Постанова від 02 липня 2026 р. у справі №320/25851/24 — Касаційний адміністративний суд Верховного Суду

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2026 року

м. Київ

справа № 320/25851/24

касаційне провадження № К/990/53789/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача – Гончарової І.А.,

суддів – Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя – Черпак Ю.К.; судді – Кобаль М.І., Штульман І.В.)

у справі № 320/25851/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Трансагро-М» (далі – ТОВ «Трансагро-М»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області далі – ГУ ДПС у Київській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 25 лютого 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовив.

Вирішуючи спір, суд дійшов висновку про те, що позивач допустив триваюче податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за яке відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі – ПК України) підлягає застосуванню штраф. При цьому мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на період карантину, був фактично скасований спеціальними нормами пункту 69 цього підрозділу (у редакції Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» та Закону України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України»), які відновили відповідальність платників податків і мають пріоритетне застосування. Зменшені розміри штрафів, встановлені пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, запроваджені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, не мають зворотної дії й застосовуються лише до накладних, складених/зареєстрованих після набрання ним чинності або строк реєстрації яких не сплив станом на 08 лютого 2023 року. У свою чергу, позивач не довів наявності обставин непереборної сили чи відсутності можливості своєчасно виконати податковий обов`язок, а тому підстав для звільнення від відповідальності за підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 або підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України немає.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 листопада 2025 року рішення суду першої інстанції скасував у частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 2970414,34 грн та ухвалив у цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року залишив без змін.

ГУ ДПС у Київській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на тому, що 222 розрахунки коригування, щодо яких виник спір, були фактично зареєстровані із порушенням граничних строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а отже за порушення строку їх реєстрації застосовується відповідальність на загальних підставах відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Верховний Суд ухвалою від 12 січня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Київській області.

06 лютого 2026 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Трансагро-М», за результатами якої складено акт від 25 грудня 2023 року № 28636/10-36-04-08/40928709.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України з огляду на недотримання граничних строків реєстрації 222 розрахунків коригування у період з березня 2022 року по листопад 2023 року.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408, згідно з яким за вказане порушення нараховано штрафні санкції в розмірі 2970414,34 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача-платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, – протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних/розрахунків коригування та зменшено розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Так, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, – протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16 та від 03 березня 2023 року у справі № 300/1765/19, отримувач-платник податку має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним розрахунку коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

У постановах від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24 та від 12 березня 2025 року у справі № 160/12120/24 Верховний Суд вказав, що строки реєстрації розрахунку коригування, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

В розвиток наведених підходів та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд у постанові від 12 березня 2025 року у справі № 380/3834/24 зазначив, що для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання відповідного розрахунку коригування.

Формулювання «з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли розрахунок коригування надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.

Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства розрахунок коригування складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання розрахунку коригування продавцем та на факт його надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації розрахунків коригування саме з дати їх отримання.

Оскільки розрахунок коригування є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.

Отже, строк для реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження розрахунку коригування до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства – забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що наведені в таблиці до акта перевірки розрахунки коригування, стосуються тих, що складені до податкових накладних, виписаних на отримувача-платника податку на додану вартість, та якими передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Для таких розрахунків коригування граничний строк реєстрації визначається не датою їх складання, а датою отримання відповідного розрахунку покупцем, від якої і обчислюється 15 або 18-денний строк відповідно до пункту 201.10 статті 201/пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

В матеріалах справи, як з`ясовано судом, наявні податкові накладні та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, відповідно до яких позивач є отримувачем (покупцем) товарів/послуг, відтак його обов`язок щодо реєстрації розрахунків коригування виникає лише після складення та надіслання таких постачальниками.

За кожною операцією, відображеною в акті перевірки, ТОВ «Трансагро-М» отримувало від контрагентів розрахунки коригування до податкових накладних, що складені у зв`язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. За наданими доказами всі отримані розрахунки коригування (222 одиниці) у період з червня 2022 року по вересень 2023 року реєструвалися позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних у певні строки.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача пояснив, що не всі розрахунки коригування зареєстровано в межах установленого законом строку.

Представник відповідача підтвердив, що принаймні 106 розрахунків коригування зареєстровано з пропуском строку.

За наслідками аналізу наведених тверджень сторін, суд апеляційної інстанції зазначив, що в порушення приписів пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в акті камеральної перевірки не наведено жодних відомостей щодо дат отримання позивачем відповідних розрахунків коригування. Саме ці дати є визначальними для встановлення початку перебігу граничного строку реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Невідображення таких даних унеможливлює належне визначення моменту виникнення у позивача обов`язку щодо реєстрації відповідного розрахунку та свідчить про неповноту дослідження контролюючим органом фактичних обставин, що має істотне значення для правильного вирішення спору.

При цьому суд наголосив, що встановлення дат отримання платником відповідних розрахунків коригування не потребувало виходу контролюючого органу за межі камеральної перевірки. Уся необхідна інформація про момент надходження розрахунків коригування, дату їх прийняття та реєстрації міститься в Єдиному реєстрі податкових накладних та інформаційних системах ДПС, доступ до яких контролюючий орган має у повному обсязі.

Надаючи оцінку зазначеним доводам суду апеляційної інстанції, Верховний Суд виходить із того, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Таке правозастосування відповідає системному та послідовному правовому висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 18 травня 2020 року у справі № 200/12442/18-а, від 04 червня 2020 року у справі № 804/4406/13-а, від 20 березня 2023 року у справі № 813/2689/17, від 22 лютого 2024 року у справі № 826/16991/13-а, від 19 березня 2024 року у справі № 823/1553/16.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проте, дійшовши висновку про необхідність скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації всіх 222 розрахунків коригування, суд апеляційної інстанції не скористався наданими йому процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі, й, відповідно, не встановив, яка саме сума штрафних санкцій підлягає нарахуванню у розглядуваній.

Така сума могла бути розрахована судом самостійно з урахуванням представлених позивачем відомостей про дати отримання ним спірних розрахунків коригування або ж шляхом витребування у контролюючого органу відповідного розрахунку.

Проте, вирішуючи спір, суд апеляційної інстанції фактично самоусунувся від офіційного з`ясування всіх обставин справи та не встановив дійсний обов`язок платника щодо сплати штрафних санкцій у межах спірних правовідносин.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 2970414,34 грн, а справа в цій частині – направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду в рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2024 року № 5389/0408 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 2970414,34 грн.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова