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР ВАТ АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України за період складання липень 2019 року, в тому числі: на суму ПДВ – 5425,98 грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів.

25.09.2025 на Електронний кабінет платника податків ДП Луганський облавтодор надійшло рішення ДПСУ про результати розгляду скарги за №27937/6/99-00-06-03-01-06 від 25.09.2025. Вказаним рішенням відмовлено в задоволені скарги позивача та залишено оскаржуване ППР без змін.

Позивач зазначив, що в акті про результати камеральної перевірки зазначено місце її проведення – місто Київ. Але згідно даних, розміщених на сайті ДПСУ та ЄДРОПОУ, місцем знаходження ГУ ДПС Луганській області лишається м. Сєвєродонецьк Луганської області, що не відповідає даним, розміщеним на сайті ДПСУ, відомостям з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, наведеному у ППР та акті перевірки, податковим органом зазначено, що граничним строком реєстрації 13 податкових накладних від 11.03.2022 є 15.07.2022.

Зазначив, що строки реєстрації податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України залишилися незмінними. Отже за приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України, вважає, що граничний строк реєстрації податкових накладних від 11.03.2022 становить 31.03.2022.

У рішенні про розгляд скарги на ППР, ДПСУ, пославшись на постанову Верховного Суду у справі №160/10740/23 від 06.02.2024, вказав, що в даному випадку норми ПКУ, які були змінені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX, не підлягають застосуванню, оскільки вказані норми поширюються лише до податкових накладних з датою складання з 16.01.2023. З урахуванням змісту вказаного судового рішення, позивач змушений погодитися з вказаним застосуванням норм ПКУ, але далі зазначив, що вказане не спростовує незаконність та неправомірність оскаржуваного ППР, оскільки у скарзі до ДПСУ він не просив застосувати вказані правові норми до його ситуації.

Відповідно до положень ст. 102 ПКУ перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних. З урахуванням зазначеного, строк проведення перевірки реєстрації податкових накладних з датою складання: від 11.07.2019 (граничний строк реєстрації 31.07.2019, зареєстровано 13.08.2019) закінчився 01.08.2022; від 30.07.2019 (граничний строк реєстрації 15.08.2019, зареєстровано 23.08.2019) закінчився 16.08.2022; від 11.03.2022 (граничний строк реєстрації 31.03.2022, зареєстровано 27.09.2022) закінчився 01.04.2025.

Отже, під час проведення перевірки відповідач діяв всупереч вимог п.102.1 ст.102 ПКУ, відповідно, самі дії з проведення перевірки строків реєстрації податкових накладних поза межами строку, встановленого 102 ПКУ, є безпідставними і незаконними.

Відповідач, окрім порушення ст. 102 ПКУ, припустився порушень п. 113.1 ст. 113 ПКУ, згідно якої граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним ст. 102 ПКУ.

Проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено з 07.03.2022 по 27.05.2022. Відповідно до пп. 69.9 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зазначив, що камеральна перевірка з питання своєчасності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН проводиться протягом 1095 днів з дня вчинення відповідного правопорушення з урахуванням зупинки строків проведення камеральних перевірок з 07.03.2022 по 27.05.2022.

Таким чином, можливість проведення камеральної перевірки, в даному випадку, почалась 28.05.2022 та відповідно закінчилася 28.05.2025.

Отже, проведення перевірки та прийняття оскаржуваного ППР понад строки, встановлені ст. 102 ПКУ, п. 113.1 ст. 113 ПКУ, є безпідставним та неправомірним.

З огляду на наведене, позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12-32-04-02-06 від 02.09.2025, прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12-32-04-02-06 від 02.09.2025, прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області в частині стягнення з позивача штрафної санкції у сумі 542,60 грн.

В задоволенні решти позовних вимог – відмовлено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, сторони подали апеляційні скарги, в яких посилались на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначає, що з судовим рішенням про часткову відмову в задоволенні позовних вимог про протиправність штрафних санкцій, накладених через несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №1-13 від 11.03.2022 в сумі 312154,37 грн, - не погоджується.

Так, в оскаржуваному судовому рішенні суд визнав правомірним дату граничного строку їх реєстрації - 15.07.2022, не визнав пропущеним 1095 – денний строк для застосування санкцій.

Позивач не оскаржує та погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності застосування пункту 120-1.1 статті 120-1 ПКУ щодо визначення розміру штрафних санкцій.

Позивач не оскаржує та погоджується з висновками суду про граничний строк реєстрації накладних 15.07.2022 , а не 31.03.2022, як того вимагає пункт 201.10 статті 201 ПК України.

Апелянт не може погодитися з висновком суду, що датою вчинення правопорушення є день реєстрації податкових накладних у відповідному реєстрі – 27.09.2022, а не момент закінчення граничного терміну реєстрації, в нашому випадку 31.03.2022 (або ж 15.07.2022).

Вважає, що відлік строку давності для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або відсутність реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН починається з дня вчинення відповідного правопорушення.

В нашому випадку день вчинення правопорушення - 16.07.2022, це наступний за останнім (граничним) днем реєстрації податкових накладних 15.07.2022. Відповідно, відлік 1095 - денного строку, встановленого абз.3 п.1 ст.102 ПКУ, згідно якої у разі виявлення за результатами перевірки порушень контролюючий орган має право самостійно визначити суму штрафних санкцій не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення, – розпочався 16.07.2022, а оскаржуване платником ППР датоване 02.09.2025. Тобто, до моменту визначення штрафної санкції податковим органом з моменту вчинення правопорушення минуло 1142 дні, відтак визначення штрафної санкції здійснено податковим органом поза межами строку встановленого абз.3 п.1 ст. 102 ПКУ.

Вважає, що судом першої інстанції безпідставно застосовано п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України.

Суд першої інстанції застосував положення п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ без урахування зупинення дії вказаного пункту на період воєнного, надзвичайного стану Законом від 15.03.2022 № 2120-IX з 17.03.2022.

Зазначивши в тексті оскаржуваного рішення про зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством згідно п. 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ в редакції Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-IX, суд не приділив уваги тій обставині, що зупинення строків, визначених податковим законодавством, не розповсюджується на строки реєстрації податкових накладних, строки проведення камеральних перевірок, про що прямо зазначено у вказаному пункті ПКУ.

Відтак, вважає, що судом неправильно застосовані норми п. 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ щодо зупинення до 01.08.2023 перебігу строків проведення камеральних перевірок та строків реєстрації податкових накладних.

Проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено з 07.03.2022 по 27.05.2022.

Просив скасувати частково рішення місцевого суду, прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Відповідач в обґрунтування своєї апеляційної скарги вказує, що підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 в частині стягнення з позивача штрафної санкції у сумі 542,60 грн суд першої інстанції зазначив, що з акту перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32 04-02-06/31995774 встановлено, що перевіркою охоплено податкові накладні № 2//14 від 11.07.2019, зареєстрованої 13.08.2019, та № 4//14 від 30.07.2019, зареєстрованої 23.08.2019, а відтак щодо них період, протягом якого може бути проведена перевірка, складає понад 1095 днів, що в свою чергу суперечить вимогам пункту 76.3 статті 76 ПК України.

Отже, проведення перевірки своєчасності реєстрації вказаних податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, контролюючим органом здійснено протиправно. Враховуючи протиправність проведення перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019 та № 4//14 від 30.07.2019, суд прийшов до висновку про протиправність її наслідків, а отже й протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 542,60 грн.

В той же час, на думку апелянта, вищезазначені висновки суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 в частині стягнення з позивача штрафної санкції у сумі 542,60 грн не обґрунтовані, з огляду на наступне.

ГУ ДПС у Луганській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПК України), у порядку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу II ПК України, враховуючи період зупинення строку давності проведення камеральної перевірки на період дії карантину та/або воєнного стану, проведено камеральну перевірку ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди складання липень 2019 року, лютий 2022 року.

За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32-04-02-06/31995774, у якому зафіксовано порушення пункту 1201.1 статті 1201 розділу ІІ ПК України, а саме: ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», код ЄДРПОУ 31995774 порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за періоди складання лютий 2022 року в тому числі: на суму ПДВ – 780 385,91 грн з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; та строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України за період складання липень 2019 року, в тому числі: на суму ПДВ – 5425,98 грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів.

ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» не скористався своїм правом на подання до контролюючого органу своїх заперечень та додаткових документів і пояснень на акт перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32-04-02- 06/31995774.

ГУ ДПС у Луганській області прийняте податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06, яким застосовано штрафну санкцію на загальну суму 312 696,97 грн.

Згідно із статтею 102 ПК України контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39 2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Строк давності зупинявся в такі періоди: з 18.03.2020 по 17.03.2022 відповідно до п.52 прим. 2 підрозд. 10 розд. XX ПКУ для всіх платників податків; у періоді з 07.03.2022 по 17.03.2022 одночасно діяли п.52 прим. 2 і п.п.69.9 п.69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ для всіх платників податків; з 17.03.2022 по 01.08.2023 відповідно до п.102.9 ст.102 ПКУ.

Таким чином, контролюючий орган має право провести камеральну перевірку протягом 1095 днів з дня фактичної реєстрації податкових накладних (з дня вчинення правопорушення), які припали на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18.03.2020 до 31.07.2023 (включно).

З дня фактичної реєстрації податкової накладної від 11.07.2019 № 2//14, тобто з 13.08.2019 до зупинення строків давності – 18.03.2020 пройшло 218 днів. Від дати відновлення строків давності з 01.08.2023 до дня проведення перевірки (15.08.2025) пройшло 745 днів. Тобто, загалом від граничного строку реєстрації податкової накладної до дати проведення перевірки, з урахуванням період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно), пройшло 963 днів, до винесення спірного податкового повідомлення-рішення (02.09.2025) – 981 день.

З дня фактичної реєстрації податкової накладної від 30.07.2019 № 4//14, тобто з 23.08.2019 до зупинення строків давності – 18.03.2020 пройшло 208 днів. Від дати відновлення строків давності з 01.08.2023 до дня проведення перевірки пройшло 745 днів. Тобто, загалом від граничного строку реєстрації податкової накладної до дати проведення перевірки, з урахуванням період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно), пройшло 953 дні, до винесення спірного податкового повідомлення - рішення (02.09.2025) – 971 день.

З урахуванням вищевикладеного, ГУ ДПС у Луганські області стверджує, що ним було дотримано строки проведення камеральної перевірки та застосовано за її результатами штрафні (фінансові) санкції до позивача, з урахуванням періоду зупинення такого строку давності.

Просив частково скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Відповідач також надіслав відзив, в якому просить апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в частині визнання правомірним податкового повідомлення-рішення від 02.09.2025 №1760/12-32-04-02-06 про застосування до ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» штрафних санкцій на суму 312 154,37 грн залишити без змін.

Зауважував, що обчислюючи 1095-денний строк, слід враховувати, що пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України встановлено, що на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 ПK України.

При цьому, дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно із Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-IX). Законом № 2120-IX запроваджувалась альтернативна норма щодо зупинення перебігу строків, зокрема статтю 102 ПК України доповнено пунктом 102.9 наступного змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

У подальшому прийнято Закон України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-IX), який набрав законної сили 27 травня 2022 року, та яким пункт 102.9 статті 102 ПК України доповнено словами: «крім випадків, передбачених цим Кодексом» Водночас, пунктом 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Так, відповідно до п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Поряд з цим, Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01.08.2023, п. 102.9 виключено. Таким чином, контролюючий орган має право провести камеральну перевірку протягом 1095 днів з дня фактичної реєстрації податкових накладних (з дня вчинення правопорушення), які припали на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно).

Реєстрація відповідних накладних №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12 та №13 від 11.03.2022 була здійснена позивачем вже у період дії Закону №2260 ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього-п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року. З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована (ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.

Отже, контролюючий орган під час проведення перевірки та реалізації її результатів діяв у межах повноважень, у спосіб, передбачений чинним податковим законодавством, та в межах строку у 1095 днів, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України.

Представником позивача надані відзив на апеляційну скаргу відповідача та заперечення на відзив відповідача, у якому додатково зазначив, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених за період лютий 2022 року.

Наголосив, що реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

У свою чергу, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.

Підсумовуючи наведене, позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягав притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а тому відповідач просив відмовити ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» у задоволенні адміністративного позову до ГУ ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 в повному обсязі. Зазначив, що правовий висновок зроблений Верховним Судом у постановах від 14.08.2025 по справі № 580/406/24, від 26.02.2025 по справі № 200/4768/23, від 20.03.2025 по справі № 160/3530/24, від 06.02.2024 по справі №160/10740/23 та від 30.01.2024 по справі № 280/4484/23.

Проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено з 07.03.2022 по 27.05.2022. Саме таке трактування норм щодо зупинення проведення камеральних перевірок до 27.05.2022, а не 31.07.2023, як то намагається довести Відповідач, наведено на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі Державної податкової служби України.

Норми Закону прямо вказують, що зупинення строків до 01.08.2023 не стосується дотримання строків реєстрації податкових накладних та строків проведення камеральних перевірок. Верховний Суд, розглядаючи аналогічну справу № 380/18386/23, та аналізуючи нормотворчу діяльність щодо строків зупинення проведення перевірок, у постанові від 17 квітня 2025 року дійшов до наступних висновків: Отже проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено лише у період з 07.03.2022 року по 27.05.2022 року. Відповідач без будь-якого нормативного обґрунтування вважає, що днем вчинення правопорушення є день фактичної реєстрації податкових накладних, а відповідно і відлік строку, встановленого ст.102 ПКУ, починається з цієї дати.

Зазначив, що порядок застосування вказаної норми викладено, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18.05.2018 у справі №804/4483/17, від 21.02.2019 року у справі №808/2404/17, від 29.01.2019 року у справі №805/4868/16-а: «Суд зазначає, що проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Позивач просить відмовити відповідачеві в задоволенні апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін; задовольнити апеляційну скаргу ДП «Луганський облавтодор» щодо часткового скасування рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийнятого відповідачем.

Апеляційний розгляд здійснено в порядку письмового провадження.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.

ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (юридична адреса: 93400, Луганська обл., місто Сєвєродонецьк, вул. Гагаріна, буд. 70, код за ЄДРПОУ 31995774) є юридичною особою, дата заснування 20.05.2002, основним видом діяльності якої є: 42.11 – Будівництво доріг i автострад. Перебуває на обліку в ГУ ДПС у Луганській області (ДПІ у Луганській області), з 09.07.2002 зареєстровано платником податку на додану вартість.

15 серпня 2025 року на підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1, статті 20 розділу І, пункту 75.1, статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України, у порядку, визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу II ПК України, враховуючи період зупинення строку давності проведення камеральної перевірки на період дії карантину та/або воєнного стану, проведено камеральну перевірку ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди складання липень 2019 року, лютий 2022 року.

За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32-04-02-06/31995774, висновками якого встановлено порушення пункту 1201.1 статті 1201 розділу ІІ ПК України, а саме: ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», код ЄДРПОУ 31995774, порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за періоди складання лютий 2022 року в тому числі: на суму ПДВ – 780 385,91 грн з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; та строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України за період складання липень 2019 року, в тому числі: на суму ПДВ – 5425,98 грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів.

На підставі висновків акта перевірки від 15 серпня 2025 року № 1622/12-32-04-02-06/31995774 контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06, яким встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статтею 201 Податкового кодексу України, пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу, та згідно з пунктом 120.1 статті 1201 Податкового кодексу України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 312696,97 грн (триста дванадцять тисяч шістсот дев`яносто шість грн) 97 коп.

Вищезазначене податкове повідомлення-рішення надіслано з супровідним листом від 02.09.2025 № 8035/6/12-32-04-02-06 в Електронний кабінет платника ДП "ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ".

15.09.2025 позивачем подано до ДПС України скаргу на податкове-повідомлення рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06.

За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 25.09.2025 № 27937/6/99-00-06-03-01-06, відповідно до якого скаргу ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» на податкове-повідомлення рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 залишено без задоволення.

Отже, спір між сторонами виник з підстав правомірності та обґрунтованості винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 про застосування штрафної санкції у розмірі 312 696,97 грн.

При ухваленні рішення місцевий суд виходив з наступних мотивів та керувався такими положеннями законодавства.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини врегульовані положеннями Податкового кодексу України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.

У пункті 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами підпунктів 62.1.2, 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Приписами статті 75 ПК України передбачено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні".

Відповідно до пункту 69.2 статті 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та статті 76.3 ПК України (в редакції на час здійснення камеральної перевірки) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються крім, зокрема, камеральних перевірок. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (1095 днів).

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533-IX (далі - Закон № 533-IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, відповідно до пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Поряд з цим, Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01.08.2023, п. 102.9 виключено.

Таким чином, контролюючий орган мав право провести камеральну перевірку протягом 1095 днів з дня фактичної реєстрації податкових накладних (з дня вчинення правопорушення), які припали на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно).

Крім того, реєстрація відповідних накладних №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12 та №13 від 11.03.2022 була здійснена позивачем вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього-п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована (ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.

З розрахунку штрафної санкції ДП "ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ", складеного до податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 02.09.2025 №1760/12-32-04-02-06, слідує, що штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України позивачу нараховано за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до 15 податкових накладних, а саме:

№ 2//14 від 11.07.2019 (дата складання ПН/РК), 13.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК), 15.07.2022 (термін реєстрації), 13 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП;

№ 4//14 від 30.07.2019 (дата складання ПН/РК), 23.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК, 15.07.2022 (термін реєстрації), 8 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП;

податкових накладних №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12 та №13 від 11.03.2022 (дата складання ПН/РК), 27.09.2022 (дата реєстрації ПН/РК), 15.07.2022 (термін реєстрації), 74 дні порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП.

Станом на 27.09.2022 на дату реєстрації ПН/РК та на дату граничного терміну реєстрації таких накладних, перебіг строку 1095 днів встановлений для проведення перевірки/застосування штрафних санкцій – зупинено на підставі п 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України. В подальшому відлік строку у 1095 днів, передбачений статтею 102 ПК України для проведення перевірки / застосування штрафних (фінансових) санкцій відновлюється з 01.08.2023.

Таким чином, до проведення камеральної перевірки на 15.08.2025 з моменту відновлення перебігу строків давності з 01.08.2023 минуло 745 днів, до винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02.09.2025 складає 763 дні.

Отже, з огляду на вищезазначене, твердження позивача про порушення строку давності (1095 днів), встановленого для проведення перевірки та застосування за її результатами до нього штрафних (фінансових) санкцій є безпідставним та необґрунтованим.

Суд зазначає, що платником податків виписано податкові накладні №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12 та №13 від 11.03.2022, а зареєстровано їх було 27.09.2022 – після 15 липня 2022 року, тобто з порушенням строків реєстрації ПН/РК, а отже, у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Також, суд зазначає, що пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, після настання події календарної дати - 30.06.2023 положення п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020 №540-ІХ та від 13.05.2020 №591-ІХ об`єктивно не можуть продовжувати дію у часі.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30.06.2023 №3219-IX були внесені зміни до п.69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України: абзаци дев`ятий - вісімнадцятий замінено вісьмома новими абзацами.

Вказаний Закон набрав чинності з 01.08.2023 і розповсюджується на правовідносини, які виникли після цієї дати.

Отже, Закон України від 30.06.2023 №3219-IX не скасовує дії у часі протягом період 27.05.2022 до 01.08.2023 положень п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022 №2260-ІХ.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Як випливає з рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до правовідносин застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони мали місце.

Таким чином, правомірність або неправомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.

Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинення платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03 вересня 2020 року у справі № 809/818/17, від 19 червня 2020 року у справі №260/769/19, від 21 липня 2022 року у справі №826/2674/18.

З огляду на наведене, платник податків звільнявся від відповідальності (у даному випадку за порушення строків реєстрації податкових накладних) в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

У даній справі податкове правопорушення тривало з липня 2022 року по вересень 2022 року, тобто у період дії положень п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022 №2260-ІХ.

Таким чином, суд зазначає, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 02.09.2025, Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, в зв`язку з чим вимоги пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України втратили чинність та не застосовувались на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення.

Крім того, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

Згідно Порядку №225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Суд зазначає, що позивачем впродовж розгляду справи не доведено наявність обставин звернення з відповідною заявою на виконання положень Порядку №225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних цього періоду.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим.

Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Суд зазначає, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій залежно від того, коли саме відбулося порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, а саме до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Оскаржуване податкове повідомленням-рішенням позивачу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019, № 4//14 від 30.07.2019 та №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12, №13 від 11.03.2022 нараховано штрафні санкції у розмірі 312 696,97 грн.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 312 696,97 грн.

Проте, суд першої інстанції вважав про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 542,60 грн, з огляду на таке.

З матеріалів справи слідує, що штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України позивачу також нараховано за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а саме: № 2//14 від 11.07.2019 (дата складання ПН/РК), 13.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК), 15.07.2022 (термін реєстрації), 13 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП;

№ 4//14 від 30.07.2019 (дата складання ПН/РК), 23.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК, 15.07.2022 (термін реєстрації), 8 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП.

Положеннями пункту 76.3 статті 76 ПК України визначено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Водночас, згідно із положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України, якою передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

З аналізу вище вказаних норм слід дійти висновку про те, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 12 червня 2024 року у справі № 140/2040/18.

З акту перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32 04-02-06/31995774 встановлено, що перевіркою охоплено податкові накладні № 2//14 від 11.07.2019, зареєстрованої 13.08.2019 та № 4//14 від 30.07.2019 зареєстрованої 23.08.2019.

Відтак, щодо податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019, зареєстрованої 13.08.2019 та № 4//14 від 30.07.2019, зареєстрованої 23.08.2019, період, протягом якого може бути проведена перевірка, складає понад 1095 днів, що в свою чергу суперечить вимогам пункту 76.3 статті 76, ст. 102 Податкового кодексу України.

Отже, проведення перевірки своєчасності реєстрації вказаних податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, контролюючим органом здійснено протиправно.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивачу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019, зареєстрованої 13.08.2019 та № 4//14 від 30.07.2019 зареєстрованої 23.08.2019, нараховано штрафні санкції у розмірі 542,60 грн.

Враховуючи протиправність проведення перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019 та № 4//14 від 30.07.2019, окружний суд дійшов висновку про протиправність її наслідків, а отже й протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 542,60 грн.

В іншій частини спірне рішення податкового органу є обґрунтованим та правомірним.

Щодо посилання позивача, що в акті про результати камеральної перевірки зазначено місце її проведення – місто Київ, а згідно даних, розміщених на сайті ДПСУ та ЄДРОПОУ місцем знаходження ГУ ДПС Луганській області лишається м. Сєвєродонецьк Луганської області, суд зазначає наступне.

Відповідно до пояснень наданих відповідачем у відзиві на позов з даного приводу зазначив, що у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», з підстав захоплення адміністративної будівлі ГУ ДПС у Луганській області, розташованої за адресою: вул. Енергетиків, 72, м. Сіверськодонецьк, Луганської області, 93401. З метою забезпечення безперебійної роботи територіальних органів ДПС в умовах дії правового режиму воєнного стану, вимушений змінити тимчасове фактичне місцезнаходження ГУ ДПС у Луганській області, на м. Київ, бульвар Верховної Ради, 24 Б.

Позиція позивача щодо неможливості проведення камеральної перевірки через зміну фактичного місцезнаходження податкової служби є безпідставними, з тих підстав, що ДПС Луганської області, як контролюючий орган, здійснює камеральну перевірку в приміщенні контролюючого органу на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Навіть якщо юридична адреса ДПС Луганської області фактично знаходиться у м. Києві, це не перешкоджає проведенню камеральної перевірки, оскільки така перевірка є документальною та проводиться в приміщенні податкового органу. Факт того, що юридична адреса ДПС Луганської області знаходиться у м. Сіверськодонецьк, Луганської області, а фактично податковий орган перебуває у м. Києві, ніяким чином не впливає на можливість проведення камеральної перевірки, адже вона проводиться дистанційно, на основі наявних даних.

З цього приводу апеляційна скарга позивача доводів не містить, тому не обговорюється колегією суддів.

Вирішуючи вимоги апеляційних скарг, апеляційний суд виходить з наступного.

Позивач стверджує про пропуск відповідачем 1095-денного строку для проведення перевірки та застосування штрафних санкцій, встановленого ст. 102 ПК України.

Так, згідно абз.3 п.1 ст. 102 ПК України (в редакції на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення – 02.09.2025), у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Щодо початку відліку такого строку.

Позивач не оскаржує та погоджується з висновками суду про граничний строк реєстрації накладних 15.07.2022.

Відповідно до пп. 75.1. ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Системний аналіз підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України свідчить про те, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, можуть бути й інші питання, зокрема своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 76.3 ст. 76 ПК України визначено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Відтак, проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 29 січня 2019 року у справі №805/4868/16-а, від 19 лютого 2019 року по справі №819/1569/16 та від 17 квітня 2025 року у справі № 380/18386/23.

Такий же зміст консультації, розміщеної у Загальнодоступному інформаційно довідковому ресурсі ДПСУ та доступному за https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=36740.

Посилання відповідача на те, що таке правопорушення є триваючим (по день фактичної реєстрації) не змінює дати вчинення відповідного правопорушення.

В даному випадку день вчинення правопорушення - 16.07.2022, це наступний за останнім (граничним) днем реєстрації податкових накладних 15.07.2022. Відповідно, відлік 1095 - денного строку, встановленого абз. 3 п.1 ст.102 ПКУ, згідно якої у разі виявлення за результатами перевірки порушень контролюючий орган має право самостійно визначити суму штрафних санкцій не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення, – розпочався 16.07.2022, а оскаржуване платником ППР датоване 02.09.2025.

Тобто, до моменту визначення штрафної санкції податковим органом з моменту вчинення правопорушення минуло 1142 дні, відтак визначення штрафної санкції здійснено податковим органом поза межами строку встановленого абз. 3 п. ст. 102 ПКУ.

Отже, судом першої інстанції неправильно застосовані норми п.1 ст.102 ПКУ в частині визначення дня правопорушення, пов`язаного з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних від 11.03.2022, - судом вказано 27.09.2025, замість 16.07.2025, відповідно і відлік строку 1095 – денного для застосування штрафних санкцій зроблено всупереч вимог абз. 3 п. 1 ст. 102 ПК України.

Стосовно строків зупинення проведення камеральних перевірок.

В оскаржуваному судовому рішенні на аркушах 10-11 зазначено: «Станом на 27.09.2022 на дату реєстрації ПН та на дату граничного терміну реєстрації таких накладних – 15.07.2022, перебіг строку 1095 днів встановлений для проведення перевірки/застосування штрафних санкцій – зупинено на підставі п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України.

В подальшому відлік строку у 1095 днів, передбачений статтею 102 ПК України для проведення перевірки/ застосування штрафних (фінансових) санкцій, відновлюється з 01.08.2023.

Таким чином, до проведення камеральної перевірки на 15.08.2025 з моменту відновлення перебігу строків давності 01.08.2023 минуло 745 днів, до винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 02.09.202 складає 763 дні.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції безпідставно застосовано п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України, виходячи з наступного

Відповідно до абзацу 11 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX із змінами, внесеними згідно із Законом № 591-IX від 13.05.2020 визначено: «на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID 19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу».

Згодом, пунктом 2 розділу II Закону Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 № 2120-IX, якій набув чинності 17.03.2022, було зупинено дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ на період дії воєнного, надзвичайного стану.

Тобто, суд першої інстанції застосував положення п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України без урахування зупинення дії вказаного пункту на період воєнного, надзвичайного стану Законом від 15.03.2022 № 2120-IX з 17.03.2022.

На аркуші 9 рішення суд зазначає: «Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено н контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків….

Так, відповідно до п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України».

Однак, такі висновки місцевого суду є хибними.

Так, згідно підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ в редакції Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені.

Редакція цього підпункту, чинного на момент прийняття оскаржуваного ППР, була такою:

«69.9. Тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

{Абзац перший підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ із змінами, внесеними згідно із Законом № 3219-IX від 30.06.2023}

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

{Абзац другий підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ із змінами, внесеними згідно із Законом № 2719-IX від 03.11.2022}

строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені».

Отже, зазначивши в тексті оскаржуваного рішення про зупинення перебігу строків визначених податковим законодавством згідно п. 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ в редакції Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-IX, суд першої інстанції не приділив уваги тій обставині, що зупинення строків, визначених податковим законодавством, не розповсюджується на строки реєстрації податкових накладних, строки проведення камеральних перевірок, про що прямо зазначено у вказаному пункті ПКУ.

Відтак, колегія суддів вважає, що судом неправильно застосовані норми п. 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ щодо зупинення до 01.08.2023 перебігу строків проведення камеральних перевірок та строків реєстрації податкових накладних.

Далі, в тексті оскаржуваного судового рішення, зазначено: «Поряд з цим, Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01.08.2023, п. 102.9 виключено. Таким чином, контролюючий орган мав право провести камеральну перевірку протягом 1095 днів з дня фактично реєстрації податкових накладних (з дня вчинення правопорушення), які припали на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно).

Згідно п. 102.9 ПКУ в редакції Закону України № 2260-IX від 12.05.2022, на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, к р і м в и п а д к і в, передбачених цим Кодексом.

Отже, виключення п.102.9 ПКУ Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ ніяк не змінило порядок регулювання відносин в частині проведення камеральних перевірок та своєчасності реєстрації податкових накладних, окреме регулювання яких було запроваджено Законом України № 2260-IX від 12.05.2022, шляхом викладення п.69.2, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПКУ в новій редакції, якою було повернуто граничні строки реєстрації податкових накладних та скасовано раніш діючу заборону проведення камеральних перевірок, запроваджених Законом України № 2118-IX від 03.03.2022 шляхом доповнення підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ пунктом 69.

Відтак, висновки окружного суду про зупинення строку давності щодо або зупинення можливості проведення камеральних перевірок своєчасності реєстрації податкових накладних з 18 березня 2020 року аж до 31 липня 2023 року, з посиланням на виключення п.102.9 ПКУ Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ, є безпідставними, оскільки відповідно до Закону України від 03.03.2022 №2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 07.03.2022, внесено зміни до підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ: доповнено пунктом 69, відповідно до якого, тимчасово на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Питання камеральних перевірок своєчасності реєстрації податкових накладних повністю врегульовані п. 69.1, п. 69.2, п.69.9. підрозділу 10 розділу XX ПКУ в редакції Закону України № 2260-IX від 12.05.2022 з подальшими змінами та доповненнями вказаних підпунктів.

Отже, проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено з 07.03.2022 по 27.05.2022.

Саме таке трактування норм ПКУ щодо зупинення проведення камеральних перевірок до 27.05.2022, а не 31.07.2023, розміщено на Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі Державної податкової служби України (доступне за посиланням https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42742).

Верховний Суд, розглядаючи аналогічну справу № 380/18386/23 (https://reyestr.court.gov.ua/Review/126693264), та аналізуючи нормотворчу діяльність щодо строків зупинення проведення камеральних перевірок з своєчасності реєстрації податкових накладних, у постанові від 17 квітня 2025 року дійшов до висновків: «Отже проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено лише у період з 07.03.2022 року по 27.05.2022 року».

Аналогічний висновок наведено в п.44 Постанови Верховного Суду від 14 серпня 2025 року у справі № 580/406/24 (https://reyestr.court.gov.ua/Review/129537754 ): «44. Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року)».

Таким чином, внаслідок хибного трактування норм законодавства суд першої інстанції необґрунтовано залишив поза увагою факт порушення відповідачем 1095-денного строку для застосування штрафних санкцій всупереч вимог абз. 3 п. 1 ст. 102 ПК України, що обумовлює скасування прийнятого ним податкового повідомлення-рішення.

Ці самі висновки апеляційного суду стосуються і вимог апеляційної скарги відповідача, яка внаслідок цього задоволенню не підлягає.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив часткове порушення норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення місцевого суду – частковому скасуванню.

Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно з платіжною інструкцією № 104 від 30 вересня 2025 року, позивачем за подання позову було сплачено судовий збір у розмірі 3 752,37 грн.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Враховуючи, що за висновком суду першої інстанції спірне рішення підлягає скасуванню в частині накладення на позивача штрафу у сумі 542,60 грн від визначеної у ППР загальної суми штрафу, беручи до уваги приписи ч. 3 ст. 139 КАС України, стягненню з відповідача на користь позивача підлягають витрати зі сплати судового збору пропорційно від задоволеної частини майнових позовних вимог у сумі 271,30 грн.

Оскільки апеляційним судом позов задоволений повністю, змінюється розподіл судових витрат: на користь позивача підлягає відшкодуванню сплачений судовий збір в повному обсязі, тобто, у розмірі 3 752,37 грн.

Крім того, за подання апеляційної скарги позивачем сплачено 3745,85 грн. оскільки вона задоволена апеляційним судом, такі витрати також підлягають відшкодуванню відповідачем.

Керуючись статтями 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Луганський облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" –задовольнити.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області – залишити без задоволення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року у справі № 360/1911/25 – скасувати частково: в частині часткової відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12 32-04-02-06 від 02.09.2025 прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області.

Прийняти нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12-32-04-02-06 від 02.09.2025, прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області, в сумі 312154,37 грн.

Змінити розподіл судових витрат, внаслідок чого в абзаці четвертому рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року по справі № 360/1911/25 слова і цифри «у розмірі 271,30 грн (двісті сімдесят одна гривня 30 копійок)» замінити словами і цифрами «у розмірі 3 752,37 грн (три тисячі сімсот п`ятдесят дві гривні 37 копійок)».

В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2025 року по справі № 360/1911/25 - залишити без змін.

Стягнути з Головного управління ДПС у Луганській області на користь Дочірнього підприємства «Луганський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» витрати зі сплати судового збору в апеляційній інстанції у розмірі 3745,85 грн (три тисячі сімсот сорок п`ять гривень 85 копійок).

Повне судове рішення – 07 липня 2026 року.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів І. В. Сіваченко

А. А. Блохін

Т. Г. Гаврищук